Глава 25 НК РФ: основные изменения
В начале июня Президент РФ подписал Федеральный закон от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 58-ФЗ)*(1). Указанным Законом внесены существенные изменения в главу 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ, основная часть которых разрешила споры между налоговыми органами и налогоплательщиками.
Поправки в основном направлены на сближение данных бухгалтерского и налогового учета, а также на упрощение расчета налоговой базы по налогу на прибыль. Разрешен вопрос учета расходов на вневедомственную охрану и норм естественной убыли. Открыт перечень прямых расходов. Нововведением является отнесение неотделимых улучшений арендованных объектов основных средств к амортизируемому имуществу. Расширен перечень документов, подтверждающих произведенные расходы и доходы. Введен ряд положений по учету доходов и расходов вновь созданных и реорганизованных организаций. Поставлена точка в вопросе включения в расходы скидок, предоставляемых покупателям, и процентов, уплачиваемых при реструктуризации налогов и сборов. Изменен учет убытков прошлых лет и многое другое.
Согласно п. 1 ст. 8 Закона N 58-ФЗ положения Закона вступают в силу с 1 января 2006 г. Однако есть и исключения: некоторые из поправок вступят в силу с 1 января 2007 г., а некоторые - по истечении одного месяца со дня официального опубликования.
Закон N 58-ФЗ был опубликован 14 июня 2005 г. Таким образом, датой вступления в силу целого ряда поправок будет являться 15 июля 2005 г., причем большинство из них имеет обратную силу и распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г. или 1 января 2002 г.
Обращаем внимание, что акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют (п. 2 ст. 5 НК РФ).
По положениям Закона N 58-ФЗ, которые имеют обратную силу и приводят к тому, что у налогоплательщика возникает переплата по налогу на прибыль, следует иметь в виду следующее. Пунктом 1 ст. 81 НК РФ предусмотрено, что при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию.
Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).
Из правового анализа данных норм видно, что внесение исправлений в налоговую базу прошлого налогового периода допускается только в случае неправильного указания в налоговой декларации соответствующих показателей. До принятия Закона N 58-ФЗ организации, исчисляя налоговую базу в прошлых периодах, руководствовались Налоговым кодексом Российской Федерации, действовавшим в то время на законных основаниях, и налог исчисляли правильно. Тот факт, что в Кодекс внесены поправки, имеющие обратную силу и влияющие на порядок исчисления налога, не позволяет сделать вывод о наличии ошибок в действии налогоплательщиков. Следовательно, учет тех или иных показателей следует производить в текущем периоде, а именно: с момента вступления соответствующих положений Закона N 58-ФЗ в силу.
Помимо изменений в главу 25 НК РФ Законом N 58-ФЗ внесены изменения в главу 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ. Изменения касаются порядка определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на доходы в виде материальной выгоды, доходов по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом которых являются ценные бумаги, а также имущественные вычеты по ценным бумагам.
Для анализа и удобства использования в работе наиболее значимые поправки с комментариями и порядком вступления в силу сведены в таблицу.
Таблица
Анализ основных изменений и дополнений,
внесенных в главу 25 НК РФ
/--------------------------------------------------------------------------------------------------\
| N | Содержание | Комментарии |Вступление в силу|
|п/п| | | |
|--------------------------------------------------------------------------------------------------|
| Статья 248 НК РФ |
|--------------------------------------------------------------------------------------------------|
|1. |Абзац 6 п. 1 |Ранее в НК РФ было закреплено, что, определяя размер|1 января 2006 г. |
| |Уточнен перечень доку-|полученных доходов в целях налогообложения прибыли,| |
| |ментов, на основании|налогоплательщик использует данные первичных| |
| |которых определяются|документов и документов налогового учета. Однако| |
| |полученные налогопла-|помимо указанных документов основанием для включения| |
| |тельщиком доходы |тех или иных сумм в состав доходов фактически служили| |
| | |и иные документы, например решение суда о присуждении| |
| | |неустойки. Теперь в Кодексе появилась прямая норма,| |
| | |указывающая, что при определении доходов также| |
| | |используются другие документы, подтверждающие| |
| | |полученные налогоплательщиком доходы | |
