Вопрос: Компания представлена в России ЗАО и ООО. В процессе деятельности возникла необходимость в передаче части складских запасов от ЗАО к ООО, что было оформлено в виде реализации запасов по балансовой стоимости. Объем этих продаж составил 8,8 млн. руб. В то же время ЗАО осуществляло реализацию продукции внешним контрагентам, объем продаж за текущий год составил 15,4 млн. руб. Руководством компании принято решение о прекращении деятельности ЗАО. Какие налоговые риски возникают в вышеописанной ситуации? Каков порядок правильного отражения хозяйственных операций по передаче (реализации) складских запасов от ЗАО к ООО? ("Ваш налоговый адвокат", N 2, март-апрель 2005 г.)

Компания представлена в России двумя юридическими лицами - ЗАО и ООО. В текущем году в процессе производственной деятельности возникла необходимость в передаче части складских запасов от ЗАО к ООО, что было оформлено в виде реализации запасов по балансовой стоимости. Общий объем этих продаж составил 8,8 миллионов рублей.

В то же время ЗАО осуществляло реализацию продукции внешним контрагентам по контрактным ценам, объем продаж за текущий год составил 15,4 миллионов рублей.

Руководством компании принято решение о прекращении деятельности ЗАО и его последующей ликвидации. В этой связи, наряду с прочими факторами, в данный момент возникает дополнительная необходимость передачи остатков на складе от ЗАО к ООО и соответствующем оформлении такой передачи.

При анализе данной ситуации компания сделала вывод, что, поскольку реализация запасов от ЗАО к ООО может рассматриваться налоговыми органами как реализация продукции между аффилированными лицами ниже рыночной стоимости и, таким образом, подпадать под трактовку ст. 40 НК РФ, существует реальный риск, связанный с уплатой налога на прибыль и НДС.

Какие налоговые риски возникают в вышеописанной ситуации? Каков порядок правильного отражения хозяйственных операций по передаче (реализации) складских запасов от ЗАО к ООО?

Согласно ст. 154 НК РФ налоговая база по НДС при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) рассчитывается как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ. Как следует из ст. 40 НК РФ, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами, а также при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени (п. 4 ст. 40 НК РФ).

В указанных случаях, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары (работы, услуги).

Что касается налога на прибыль, то ситуация не столь однозначна. С одной стороны, положения ст. 40 НК РФ о праве налоговых органов контролировать правильность применения цен и доначислять налог относятся к любым налогам, в том числе и к налогу на прибыль организаций. С другой стороны, в соответствии со ст. 247 НК РФ прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, а согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, определяемая в соответствии с главой 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. При этом глава 25 содержит указания на применение положений ст. 40 НК РФ о применении рыночных цен лишь для ограниченного перечня доходов - при получении имущества (работ, услуг) безвозмездно и доходов в натуральной форме.

Пунктом 6 ст. 274 НК РФ установлено, что при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль рыночные цены определяются в порядке, аналогичном порядку определения рыночных цен, установленному ст. 40 НК РФ, но не указано, в каких случаях эти рыночные цены должны применяться.

Несмотря на некоторое разногласие в указанных нормах, практика налоговых проверок подтверждает, что налоговые органы, руководствуясь ст. 40 НК РФ, доначисляют и налог на прибыль. При этом необходимо учитывать, что в соответствии с п. 3 ст. 40 НК РФ налоговый орган вправе доначислить не только налог, но и пени.

Для того чтобы оценить возможность налогового органа доначислить НДС, необходимо определить:

отклоняются ли цены реализации товаров от ЗАО к ООО более чем на 20% от уровня цен, по которым товары реализуются сторонним покупателям;

являются ли ООО и ЗАО взаимозависимыми;

отклоняются ли цены реализации товаров от ЗАО к ООО более чем на 20% от рыночных цен на идентичные товары.

Отклонение цен реализации товаров от уровня цен
для сторонних покупателей

Как указано выше, налоговый орган вправе осуществлять контроль за применяемыми ценами при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени (подп. 4 п. 2 ст. 40 НК РФ). Учитывая, что каждая реализация товара может осуществляться по индивидуальным (различным) ценам, Управление МНС России по г. Москве письмом от 7 февраля 2002 г. N 26-12/05930 рекомендует исчислять средневзвешенную цену реализованного товара в следующем порядке.

Пример. В течение непродолжительного периода времени (квартала) организация продала 14 единиц товара тремя партиями по разным ценам.

