Договор участия в долевом строительстве: правовые аспекты, учет и налогообложение (П.А. Соколов, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 14, июль 2005 г.)

Договор участия в долевом строительстве:
правовые аспекты, учет и налогообложение

В статье рассмотрен новый для гражданского законодательства договор участия в долевом строительстве, его существенные условия, права и обязанности застройщика и участников долевого строительства. Освещены вопросы учета и налогообложения хозяйственных операций при исполнении данного договора.

С принятием Федерального закона от 30 декабря 2004 г. N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 214-ФЗ) существенно изменился порядок инвестирования объектов долевого строительства. Вводится, в частности, новый договор участия в долевом строительстве, который ранее не был предусмотрен гражданским законодательством. Данный договор между застройщиком и участником долевого строительства оформляется только после получения застройщиком разрешения на строительство объекта недвижимости и считается заключенным с момента государственной регистрации. Договор заключается по объектам, разрешения на строительство которых получены после 1 апреля 2005 г., т.е. после вступления в силу Закона N 214-ФЗ. Инвестирование долевого строительства допускается только денежными средствами участников.

Законом N 214-ФЗ установлены порядок заключения договора участия в долевом строительстве, существенные условия данного договора, права и обязанности сторон при его исполнении. Закон N 214-ФЗ (ч. 2 ст. 4) предоставил право Правительству Российской Федерации издавать правила, обязательные для сторон при заключении и исполнении данного договора.

Правовые основы заключения договора

В договоре приводятся правоустанавливающие документы, на основании которых заключается договор. К ним относятся:

свидетельство о государственной регистрации права собственности на земельный участок для строительства объекта недвижимости или зарегистрированный договор аренды земельного участка (ст. 2 Закона N 214-ФЗ). Указанные документы определяют целевое назначение и порядок использования земли;

разрешение на строительство объекта недвижимости (ч. 1 ст. 3 Закона N 214-ФЗ).

Порядок выдачи разрешений на строительство установлен Градостроительным кодексом Российской Федерации. Статья 51 Кодекса содержит состав документации, которую застройщик должен приложить к заявлению на выдачу разрешения. Форма разрешения на строительство устанавливается Правительством РФ. До тех пор пока она не разработана, действуют формы разрешений, принятые законами и другими нормативно-правовыми актами субъектов Российской Федерации (ст. 8 Федерального закона от 29 декабря 2004 г. N 191-ФЗ "О введении в действие Градостроительного кодекса Российской Федерации");

проектная декларация, опубликованная застройщиком в средствах массовой информации и (или) размещенная в информационно-телекоммуникационных сетях общего пользования не позднее чем за 14 дней до дня заключения договора с первым участником долевого строительства (ст. 19 Закона N 214-ФЗ);

технико-экономическое обоснование проекта строительства объекта недвижимости и проектная документация (ч. 2 ст. 21 Закона N 214-ФЗ).

Стороны договора

Сторонами договора являются застройщик и участники долевого строительства.

Застройщик - юридическое лицо любой организационно-правовой формы или индивидуальный предприниматель, имеющие в собственности или на праве аренды земельный участок и привлекающие денежные средства участников для долевого строительства на этом земельном участке многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости.

Участники долевого строительства - юридические и физические лица, вкладывающие денежные средства в строительство многоквартирных домов и иных объектов недвижимости с целью получения в собственность жилых или нежилых помещений в указанных объектах.

Предмет договора

Предметом договора является долевое строительство многоквартирных домов, гаражей, объектов здравоохранения, общественного питания, торговли, культуры, предпринимательской деятельности (например, торгово-деловых центров, офисно-рекреационных комплексов, гостиниц, АЗС и др.), иных объектов недвижимости, за исключением объектов производственного назначения (например, электростанций, шахт, фабрик, заводов по выпуску производственной продукции и др.).

Объектом долевого строительства для конкретного участника договора признается жилое или нежилое помещение, подлежащее передаче участнику после получения застройщиком разрешения на ввод в эксплуатацию объекта недвижимости.

