Вопрос: Какова процедура признания иностранного гражданина налоговым резидентом РФ? Возможно ли применение ставки НДФЛ в размере 13% на основании заявления, поданного налоговому агенту для получения статуса резидента до момента возникновения для этого оснований? Возможно ли зачесть излишне удержанный НДФЛ? Если иностранный гражданин в 2004 г. стал налоговым резидентом, то сохраняется ли этот статус на 2005 г.? Где платится налог и по какой ставке, если израильский гражданин поступает на работу в кипрскую компанию до истечения срока в 183 дня? ("Ваш налоговый адвокат", N 2, март-апрель 2005 г.)

1. Какова процедура признания иностранного гражданина налоговым резидентом Российской Федерации? Возможно ли применение ставки НДФЛ в размере 13% на основании заявления, поданного налоговому агенту для получения статуса резидента до момента возникновения для этого оснований? Возможно ли зачесть излишне удержанный НДФЛ?

2. Если иностранный гражданин в 2004 г. стал налоговым резидентом, то сохраняется ли этот статус на 2005 г.?

3. Где платится налог и по какой ставке, если израильский гражданин поступает на работу в кипрскую компанию до истечения срока в 183 дня?

1. В соответствии со ст. 207 НК РФ плательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, а также физические лица, не являющиеся налоговыми резидентами РФ, но получающие доходы от источников в РФ.

Налоговыми резидентами РФ являются физические лица, фактически находящиеся на территории РФ не менее 183 дней в календарном году (ст. 11 НК РФ). При этом Налоговый кодекс РФ не устанавливает, как следует подсчитывать этот срок - последовательно или суммарно. Поэтому иностранный работник будет признан налоговым резидентом РФ и в том случае, если он находится на территории РФ не менее 183 дней подряд в календарном году, и в том случае, если в течение года он выезжал за пределы РФ, но суммарно находился в РФ не менее 183 дней.

В отношении налоговых резидентов РФ налоговая ставка по НДФЛ установлена в размере 13% от доходов, полученных из всех источников в РФ и за рубежом, а в отношении лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ, - 30% в отношении доходов, полученных в РФ (п. 3 ст. 224 НК РФ).

Период пребывания иностранного гражданина на территории РФ определяется по отметкам пропускного контроля в его паспорте. Если соответствующие отметки отсутствуют (например, при пересечении границы с Украиной или Белоруссией), то в качестве доказательства нахождения иностранца на территории РФ могут приниматься любые документы, удостоверяющие фактическое количество дней пребывания в России. Такими документами могут быть трудовой договор, приказы о приеме на работу, табели учета рабочего времени, проездные билеты, свидетельство о регистрации по месту жительства на территории РФ и т.д. При этом течение срока фактического нахождения на территории РФ начинается на следующий день после календарной даты, являющейся днем прибытия на территорию РФ, а день отъезда за пределы РФ включается в количество дней фактического нахождения на территории РФ (ст. 6.1 НК РФ).

Таким образом, установить факт присутствия лица на территории РФ в течение не менее 183 дней в календарном году возможно на основании документов. Однако признание налоговым резидентом иностранного лица по его заявлению, поданному российскому работодателю, о том, что он "предполагает" пребывать на территории РФ не менее 183 дней в календарном году, НК РФ не предусмотрено. Следует заметить, что имеется судебная практика, согласно которой до приобретения физическими лицами (в рассматриваемом случае - иностранными лицами) статуса налоговых резидентов РФ НДФЛ должен исчисляться по ставке 30%*(1).

При наличии определенных условий налоговое резидентство РФ иностранных лиц презюмируется. Так, по мнению налоговых органов, если иностранные граждане, получившие разрешение на постоянное проживание в РФ, либо временно пребывающие на территорию РФ, зарегистрированные в установленном порядке по месту проживания на территории РФ, состоят на начало календарного года в трудовых отношениях с организациями, причем продолжительность их работы в России в текущем календарном году составляет не менее 183 дней, то они будут считаться налоговыми резидентами РФ на начало отчетного периода*(2). Однако этот вывод уместен и в ситуации, когда длящийся трудовой контракт (более чем на 183 дня в текущем году) продолжает действовать не только на начало года, но и на дату первой выплаты дохода в текущем календарном году.

Согласно Федеральному закону от 25 июля 2002 г. N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации" (далее - Закон N 115-ФЗ) постоянно проживающий в РФ иностранный гражданин - лицо, получившее вид на жительство; временно пребывающий в РФ иностранный гражданин - лицо, пребывающее в РФ на основании визы или в порядке, не требующем получения визы, и не имеющее вида на жительство или разрешения на временное проживание.