Товар	Количество, шт.	Цена без НДС,	Цена за 1 шт., руб.
1-я партия	5	320	64
2-я партия	6	420	70
3-я партия	3	240	80

Средневзвешенная цена составляет 69 руб. (64 руб. х 5:14 + 70 руб. х 6:14 + 80 руб. х 3:14).

Если отклонение цены одной единицы товара хотя бы водной партии от средневзвешенной цены составляет более 20%, налоговый орган вправе проконтролировать цены для целей налогообложения. Допустимое отклонение от средневзвешенной цены в данном случае составляет 13 руб. (69 руб. х 20%).

НК РФ не определяет, какой период времени является непродолжительным, но в указанном письме Управления МНС России по г. Москве под таким периодом подразумевается квартал.

Взаимозависимость лиц

В соответствии с п. 1 ст. 20 НК РФ взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно в том случае, если одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20%. Из описания хозяйственной ситуации можно сделать вывод, что ООО и ЗАО не участвуют в капитале друг друга. Если это действительно так, то взаимозависимыми в смысле п. 1 ст. 20 НК РФ указанные лица признаны быть не могут.

Суд может признать лица взаимозависимыми и по иным основаниям, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг) (п. 2 ст. 20 НК РФ). В то же время из п. 3.3 Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 4 декабря 2003 г. N 441-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Нива-7" на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 2 статьи 20, пунктами 2 и 3 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации" право признать лиц взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным п. 1 ст. 20 НК РФ, может быть использовано судом лишь при условии, что эти основания указаны в других правовых актах. Наличие одного собственника у юридических лиц, как следует из действующего законодательства, само по себе не является признаком взаимозависимости.

Вместе с тем наличие иных правоотношений между организациями (например, их совместное участие в финансово-промышленной группе) может быть признано судом основанием для признания лиц взаимозависимыми. Это следует, например, из разд. 1 Закона РСФСР от 22 марта 1991 г. N 948-I "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках", которым предусмотрено, что группа лиц - это юридические лица, являющиеся участниками одной финансово-промышленной группы. Согласно же ст. 2 Закона РФ от 30 ноября 1995 г. N 190-ФЗ "О финансово-промышленных группах" финансово-промышленная группа - совокупность юридических лиц, действующих как основное и дочерние общества либо полностью или частично объединивших свои материальные и нематериальные активы (система участия) на основе договора о создании финансово-промышленной группы в целях технологической или экономической интеграции для реализации инвестиционных и иных проектов и программ, направленных на повышение конкурентоспособности и расширение рынков сбыта товаров и услуг, повышение эффективности производства, создание новых рабочих мест. Таким образом, если между ООО и ЗАО не был заключен соответствующий договор, то взаимозависимыми по смыслу норм Законов N 190-ФЗ и N 948-I общества признаны быть не могут. Арбитражным судом лица могут быть признаны по иным основаниям, информацией о фактическом наличии которых мы не располагаем.

Отклонение цен сделки от рыночных цен

В соответствии с п. 3 ст. 40 НК РФ суммы налогов должны быть доначислены на основании рыночных цен, а согласно п. 4 этой же статьи рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. Следовательно, налоговый орган должен иметь документальное подтверждение рыночной цены на соответствующий товар. Наличие других цен, применяемых Обществом в случае реализации товара сторонним покупателям, еще не говорит о том, что эти цены рыночные.

Пунктом 4 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации" также указано, что налоговый орган обязан исследовать вопрос об уровне рыночных цен и что доначисление налогов на основании иных данных недопустимо.

Из Постановления Президиума ВАС РФ от 19 ноября 2002 г. N 1369/01 следует, что для доначисления налогов и пени в соответствии со ст. 40 НК РФ не могут использоваться средние цены, сложившиеся на рынке, рассчитанные на основании статистических данных, без учета условий, закрепленных в п. 4-12 ст. 40 НК РФ, в частности, без учета информации о заключенных на момент реализации этого товара сделках с идентичными (однородными) товарами в сопоставимых условиях, количества (объема) поставляемых товаров, сроков исполнения обязательств и др.