Цена договора

Цена договора квалифицируется как размер денежных средств, подлежащих уплате участником для строительства (создания) объекта долевого строительства (ст. 5 Закона N 214-ФЗ). Цена договора может быть определена как сумма денежных средств на возмещение затрат застройщика на строительство (создание) этого объекта и денежных средств на оплату услуг застройщика. Исходя из содержания ст. 18 Закона N 214-ФЗ цена договора определяется в соответствии с проектной документацией. Цена договора может оплачиваться путем внесения платежей единовременно или в установленный договором период, исчисляемый годами, месяцами или неделями (ч. 3 ст. 5 Закона N 214-ФЗ).

Норма, позволяющая включать в цену договора денежные средства на оплату услуг застройщика, не содержалась ранее в гражданском законодательстве. Впервые на уровне федерального закона деятельность застройщика квалифицируется как возмездное оказание услуг по исполнению договора. Ранее такое определение содержалось в отдельных письмах налогового и финансового ведомств (см., например, письма МНС России от 22 апреля 2002 г. N 03-1-09/1130/15 "О налоге на добавленную стоимость" и от 21 февраля 2003 г. N 03-1-08/638/17-Ж751, Минфина России от 26 октября 2004 г. N 07-05-14/283 и от 23 ноября 2004 г. N 07-05-14/306). Таким образом, стоимость услуг застройщика может рассматриваться как его вознаграждение за исполнение договора участия в долевом строительстве аналогично вознаграждению подрядчика по договору строительного подряда (п. 2 ст. 709 ГК РФ).

Права и обязанности сторон

Законом N 214-ФЗ установлены права и обязанности застройщика и участника, включаемые в договор.

Обязанности застройщика:

построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать участнику соответствующий объект долевого строительства (ч. 1 ст. 4 Закона N 214-ФЗ).

Иными словами, застройщик вправе привлечь специализированную организацию для выполнения функций заказчика. Руководствуясь Федеральным законом от 25 февраля 1999 г. N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" (далее - Закон N 39-ФЗ), застройщик может выполнять данные функции самостоятельно при наличии у него государственной лицензии. Кроме того, застройщик вправе заниматься строительством объекта недвижимости, получив для этого государственную лицензию на выполнение функций подрядчика (генподрядчика).

Принятый застройщиком способ организации строительства объекта может быть указан в договоре.

Срок передачи объектов долевого строительства должен быть единым для всех участников (ч. 1 ст. 6 Закона N 214-ФЗ). В договоре предусматривается также условие о возможности изменения срока передачи объекта участнику, если строительство объекта не может быть завершено в установленный договором срок. В этом случае застройщик не позднее чем за два месяца до окончания указанного срока обязан направить участнику соответствующую информацию и предложение об изменении условий договора (ч. 3 ст. 6 Закона N 214-ФЗ). Объект долевого строительства передается по передаточному акту, который подписывают стороны, или иному документу о передаче после получения застройщиком разрешения на ввод в эксплуатацию объекта недвижимости в течение двух месяцев, но не позднее предусмотренного договором срока;

использовать денежные средства, полученные от участника по договору о долевом строительстве, исключительно для строительства (создания) многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости в соответствии с проектной документацией (ст. 18 Закона N 214-ФЗ).

Застройщики (инвесторы) контролируют целевое использование средств, направляемых на капитальные вложения (переданных заказчикам), в соответствии с Законом N 39-ФЗ.

Согласно налоговому законодательству денежные средства участников долевого строительства, зачисленные на счета организации-застройщика, относятся к средствам целевого финансирования. Назначение использования этих средств определяется организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). Организация-застройщик обязана обеспечить раздельный учет этих средств и их использование по целевому назначению. Средства, использованные не по целевому назначению, относятся к внереализационным доходам организации (п. 14 ст. 250 НК РФ);

передавать участнику объект долевого строительства, если качество этого объекта соответствует условиям договора, требованиям проектной документации, технических и градостроительных регламентов, а также иным обязательным требованиям (ст. 7 Закона N 214-ФЗ);

устранять безвозмездно и в разумный срок недостатки в случае выявления в течение гарантийного срока ненадлежащего качества объекта недвижимости.

Гарантийный срок для объекта долевого строительства составляет не менее пяти лет и исчисляется со дня передачи объекта участнику.

