Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности (Н.М. Панкратова, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 9, сентябрь 2005 г.)

Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности

При ведении бухгалтерского учета финансово-хозяйственных операций и подготовке бухгалтерской отчетности организации не всегда правильно применяются требования законодательных и нормативных актов. В результате возникают ошибки, которые могут привести к искажениям показателей бухгалтерской отчетности, занижению налоговой базы и другим нарушениям, следствием которых может быть применение к организации соответствующих штрафных санкций.

При обнаружении ошибок необходимо своевременно вносить исправления в первичные и учетные документы в соответствии с установленными правилами. Нередки случаи, когда ошибки возникают не только при осуществлении и учете хозяйственных операций, но и при исправлении допущенных ошибок. Поэтому важно правильно применить установленные законодательством правила исправления допущенных ошибок.

Порядок внесения изменений в регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность установлен приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организации".

При выборе установленного законодательством способа исправления ошибок необходимо учитывать следующие обстоятельства:

период, в котором допущена ошибка:

- текущий отчетный период,

- отчетные периоды прошлых лет;

период, в котором обнаружена ошибка:

- текущий отчетный период,

- следующий отчетный период до утверждения годовой бухгалтерской отчетности,

- следующий отчетный период после утверждения годовой бухгалтерской отчетности;

способ обнаружения ошибки:

- сама организация (в результате сверки расчетов, анализа оборотов по счетам бухгалтерского учета, инвентаризации имущества и обязательств организации и т.п.),

- в ходе аудиторской проверки,

- в ходе налоговой проверки;

документ, в котором обнаружена ошибка:

- документ первичного учета,

- регистр бухгалтерского учета,

- форма бухгалтерской или налоговой отчетности;

вид хозяйственной операции, где допущена ошибка:

- учет имущества и обязательств,

- осуществление расчетов,

- формирование финансовых результатов;

последствия ошибки:

- искажение показателей бухгалтерской отчетности,

- изменение налоговой базы при исчислении налогов и сборов.

Исправление ошибок отчетного года

Ошибки в бухгалтерском учете исправляются в том периоде, когда они были обнаружены, независимо от того, относятся ли эти ошибки к операциям текущего года, или нарушение выявлено по операциям прошлых лет. При определении даты внесения исправлений в регистры бухгалтерского учета текущего периода применяются следующие правила:

если ошибка относится к хозяйственной операции текущего периода до окончания отчетного года, исправления вносятся записями по соответствующим счетам в том месяце, когда эта ошибка выявлена;

если ошибка относится к хозяйственной операции текущего периода, при этом выявлена после его завершения, но до утверждения бухгалтерской отчетности, исправления вносятся записями декабря отчетного года (как правило, за последний день месяца).

Если ошибка допущена в текущем отчетном периоде и обнаружена в этом же периоде, применяется следующий порядок внесения исправлений в регистры бухгалтерского учета:

при завышении суммы показателя в бухгалтерской проводке ошибочная запись сторнируется;

при занижении суммы показателя в бухгалтерской проводке производится дополнительная запись на недостающую сумму;

если неправильно отражена не только сумма показателя, но и сама бухгалтерская проводка, сторнируется ошибочная и восстанавливается правильная запись.

Достаточно часто исправления в регистры учета и отчетность вносятся путем замены ошибочной проводки правильной. Особенно это характерно при использовании бухгалтерских программ автоматизированного учета. Такая практика недопустима, так как приводит прежде всего к несоответствию показателей утвержденных и переданных пользователям форм отчетности данным, отраженным в электронном виде. При аудиторских, налоговых и иных проверках организаций представленная к проверке отчетность может вызвать у проверяющих органов сомнения в ее достоверности. Не рекомендуется также исправлять ошибки путем внесения обратных записей по ошибочным проводкам. В этом случае возникают лишние обороты по дебету и кредиту счетов, не соответствующие характеру хозяйственной операции и искажающие учетные данные.

Пример 1. В январе организация приняла к бухгалтерскому учету материалы стоимостью 50 000 руб. В марте обнаружено, что в стоимость материалов не включена сумма транспортных расходов, связанных с их доставкой, в размере 6000 руб. Расходы отражены в составе производственных затрат в том же месяце.