Как следует из письма Управления МНС России по г. Москве от 25 апреля 2000 г. N 03-08/16182 "О разъяснении законодательства", официальными источниками информации о рыночных ценах могут быть признаны:

официальная информация о биржевых котировках (состоявшихся сделках) на ближайшей к месту нахождения (месту жительства) продавца (покупателя) бирже, а при отсутствии сделок на указанной бирже либо при реализации (приобретении) на другой бирже - информация о биржевых котировках, состоявшихся сделках на этой другой бирже или информация о международных биржевых котировках, а также котировки Министерства финансов Российской Федерации по государственным ценным бумагам и обязательствам;

информация государственных органов по статистике и органов, регулирующих ценообразование;

информация о рыночных ценах, опубликованная в печатных изданиях или доведенная до сведения общественности через средства массовой информации.

Кроме того, оценка рыночной цены на продукцию может быть осуществлена оценщиком, получившим лицензию в установленном порядке.

Таким образом, налоговые органы имеют право доначислить налоги и пени только на основании рыночных цен, полученных из официальных источников. При этом Общество вправе оспорить использование тех или иных источников, если считает, что цены, содержащиеся в них, не являются рыночными. Общество также вправе ссылаться на иные, имеющиеся у него источники, содержащие информацию о рыночных ценах.

Порядок доначисления налога

Как следует из п. 1 ст. 40 НК РФ, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки, и пока не доказано обратное предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Следовательно, исчисление НДС и налога на прибыль на основании цены реализации ЗАО товаров ООО будет правомерным. После того как налоговый орган докажет необоснованность примененных цен, суммы налогов и пени должны быть доначислены и отражены в налоговой декларации за текущий отчетный (налоговый) период на основании акта налогового органа. Подавать уточненные декларации не требуется. Этот вывод основывается на следующем.

Согласно п. 1 ст. 81 НК РФ, если налогоплательщик обнаружил в поданной декларации ошибки или неточности, в частности, что сведения не отражены или отражены не полностью, что суммы налога, подлежащего уплате, занижены, то он обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию. Иных оснований для изменения налоговой декларации НК РФ не предусматривает.

Вместе с тем необходимо учитывать, что согласно п. 7 ст. 80 НК РФ (в ред. Федерального закона от 29 июня 2004 г. N 58-ФЗ) формы налоговых деклараций по федеральным, региональным и местным налогам и порядок их заполнения утверждаются Министерством финансов Российской Федерации. Таким образом, налоговая декларация должна быть составлена с учетом определенных требований к ее формированию. В том случае если эти требования нарушены, декларация должна быть исправлена с целью приведения ее в соответствие с установленными требованиями.

Внесение налогоплательщиком (налоговым агентом) дополнений и изменений в декларацию при обнаружении в текущем отчетном (налоговом) периоде ошибок (искажений), допущенных в прошлых отчетных (налоговых) периодах при исчислении налоговой базы, применении налоговой ставки, определении суммы налога, или иных ошибок, повлекших занижение (завышение) сумм налога, подлежащих уплате в бюджет, производится путем представления уточненной (измененной) декларации, в которой отражены налоговые обязательства с учетом дополнений и изменений (см., например, п. 1.6 Инструкции по заполнению декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной приказом МНС России от 29 декабря 2001 г. N БГ-3-02/585).

Следовательно, изменение налоговой декларации потребовалось бы только в том случае, если бы нормами налогового законодательства было установлено, что для целей налогообложения применяется рыночная цена, а организация неправомерно бы определила, что цена сделки соответствует рыночной.

С учетом положений п. 3 ст. 40 НК РФ, Обществу придется уплатить в бюджет не только сумму налога, но и сумму пени в том случае, если налог будет позднее доначислен налоговым органом. В то же время исчисление и уплата в бюджет сумм налогов исходя из рыночных цен на товар в том отчетном (налоговом) периоде, к которому относится реализация товара, не влечет налоговой ответственности в соответствии с действующим законодательством и освобождает налогоплательщика от обязанности по уплате пени.

Применение к налогоплательщику мер налоговой ответственности в виде штрафа в рассматриваемом случае законодательством не предусмотрено, так как на основании ст. 114 НК РФ налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения. Применение же цены сделки при исчислении налогов основано на требованиях ст. 40 НК РФ и правонарушением не является.

Как следует из вышеизложенного, налоговый риск будет отсутствовать, если:

цены реализации от ЗАО к ООО не отклоняются более чем на 20% от средневзвешенной цены реализации;

цены реализации от ЗАО к ООО не отклоняются более чем на 20% от рыночных цен;

налоги и пени доначислены Обществом самостоятельно.

И.Н. Токарев,

старший эксперт компании "ФБК"

1 марта 2005 г.

"Ваш налоговый адвокат", N 2, март-апрель 2005 г.