В соответствии с гражданским законодательством гарантии качества строительства обеспечиваются подрядной организацией по договору подряда с заказчиком. Срок гарантийной эксплуатации объекта может составлять от двух до пяти лет (ст. 724, 756 ГК РФ).

Теперь же с учетом положений Закона N 214-ФЗ в договорах участия в долевом строительстве, договорах на выполнение функций заказчика между застройщиком и специализированной организацией (заказчиком), а также в договорах строительного подряда между заказчиком и генподрядчиком (генподрядчиком и субподрядчиком) минимальный гарантийный срок должен составлять пять лет;

представлять участнику для ознакомления документы, подтверждающие права застройщика на земельный участок; разрешение на строительство; проектную документацию, включающую в себя все внесенные в нее изменения; технико-экономическое обоснование проекта строительства объекта недвижимости; заключение государственной экспертизы проектной документации (ч. 2 ст. 21 Закона N 214-ФЗ);

обеспечивать исполнение обязательств по договору в соответствии со ст. 13 Закона N 214-ФЗ. Средством обеспечения обязательств (предметом залога) являются находящиеся у участников в залоге с момента государственной регистрации договора объекты долевого строительства, земельный участок и строящиеся на нем объекты недвижимости. Застройщик при возникновении у участников оснований для обращения взыскания на предмет залога обязуется зарегистрировать право собственности на объект незавершенного строительства;

возвращать участнику в случае его одностороннего отказа от исполнения договора денежные средства, уплаченные в счет цены договора, а также уплатить проценты на эту сумму за пользование указанными денежными средствами, исчисленные со дня внесения денежных средств до дня их возврата застройщиком в размере 1/150 ставки рефинансирования Банка России, действующей на день исполнения обязательства по возврату участнику долевого строительства (ч. 2 ст. 9 Закона N 214-ФЗ);

уплачивать участнику предусмотренные Законом N 214-ФЗ и договором неустойки (штрафы, пени) и возмещать в полном объеме причиненные убытки сверх неустойки;

передавать разрешение на ввод в эксплуатацию объекта недвижимости или нотариально удостоверенную копию этого разрешения в органы, которые занимаются государственной регистрацией прав на недвижимое имущество и сделок с ним, для государственной регистрации прав собственности участника объекта долевого строительства. Это следует сделать в течение 10 рабочих дней после получения разрешения (ч. 3 ст. 16 Закона N 214-ФЗ);

вносить изменения в проектную декларацию согласно положениям ст. 19 Закона N 214-ФЗ;

уплачивать участнику в случае нарушения предусмотренного договором срока передачи объекта долевого строительства неустойку (пени), исчисленную от цены договора за каждый день просрочки в размере 1/75 ставки рефинансирования Банка России, действующей на день исполнения обязательства (ч. 2 ст. 6 Закона N 214-ФЗ).

Права застройщика:

требовать расторжения договора, если участник задержал платеж более чем на три месяца (ч. 4 ст. 5 Закона N 214-ФЗ) или в течение 12 месяцев нарушил срок внесения платежей более трех раз (ч. 5 ст. 5 Закона N 214-ФЗ).

Обязанности участника:

вносить денежные средства, необходимые для финансирования объекта долевого строительства, в сроки и в размере, которые установлены договором (ч. 1 ст. 5 Закона N 214-ФЗ);

приступать к принятию объекта долевого строительства после получения сообщения застройщика о завершении строительства в предусмотренный договором срок, а если такой срок в договоре не установлен - то в течение семи рабочих дней со дня получения сообщения (ч. 4 ст. 8 Закона N 214-ФЗ);

уплачивать застройщику предусмотренные Законом N 214-ФЗ и договором неустойки (штрафы, пени) и возмещать в полном объеме причиненные убытки сверх неустойки в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения своих обязательств по договору.

Права участника:

отказываться в одностороннем порядке от исполнения договора, если застройщик не выполняет обязательства, предусмотренные ст. 9 Закона N 214-ФЗ, а именно:

- не соблюдает срок передачи объекта долевого строительства,

- прекращает или приостанавливает строительство объекта недвижимости,

- вносит существенные изменения в проектную документацию строящегося объекта недвижимости,

- меняет назначение общего имущества и (или) нежилых помещений, входящих в состав объекта недвижимости,

- существенно нарушает требования к качеству объекта долевого строительства.