|--------------------------------------------------------------------------------------------------|
| Статья 250 НК РФ |
|--------------------------------------------------------------------------------------------------|
|2. |Пункт 1 |Зачастую акционеры (участники) организаций часть|15 июля 2005 г.,|
| |Из доходов от долевого|полученных дивидендов (распределенной прибыли)|распространяется |
| |участия исключены сум-|направляют на увеличение уставного капитала данных|на правоотноше-|
| |мы, направленные на|организаций. Ранее указанные суммы на общих|ния, возникшие с|
| |покупку дополнительных|основаниях включались в налогооблагаемую базу. С|1 января 2005 г. |
| |акций (долей) |учетом внесенных изменений доходы от долевого участия| |
| | |в других организациях налогоплательщик учитывает в| |
| | |целях налогообложения прибыли за минусом средств,| |
| | |израсходованных на покупку дополнительных акций| |
| | |(долей) организаций, акционером (участником) которых| |
| | |он уже является. Таким образом, законодатель ввел| |
| | |налоговую льготу на "реинвестирование" средств в| |
| | |деятельность организаций. Например, акционерное| |
| | |общество приняло решение о распределении дивидендов и| |
| | |направлении их на покупку дополнительных акций этого| |
| | |же общества. Такие дивиденды в доход| |
| | |организаций-акционеров не включаются | |
|---+----------------------+-----------------------------------------------------+-----------------|
|3. |Пункт 11 |Положительные курсовые разницы по ценным бумагам,|15 июля 2005 г.,|
| |Не включаются в доходы|номинированным в иностранной валюте, налогоплательщик|распространяется |
| |положительные курсовые|не включает в налогооблагаемые доходы. Отрицательные|на правоотноше-|
| |разницы по ценным бу-|курсовые разницы по казанным ценным бумагам|ния, возникшие с|
| |магам, номинированным|налогоплательщик не вправе включить в расходы. Это|1 января 2002 г. |
| |в иностранной валюте |следует из изменений, внесенных в подп. 5 п. 1| |
| | |ст. 265 НК РФ. Исходя из новой редакции ст. 280 НК РФ| |
| | |доходы от реализации или от иного выбытия ценных| |
| | |бумаг (в том числе от погашения), номинированных в| |
| | |иностранной валюте, определяются по курсу ЦБ РФ,| |
| | |действовавшему на дату перехода права собственности| |
| | |либо на дату погашения; расходы - по курсу ЦБ РФ,| |
| | |действовавшему на момент принятия указанной ценной| |
| | |бумаги к учету. При этом текущая переоценка ценных| |
| | |бумаг, номинированных в иностранной валюте, не| |
| | |производится. | |
| | |В свою очередь п. 3 ст. 3 Закона N 58-ФЗ| |
| | |предусмотрено, что организации, которые до вступления| |
| | |в силу Закона N 58-ФЗ осуществляли переоценку ценных| |
| | |бумаг, выраженных в иностранной валюте, и учитывали| |
| | |ее результаты при определении налоговой базы по| |
| | |налогу на прибыль, вправе уменьшить (увеличить)| |
| | |прибыль от реализации ценных бумаг на сумму| |
| | |положительного (отрицательного) сальдо от данной| |
| | |переоценки в доле, приходящейся на реализованные| |
| | |ценные бумаги. Если же при реализации получен убыток,| |
| | |налоговая база может быть уменьшена (увеличена) на| |
| | |сумму положительного (отрицательного) сальдо от| |
| | |переоценки в доле, приходящейся на реализованные| |
| | |ценные бумаги. Порядок учета указанных сумм| |
| | |необходимо закрепить в учетной политике. | |
| | |Поскольку учет результатов переоценки вменяется| |
| | |налогоплательщику как право, изменение порядка| |
| | |налогообложения операций по реализации ценных бумаг,| |
| | |номинированных в иностранной валюте, не ухудшает| |
| | |положение налогоплательщика. Необходимо обратить| |
| | |внимание, что Федеральным законом от 6 августа| |
| | |2001 г. N 110-ФЗ были предусмотрены особенности| |
| | |исчисления налоговой базы переходного периода.| |
| | |Согласно подп. 2 п. 1 и подп. 4, 6 п. 2 ст. 10| |
| | |указанного Закона по состоянию на 1 января 2002 г.| |
| | |налогоплательщик обязан был отразить в составе| |
| | |внереализационных доходов и расходов, в частности,| |
| | |внереализационные доходы, определенные в соответствии| |
| | |со ст. 250 НК РФ, и внереализационные расходы,| |
| | |определенные в соответствии со ст. 265 НК РФ, которые| |
| | |ранее не учитывались при формировании налоговой базы| |
| | |по налогу на прибыль. Следовательно, рассматриваемые| |
| | |изменения изменили как порядок исчисления налоговой| |
| | |базы за 2002-2005 гг., так и порядок исчисления| |
| | |налоговой базы переходного периода, связанный с| |
| | |начислением курсовых разниц по ценным бумагам,| |
| | |номинированным в иностранной валюте. | |