В бухгалтерском учете организации должны быть сделаны следующие записи:

на дату принятия материалов к бухгалтерскому учету:

Д 10 - К 60 - 50 000 руб. - отражена стоимость приобретенных материалов,

на дату принятия транспортных расходов к бухгалтерскому учету:

Д 20 - К 60 - 6000 руб. - отражена стоимость транспортных расходов в составе производственных затрат.

Если на дату обнаружения ошибки материалы числятся в составе активов предприятия, а транспортные расходы - в составе незавершенного производства, исправительные записи в бухгалтерском учете на дату обнаружения ошибки должны быть следующими:

Д 20 - К 60 - 6000 руб. - сторнирована стоимость транспортных расходов, ошибочно отнесенных на затраты;

Д 10 - К 60 - 6000 руб. - восстановлена стоимость материалов на сумму транспортных расходов.

После внесения исправлений на счете 10 "Материалы" будет числиться сумма 56 000 руб.

Если на дату обнаружения ошибки материалы частично использованы в производстве и списаны на себестоимость реализованной продукции (работ, услуг) в сумме 25 000 руб., а транспортные расходы включены в состав себестоимости реализованной продукции (работ, услуг) в полной сумме, то в бухгалтерском учете эти операции будут отражены следующим образом:

на дату списания материалов в производство:

Д 20 - К 10 - 25 000 руб. - отражена стоимость материалов, списанных в производство,

на дату отнесения стоимости материалов на себестоимость:

Д 90 - К 20 - 25 000 руб. - отражена стоимость материалов, отнесенных на себестоимость,

на дату отнесения транспортных расходов на себестоимость:

Д 90 - К 20 - 6000 руб. - отражена стоимость транспортных расходов, отнесенных на себестоимость.

Исправительные записи в бухгалтерском учете на дату обнаружения ошибки:

Д 90 - К 20 - 3000 руб. - сторнирована излишне списанная на себестоимость реализованной продукции сумма транспортных расходов;

Д 20 - К 60 - 3000 руб. - сторнирована стоимость транспортных расходов, ошибочно отнесенных на затраты;

Д 10 - К 60 - 3000 руб. - восстановлена стоимость материалов в части транспортных расходов, ошибочно отнесенных на затраты.

Таким образом, после внесения исправлений скорректированы следующие показатели:

стоимость активов, числящихся на счете 10 "Материалы", - восстановлена стоимость материалов в части транспортных расходов, и остаток материалов на счете составил 28 000 руб.;

финансовый результат деятельности предприятия - уменьшена сумма расходов на 3000 руб. в части транспортных расходов, ошибочно отраженных в составе себестоимости реализованной продукции (работ, услуг).

Исправление ошибок прошлых лет

Если искажения показателей годовой бухгалтерской отчетности обнаружены после ее утверждения в установленном порядке, изменения в эту отчетность не вносятся. Исправления отражаются в текущем периоде, когда были обнаружены ошибки, как прибыли или убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году.

В зависимости от характера ошибок записи в регистрах бухгалтерского учета производятся по дебету или кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции со счетами учета, по которым допущены искажения.

Используя данные примера 1, рассмотрим порядок исправления ошибок прошлых лет, выявленных в отчетном году.

Пример 2. В отчетном году организация приняла к бухгалтерскому учету материалы стоимостью 50 000 руб. В апреле следующего года обнаружено, что в стоимость материалов не включена сумма транспортных расходов, связанных с их доставкой, в размере 6000 рублей. На дату обнаружения ошибки материалы частично использованы в производстве и списаны на себестоимость реализованной продукции в сумме 25 000 руб. Транспортные расходы включены в состав себестоимости реализованной продукции в полной сумме.

На дату обнаружения ошибки в бухгалтерском учете года, следующего за отчетным, должна быть сделана следующая исправительная запись:

Д 10 - К 91 - 3000 руб. - восстановлена стоимость материалов в части транспортных расходов, ошибочно отнесенных на затраты и включенных в себестоимость реализованной продукции.

После внесения исправлений скорректированы следующие показатели:

стоимость активов, числящихся на счете 10 "Материалы", - восстановлена стоимость материалов в части транспортных расходов и остаток материалов на счете составил 28 000 руб.;

финансовый результат деятельности предприятия - увеличена сумма доходов на 3000 руб. в части транспортных расходов, ошибочно отраженных в составе себестоимости реализованной продукции (работ, услуг).