Кроме того, участник вправе расторгнуть договор, если объект долевого строительства был построен с отступлениями от условий договора и это привело к ухудшению качества объекта, или с иными недостатками, которые делают его непригодным для предусмотренного договором использования (ч. 2 ст. 7 Закона N 214-ФЗ);

уступать новому участнику права требования по договору. Уступка допускается после уплаты прежним участником суммы, указанной в качестве цены договора, или одновременно с переводом долга на нового участника в порядке, предусмотренном ст. 391 ГК РФ. Уступка оформляется согласно положениям ст. 389 ГК РФ и допускается с момента государственной регистрации договора участия в долевом строительстве до момента подписания сторонами передаточного акта или иного документа о передаче объекта долевого строительства (ст. 11 Закона N 214-ФЗ). Уступка прав требования подлежит государственной регистрации в регистрирующих органах по местонахождению строящегося объекта недвижимости (ст. 17 Закона N 214-ФЗ);

обращаться в регистрирующие органы с заявлением о государственной регистрации права собственности на объект долевого строительства, построенный за счет денежных средств участника, после подписания им (или его наследниками) и застройщиком передаточного акта либо иного документа о передаче объекта долевого строительства (ч. 4 ст. 16 Закона N 214-ФЗ).

Одновременно у участника возникает доля в праве собственности на общее имущество в многоквартирном доме. Эта доля не может быть отчуждена или передана отдельно от права собственности на объект долевого строительства (ч. 5 ст. 16 Закона N 214-ФЗ). Согласно ст. 290 ГК РФ к общему имуществу относятся общие помещения, дома, механическое, электрическое, санитарно-техническое и другое оборудование, находящееся за пределами или внутри квартиры и обслуживающее более одной квартиры;

обращаться в суд или арбитражный суд с иском о признании сделки недействительной, если застройщик нарушит требования к проектной декларации, установленные Законом N 214-ФЗ (ч. 7 ст. 19 Закона N 214-ФЗ).

Учет и налогообложение у застройщика

Деятельность застройщика по исполнению договора участия в долевом строительстве заключается в организации процесса строительства, привлечении денежных средств и направлении их на финансирование строительства, передаче объектов долевого строительства его участникам.

Действующие нормативные документы по бухгалтерскому учету не содержат порядка учета хозяйственных операций при исполнении договора участия в долевом строительстве, которым должен руководствоваться застройщик.

Этот пробел будет восполнен после принятия правил бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, которые будут разработаны специально для застройщика. Такой документ вправе выпустить орган, уполномоченный контролировать долевое строительство, совместно с федеральным органом исполнительной власти, который отвечает за нормативно-правовое регулирование в области финансов (ч. 2 ст. 23 Закона N 214-ФЗ).

В соответствии с подп. "г" п. 3.1.8 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (письмо Минфина России от 30 декабря 1993 г. N 160) долевые средства на строительство объекта, полученные основным застройщиком, отражаются в его учете как дополнительные целевые средства для финансирования капитального строительства. Следовательно, полученные от участников долевого строительства денежные средства застройщик отражает в составе целевого финансирования и выполняет проводку: Д 51 "Расчетные счета" - К 86 "Целевое финансирование".

Налоговое законодательство также относит денежные средства участников долевого строительства к средствам целевого финансирования. Согласно подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ доходы, полученные застройщиком в рамках целевого финансирования, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль. В соответствии с подп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ передача имущества не признается реализацией в целях налогообложения, если она носит инвестиционный характер. В связи с этим привлечение денежных средств физических и юридических лиц по договорам участия в долевом строительстве не приводит к возникновению у организаций-застройщиков обязанности по уплате НДС.