Следовательно, при перечисленных выше условиях для иностранных граждан, постоянно проживающих или временно пребывающих в РФ и зарегистрированных по месту жительства в РФ, налоговое резидентство РФ подразумевается. Кроме того, Закон N 115-ФЗ выделяет в отдельную категорию временно проживающих в РФ иностранных граждан - это лица, получившие разрешение на временное проживание. Срок действия разрешения на временное проживание составляет три года (ст. 6 Закона N 115-ФЗ). Поскольку статус таких иностранных граждан подразумевает проживание в РФ в течение относительно долгого периода времени, презумпция налогового резидентства РФ должна распространяться и на них. При отсутствии указанных условий НДФЛ должен исчисляться по ставке 30%.

Уточнение налогового статуса налогоплательщика производится на дату фактического завершения пребывания иностранного гражданина на территории РФ в текущем календарном году. Уточнять налоговый статус также допустимо на дату, следующую после истечения 183 дней пребывания в РФ российского или иностранного гражданина либо лица без гражданства*(3).

Таким образом, законодательство не устанавливает, что налоговое резидентство РФ признается лишь на начало года и не может признаваться, например, с даты прибытия в РФ. Риск, что лицо не будет признано налоговым резидентом РФ, будет отсутствовать только в том случае, если впоследствии статус налогового резидента РФ будет подтвержден фактическим пребыванием лица в РФ более 183 дней в году.

Если до истечения 183-дневного срока иностранное лицо не рассматривается налоговым агентом в качестве налогового резидента РФ (например, имеется контракт менее чем на 183 дня в текущем году) и его доход облагается налогом по ставке 30%, то, начиная со 183-го дня пребывания в РФ (например, из-за продления контракта), в отношении его доходов, полученных с начала налогового периода, действует налоговая ставка 13%*(4). В этом случае организация вправе произвести пересчет налога по ставке 13% и зачесть переплату НДФЛ в счет предстоящих платежей или вернуть налогоплательщику излишне удержанные с него суммы налога на основании соответствующего заявления. Пунктом 1 ст. 231 НК РФ установлено, что излишне удержанные налоговым агентом из дохода налогоплательщика суммы налога подлежат возврату налоговым агентом на основании соответствующего заявления, представленного налогоплательщиком.

Таким образом, для квалификации налогового резидентства заявление лица не требуется, налоговый агент присваивает данный статус самостоятельно. Уточнение статуса налогового резидента РФ производится на дату, следующую после истечения 183 дней пребывания (последовательного или суммарного) иностранного лица на территории РФ.

2. Налоговым периодом по НДФЛ является календарный год (ст. 216 НК РФ), следовательно, понятие "резидент" характеризует проживание лица в РФ строго в пределах одного календарного года и не может быть распространено на более длительные периоды. Таким образом, налоговое резидентство должно подтверждаться в каждом году. То есть если иностранец стал налоговым резидентом в 2004 г. (и платил НДФЛ по ставке 13%), то в 2005 г. ему для подтверждения (или получения) статуса налогового резидента необходимо представить доказательства нахождения в 2005 г. на территории РФ не менее 183 дней. При условии наличия действующего контракта на начало года (на срок не менее 183 дней в году) иностранное лицо может рассматриваться в качестве налогового резидента.

3. Для получения статуса налогового резидента Кипра лицу необходимо находиться на его территории не менее 183 дней в календарном году. В случае, если израильский гражданин поступает на работу в кипрскую компанию и не является при этом налоговым резидентом Кипра, то он будет обязан уплатить налог у источника выплаты дохода по следующей схеме:

Доход, кипрские фунты	Ставка налога, %
До 10 000	0
От 10 001 до 15 000	20
От 15 001 до 20000	25
Свыше 20 001	30

Каких-либо изменений в порядке и условиях взимания налога на доходы физических лиц, вступивших в силу в 2005 г., в НК РФ не вносилось.

В.В. Глухова,

А.А. Петрыкин,

юристы компании "ФБК"

1 марта 2005 г.

"Ваш налоговый адвокат", N 2, март-апрель 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Постановление ФАС Уральского округа от 10.02.2004 г. по делу N Ф09-212/04-АК.

*(2) Письмо УМНС России по г. Москве от 22.12.2003 г. N 27-08/70659.

*(3) Пункт 18 письма УМНС России по г. Москве от 23.12.2002 г. N 27-08Н/62778.

*(4) Там же.