Налоговые последствия исправления ошибок

Внесение исправлений в данные бухгалтерского учета может привести к необходимости корректировать показатели налоговой отчетности и возникновению дополнительных налоговых обязательств. Поэтому следует своевременно внести соответствующие изменения в налоговые декларации и произвести расчеты с налоговыми органами во избежание негативных для организации налоговых последствий. Порядок исправления ошибок в налоговых декларациях и представления исправленных данных в налоговые органы установлен ст. 54 и 81 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с установленными правилами исправление ошибок, допущенных при осуществлении налоговых расчетов, производится путем представления в налоговый орган уточненных налоговых деклараций за те периоды, в которых допущена ошибка. Исправление ошибки в налоговой отчетности в том периоде, когда она была обнаружена, допускается только если невозможно определить период совершения ошибки.

Для отражения изменений в налоговой отчетности после обнаружения ошибок и внесения соответствующих исправлений в бухгалтерский учет необходимо:

заполнить уточненную налоговую декларацию;

составить сопроводительное письмо к этой декларации;

представить уточненную декларацию и сопроводительное письмо в налоговый орган;

уплатить налог, если после внесения изменений возникло дополнительное налоговое обязательство.

Сроки представления уточненных налоговых деклараций и осуществления дополнительных налоговых платежей не регламентированы. Тем не менее в интересах организации как можно раньше произвести необходимые корректировки налоговых расчетов и платежи в бюджет, что позволит снизить сумму пеней за несвоевременную уплату налогов и сборов, а также избежать риска применения штрафных санкций за нарушения налоговых обязательств.

Пример 3. В январе предприятие оплатило услуги сторонней организации в размере 59 000 руб., включая НДС - 9000 руб. При отражении указанных расходов в бухгалтерском учете сумма НДС выделена не была. В марте стоимость услуг списана на себестоимость реализации продукции (работ, услуг). Ошибка обнаружена в мае текущего года.

В бухгалтерском учете организации должны быть сделаны следующие записи:

на дату подписания акта приемки-сдачи:

Д 20 - К 60 - 59 000 руб. - отражена стоимость услуг в составе производственных затрат предприятия,

на дату оплаты услуг:

Д 60 - К 51 - 59 000 руб. - перечислены средства за оказанные услуги,

на дату отнесения затрат на себестоимость:

Д 90 - К 20 - 59 000 руб. - отражена стоимость услуг в составе себестоимости реализованной продукции (работ, услуг).

На дату обнаружения ошибки (май) в бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие исправительные записи:

Д 20 - К 60 - 59 000 руб. - сторнирована ошибочная проводка при отражении в бухгалтерском учете стоимости услуг;

Д 20 - К 60 - 50 000 руб. - сделана исправительная запись на стоимость услуг;

Д 19 - К 60 - 9000 руб. - сделана исправительная запись на сумму НДС со стоимости услуг;

Д 68 - К 60 - 9000 руб. - сделана исправительная запись на сумму принятого к зачету НДС по оплаченным услугам;

Д 90 - К 20 - 9000 руб. - сторнирована излишне отнесенная на себестоимость продукции (работ, услуг) сумма в части НДС по услугам сторонней организации;

Д 99 - К 68 - 2160 руб. - доначислена сумма налога на прибыль, причитающегося к уплате в бюджет после внесения исправлений (9000 руб. х 24%).

С учетом внесенных исправлений предприятию необходимо представить в налоговый орган уточненные налоговые декларации: в январе - по НДС на сумму налогового вычета в размере 9000 руб.; в марте - по налогу на прибыль за I квартал на сумму, увеличивающую налоговую базу в размере 9000 руб. Кроме того, подлежит к уплате доначисленная сумма налога на прибыль в размере 2160 руб.

Исправления данных бухгалтерского учета и отчетности производятся на основании бухгалтерской справки, в которой указываются: причина внесения изменений; операция, подлежащая уточнению; исправительные проводки; дата исправительных записей и другие данные для обоснования исправительных записей. Если внесенные изменения оказали существенное влияние на финансовые результаты деятельности организации и показатели бухгалтерской отчетности финансового года, в котором они были произведены, эти изменения необходимо отразить в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности.

Н.М. Панкратова,

аудитор

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 9, сентябрь 2005 г.