Необходимо отметить, что отражение в учете застройщика денежных средств участников на счете 86 не предусмотрено документами по бухгалтерскому учету. Согласно Инструкции по применению Плана счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, на счете 86 обобщается информация о движении средств, которые будут направлены по целевому назначению, средств, поступивших от других организаций и лиц, бюджетных средств и др. Средства, имеющие инвестиционный характер, в характеристике к счету 86 не упоминаются. В соответствии с Указаниями о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденными приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н, группа статей "Целевое финансирование" предназначена только для некоммерческих организаций, к которым организации-застройщики не относятся.

Однако, по мнению автора, инвестиционные средства, учтенные застройщиком на счете 86, могут быть отражены до окончания строительства в разделе "Долгосрочные обязательства" бухгалтерского баланса по вновь вводимой статье "Средства целевого финансирования строительства".

Застройщик для выполнения функций заказчика по организации строительства привлекает специализированную организацию, имеющую соответствующую государственную лицензию.

Перечисление заказчику средств финансирования строительства согласно заключенному между ними договору застройщик учитывает на отдельном субсчете "Расчеты с заказчиком по переданным средствам финансирования строительства" счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в корреспонденции со счетом 51.

Сумма вознаграждения за услуги по исполнению договора отражается застройщиком в составе выручки от реализации в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденным приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н:

Д 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - К 90-1 "Выручка";

Д 90-1 - К 76 - начислен НДС, подлежащий перечислению в бюджет после получения оплаты (так называемый отложенный НДС).

От суммы вознаграждения после зачисления ее на расчетный счет исчисляется НДС:

Д 51 - К 62;

Д 90-3 "Налог на добавленную стоимость" - К 68, субсчет "Расчеты по НДС".

Расходы по содержанию застройщика списываются за счет доходов от оказания услуг по договору в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденным приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н:

Д 90-2 "Себестоимость продаж" - К 20 "Основное производство".

Суммы НДС, уплаченные поставщикам по расходам на содержание застройщика, принимаются к налоговым вычетам в соответствии с подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ:

Д 68, субсчет "Расчеты по НДС" - К 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

Застройщик до получения разрешения на строительство и заключения договора с заказчиком на выполнение функций по организации строительства, а также ведению бухгалтерского учета капитальных затрат несет расходы, связанные со строительством объекта недвижимости. Учтенные в качестве капитальных затрат застройщика они формируют инвентарную стоимость объекта у заказчика. К данным расходам, в частности, относятся суммы земельного налога или арендной платы (при наличии договора аренды земельного участка для строительства), которая вносится в порядке, установленном главой 31 НК РФ или договором аренды земельного участка для строительства. В соответствии с требованиями Градостроительного кодекса Российской Федерации застройщик также несет расходы на составление градостроительного плана и схемы планировочной организации земельного участка, разработку проекта организации строительства объекта и проекта организации работ по сносу или демонтажу существующих на земельном участке зданий и сооружений и др.

Данные расходы застройщик предварительно учитывает, например, на счете 97 "Расходы будущих периодов" После заключения договора с заказчиком указанные расходы передаются ему для включения в состав капитальных затрат по строительству объекта недвижимости. Сумма переданных расходов списывается с кредита счета 97 и переносится в дебет счета 76, субсчет "Расчеты с заказчиком по переданным средствам финансирования строительства".

Следует отметить, что мнения экспертов о том, какие счета могут быть использованы застройщиком для отражения расходов, возникающих у него до момента, когда начинают поступать денежные средства от участников долевого строительства, расходятся.

Существует точка зрения, согласно которой все расходы, которые возникают у застройщика до того, как начинают поступать денежные средства от участников долевого строительства (затраты на подготовку проектно-сметной документации, схемы планировочной организации земельного участка и пр.), он может аккумулировать у себя на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". При этом проводки будут следующими:

Д 08 - К 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками";

Д 60 - К 51 - перечислена оплата поставщикам.

Заказчик также формирует у себя счет 08, отражая на нем операции, например, проводкой:

Д 08 - К 60.

После того как объект построен, оформляется акт приемки законченного строительством объекта (форма N КС-14, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а), и заказчик передает объект застройщику, отражая эту операцию проводкой:

Д 86 - К 08.

Принимая от заказчика объект (Д 08 - К 76), застройщик увеличивает дебет счета 08 на суммы, ранее накопленные им на этом же счете, включая и возможные дополнительные расходы, которые связаны со строительством данного объекта. И только после того, как стоимость объекта застройщиком сформирована полностью, в учете делается запись:

Д 86 - К 08.