| | |Согласно положению п. 6 ст. 10 Закона N 110-ФЗ| |
| | |налогоплательщик, получивший убыток при определении| |
| | |налоговой базы переходного периода, признает ее| |
| | |равной нулю, а полученный убыток не учитывает в целях| |
| | |налогообложения. Таким образом, пересчет налоговых| |
| | |обязательств по налоговой базе переходного периода| |
| | |производится в текущем периоде только в той части, в| |
| | |которой курсовые разницы формируют налогооблагаемую| |
| | |прибыль переходного периода (учету подлежат суммы в| |
| | |пределах налогооблагаемой базы), а не убыток | |
|--------------------------------------------------------------------------------------------------|
| Статья 251 НК РФ |
|--------------------------------------------------------------------------------------------------|
|4. |Подпункты 4 и 5 п. 1|Ранее участник хозяйственного общества (договора|1 января 2006 г. |
| |Слова "первоначального|простого товарищества) при выходе (выбытии, выделении| |
| |взноса" заменены сло-|доли) из общества (простого товарищества) не включал| |
| |вами "вклада (взноса)"|в налоговую базу доходы в виде имущества,| |
| |и "вклада" |имущественных прав в пределах первоначального взноса| |
| | |(вклада). Теперь данное ограничение из Кодекса| |
| | |исключено - доходы в виде имущества, имущественных| |
| | |прав, полученные при выходе (выбытии, выделении доли)| |
| | |из общества (простого товарищества), не облагаются| |
| | |налогом на прибыль в том размере, в котором| |
| | |участником были сделаны все взносы (как| |
| | |первоначальный, так и все последующие) | |
|---+----------------------+-----------------------------------------------------+-----------------|
|5. |Подпункт 32 п. 1 |Доходы в виде капитальных вложений в форме|1 января 2006 г. |
| |Арендодатель не вклю-|неотделимых улучшений арендованного имущества,| |
| |чает в доходы неотде-|произведенных арендатором за свой счет, не| |
| |лимые улучшения арен-|учитываются арендодателем при исчислении налога на| |
| |дованного имущества |прибыль. Указание на то, с согласия арендодателя или| |
| | |без такового произведены эти улучшения, отсутствует. | |
| | |В силу ст. 256 НК РФ капитальные вложения в форме| |
| | |неотделимых улучшений арендованного имущества| |
| | |признаются амортизируемым имуществом при условии, что| |
| | |произведены с согласия арендодателя (подробнее см.| |
| | |п. 13 табл.) | |
|--------------------------------------------------------------------------------------------------|
| Статья 252 НК РФ |
|--------------------------------------------------------------------------------------------------|
|6. |Абзац 4 п. 1 |Подтверждением расходов, произведенных на территории|1 января 2006 г. |
| |Уточнен перечень доку-|иностранного государства, теперь служат документы,| |
| |ментов, подтверждающих|оформленные в соответствии с обычаями делового| |
| |произведенные расходы |оборота этого государства, и (или) документы,| |
| | |косвенно подтверждающие произведенные расходы| |
| | |(таможенная декларация, приказ о командировке,| |
| | |проездные документы, отчет о выполненной работе в| |
| | |соответствии с договором). Прежде в НК РФ прямо| |
| | |указывалось на документы, заполненные в соответствии| |
| | |с законодательством РФ. Однако и до внесения| |
| | |указанных изменений первичные учетные документы,| |
| | |составленные в соответствии с законодательством| |
| | |иностранного государства, являлись подтверждением| |
| | |произведенных расходов. Единственным условием было,| |
| | |чтобы расходы были связаны с получением дохода и| |
| | |документ был переведен на русский язык (письмо| |
| | |Минфина России от 4 апреля 2005 г.| |
| | |N 03-03-01-04/1/148) | |
|---+----------------------+-----------------------------------------------------+-----------------|
|7. |Пункт 2.1 |Расходами вновь созданных и реорганизованных|15 июля 2005 г.,|
| |Установлен подход по|организаций признаются стоимость (остаточная|распространяется |
| |определению расходов|стоимость) имущества, имущественных страняется прав,|на правоотноше-|
| |вновь созданных и ре-|имеющих денежную оценку, и (или) обязательств,|ния, возникшие с|
| |организованных органи-|получаемых в порядке правопреемства, а также расходы,|1 января 2005 г. |
| |заций |не учтенные реорганизуемыми организациями при| |
| | |формировании налоговой базы. Состав таких расходов и| |
| | |их оценка определяются по данным и документам| |
| | |налогового учета реорганизуемых организаций на дату| |
| | |завершения реорганизации, стоимость имущества,| |
| | |имущественных прав - на дату перехода права| |
| | |собственности. Данной нормой устранен существовавший| |