Хотелось бы также отметить, что остается не вполне понятным и то, на базе какой гражданско-правовой конструкции застройщик передает заказчику расходы и какие именно документы при этом оформляются.

Получив разрешение на ввод объекта недвижимости в эксплуатацию*(1), застройщик передает участникам объекты долевого строительства по подписываемому сторонами передаточному акту или иному документу о передаче. Одновременно полученные от заказчика капитальные затраты в размере инвентарной стоимости объекта принимаются к учету на счет 08-3 "Строительство объектов основных средств" и списываются за счет полученного целевого финансирования:

Д 19-1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств" - К 76, субсчет "Расчеты с заказчиком по переданным средствам финансирования строительства" - приняты к учету капитальные затраты по строительству, а также НДС на основании счета-фактуры, полученного от заказчика;

Д 86 - К 08-3 - списаны капитальные затраты за счет полученного финансирования.

Суммы учтенного на счете 19 НДС застройщик списывает за счет полученного финансирования (Д 86 - К 19) и передает организациям - собственникам построенных объектов.

Собственники жилых домов, жилых помещений, а также долей в них включают эти суммы в инвентарную стоимость объектов согласно подп. 22 и 23 п. 3 ст. 149 НК РФ. Собственники объектов, предназначенных для выпуска облагаемой НДС продукции, - предъявляют к налоговым вычетам в соответствии с п. 5 ст. 172 НК РФ. Собственники объектов, не предназначенных для выпуска облагаемой НДС продукции, - включают в инвентарную стоимость объектов (п. 5 ст. 172 НК РФ).

Застройщик определяет финансовый результат от реализации инвестиционного проекта в виде разницы между полученным целевым финансированием и суммой капитальных затрат, связанных со строительством. В учете застройщика делаются следующие записи:

Д 86 - К 91-1 "Прочие доходы" - отражена сумма полученной экономии;

Д 91-3 - К 68, субсчет "Расчеты по НДС" - выделен НДС;

Д 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов" - К99 "Прибыли и убытки" - отражена сумма прибыли;

Д 99 - К 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - отражена сумма налога на прибыль.

Учет и налогообложение у участников долевого строительства

Деятельность участника долевого строительства заключается в финансировании строительства и принятии объекта долевого строительства после получения от застройщика сообщения о готовности объекта к передаче.

Организация - участник долевого строительства учитывает денежные средства, перечисленные застройщику, на отдельном субсчете "Расчеты с застройщиком по переданным средствам финансирования строительства" счета 76, где они числятся до окончания строительства и принятия построенного объекта к учету в соответствии с абз. 2 подп. "г" п. 3.1.8 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций.

Передача участнику объекта долевого строительства оформляется после получения застройщиком разрешения на ввод объекта в эксплуатацию. Стороны подписывают передаточный акт или иной документ о передаче. В учете участника долевого строительства делается запись:

Д 19 - К 76, субсчет "Расчеты с застройщиком по переданным средствам финансирования строительства".

Суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные застройщиком при строительстве объектов, принимаются к учету на счет 19 только по тем из них, которые предназначены для выпуска облагаемой НДС продукции. Налог по объектам, не предназначенным для выпуска облагаемой НДС продукции, включается в их стоимость.

Участник после государственной регистрации права собственности на объект недвижимости принимает его к учету на счет 01 "Основные средства". Одновременно суммы уплаченного налога по объектам, предназначенным для выпуска облагаемой НДС продукции, принимаются к налоговым вычетам.

Объект недвижимости можно включить в состав основных средств, не дожидаясь его государственной регистрации. Фактически эксплуатируемые объекты, по которым закончены капитальные вложения, оформлены и переданы на государственную регистрацию соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, принимаются к бухгалтерскому учету в составе основных средств согласно п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н, с выделением на отдельном субсчете счета 01.

Жилые дома, жилые помещения, а также доли в них, предназначенные для продажи, принимаются к учету по стоимости, которая включает в себя налог на добавленную стоимость (Д 41 "Товары" - К 08-3).

Если участник после уплаты застройщику суммы, предусмотренной договором участия в долевом строительстве, уступает право требования по договору новому участнику, то в договоре (соглашении) уступки прав требования цена договора разделяется на две составляющие: стоимость уступаемой (приобретаемой) доли и стоимость самой уступки как финансовой услуги продавца.

По мнению автора, при уступке участником долевого строительства права требования указанного инвестиционного взноса новый участник (новый кредитор) приобретает права и обязанности первоначального кредитора по договору и отражает приобретенное право требования на соответствующем субсчете "Расчеты по договору уступки права требований" счета 76 в сумме, соответствующей первоначальному договору. Одновременно в бухгалтерском учете нового кредитора (нового участника строительства) формируется кредиторская задолженность перед лицом, уступившим ему данное право требования в оценке, определенной в договоре уступки права требования.

Согласно ст. 39 НК РФ реализацией признается передача на возмездной основе права собственности на товары (работы, услуги). При уступке права требования передачи права собственности не происходит. Следовательно, можно предположить, что уступка права требования доли инвестирования не является реализацией. При уступке права требования происходит перемена лица в обязательстве. Выручкой от реализации можно признать лишь вознаграждение за уступку. Таким образом, стоимость уступки является доходом продавца и расходом нового участника.

Пример. Цена договора уступки прав требования между участником долевого строительства и новым участником составила 5 590 000 руб. Эта сумма складывается из двух частей, а именно:

стоимость доли, оплаченной участником застройщику по договору участия в долевом строительстве, - 5 000 000 руб.;

стоимость уступки (вознаграждения продавца) - 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.).

Организация (новый участник) приобрела долю в строительстве многоквартирного дома с целью последующей продажи квартир.

Хозяйственная операция по уступке отражается в учете следующими записями.

У продавца (прежнего участника долевого строительства):

Д 76, субсчет "Расчеты по договору уступки права требования" - К 76, субсчет "Расчеты с застройщиком по переданным средствам финансирования строительства" - 5000000 руб. - отражена цена договора уступки прав требования;

Д 76, субсчет "Расчеты по договору уступки права требования" - К 90-1 - 590 000 руб. - отражена стоимость уступки права требования (вознаграждения продавца);

Д 51 - К 76, субсчет "Расчеты по договору уступки права требования" - 5 590 000 руб. - получена цена договора уступки права требования;

Д 90-3 - К 68 - 90 000 руб. - отражен НДС, исчисленный от суммы вознаграждения продавца.

У покупателя (нового участника):

Д 76, субсчет "Расчеты по договору уступки права требования" - К 51 - 5 590 000 руб. - оплачена цена договора;

Д 97 - К 76, субсчет "Расчеты по договору уступки права требования" - 5 590 000 руб. - отражены стоимость приобретенного инвестиционного взноса и стоимость уступки, включая НДС.

Новый участник после получения от застройщика передаточных документов на квартиры и их государственной регистрации реализует квартиры по договорам купли-продажи. В учете данные хозяйственные операции найдут следующее отражение:

Д 08-3 - К 76, субсчет "Расчеты с застройщиком по переданным средствам финансирования строительства" - 5 000 000 руб. - приняты капитальные затраты в размере инвентарной стоимости квартир;

Д 41 - К 08-3, 97 - 5 590 000 руб. (5000000 руб. + 590000 руб.) - отражены покупная стоимость квартир в размере капитальных затрат и стоимость уступки по договору;

Д 62 - К 90-1 - 6 000 000 руб. - отражена стоимость квартир по договорам купли-продажи;

Д 51 - К 62 - 6 000 000 руб. - получена продажная стоимость квартир;

Д 90-2 - К 41 - 5 590 000 руб. - списана покупная стоимость квартир;

Д 90-9 - К 99 - 410 000 руб. - исчислен финансовый результат от продажи квартиры;

Д 99 - К 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"- 98 400 руб. (410 000 руб х 24%) - исчислен налог на прибыль.

П.А. Соколов,

ведущий эксперт ООО "Информбюро"

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 14, июль 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Статья 55 Градостроительного кодекса Российской Федерации.