| | |пробел в законодательстве, касаемый порядка| |
| | |определения расходов вновь созданных и| |
| | |реорганизованных организаций | |
|--------------------------------------------------------------------------------------------------|
| Статья 254 НК РФ |
|--------------------------------------------------------------------------------------------------|
|8. |Подпункт 3 п. 1 |Появилась прямая норма, в соответствии с которой к|1 января 2006 г. |
| |Уточнены расходы на|материальным расходам относится не только спецодежда,| |
| |спецодежду |но и другие средства индивидуальной и коллективной| |
| | |защиты, предусмотренные законодательством РФ | |
|---+----------------------+-----------------------------------------------------+-----------------|
|9. |Пункт 2 |Стоимость материально-производственных запасов в виде|1 января 2006 г. |
| |Установлен порядок оп-|излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или)| |
| |ределения стоимости|имущества, полученного при демонтаже или разборке| |
| |излишков материально-|выводимых из эксплуатации основных средств, теперь на| |
| |производственных запа-|законных основаниях учитывается в составе| |
| |сов, выявленных при|материальных расходов, уменьшающих налогооблагаемую| |
| |инвентаризации, демон-|базу. Однако стоимость таких запасов определяется как| |
| |таже |сумма налога, исчисленная с дохода, предусмотренного| |
| | |п. 13 и 20 ст. 250 НК РФ. Таким образом, данная норма| |
| | |позволяет учесть в составе материальных расходов| |
| | |только 24% стоимости излишков, выявленных в ходе| |
| | |инвентаризации, и (или) имущества, полученного при| |
| | |демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации| |
| | |основных средств. | |
| | |Ранее при передаче указанных излишков в производство| |
| | |их стоимость не уменьшала налогооблагаемую базу, так| |
| | |как у организации отсутствовали затраты на| |
| | |приобретение этих материалов (письма МНС России от 29| |
| | |апреля 2004 г. N 02-5-10/33, Минфина России от 27| |
| | |августа 2004 г. N 03-03-01-04/1/19). На этих же| |
| | |основаниях доходы от реализации излишков не| |
| | |уменьшались на их рыночную стоимость (письмо УМНС| |
| | |России по г. Москве от 9 февраля 2004 г.| |
| | |N 26-12/08042). Взамен товарно-материальных ценностей| |
| | |введено понятие "материально-производственные запа-| |
| | |сы", которое используется в бухгалтерском учете.| |
| | |Соответствующие поправки внесены в весь текст НК РФ | |
|---+----------------------+-----------------------------------------------------+-----------------|
|10.|Подпункт 3 п. 7 |Технологическими потерями признаются потери при|1 января 2006 г. |
| |Закреплено определение|производстве и (или) транспортировке товаров (работ,| |
| |технологических потерь|услуг), обусловленные технологическими особенностями| |
| | |производственного цикла и (или) процесса транспорти-| |
| | |ровки, а также физико-химическими характеристиками| |
| | |применяемого сырья | |
|---+----------------------+-----------------------------------------------------+-----------------|
|11.|Статьей 7 Закона N|Согласно подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ к материальным|15 июля 2005 г.,|
| |58-ФЗ |расходам для целей налогообложения приравниваются|распространяется |
| |установлено, что|потери от недостачи и (или) порчи при хранении и|на правоотноше-|
| |впредь до утверждения|транспортировке товарно-материальных ценностей в|ния, возникшие с|
| |норм естественной убы-|пределах норм естественной убыли, утвержденных в|1 января 2002 г. |
| |ли потери от недостачи|порядке, установленном Правительством РФ.| |
| |(порчи) списываются по|Постановлением Правительства РФ от 12 ноября 2002 г.| |
| |нормам естественной|N 814 разработка и утверждение норм естественной| |
| |убыли, утвержденным|убыли были поручены ряду федеральных органов| |
| |ранее соответствующими|исполнительной власти. Однако нормы естественной| |
| |федеральными органами|убыли так и не были утверждены. На основании этого| |
| |исполнительной власти |налоговое и финансовое ведомства исходили из того,| |
| | |что организации, для которых Правительство РФ не| |
| | |утвердило нормы естественной убыли, не могут| |
| | |учитывать потери от недостачи (порчи) ТМЦ (письма| |
| | |УМНС России по г. Москве от 5 августа 2003 г.| |
| | |N 26-12/43196, Минфина России от 4 апреля 2005 г.| |
| | |N 03-03-01-04/1/146). | |
| | |В свою очередь судебная практика почти единодушно| |
| | |признавала возможность применения норм естественной| |
| | |убыли, утвержденных правовыми актами, которые| |
| | |вступили в силу и действовали до 1 января 2002 г. и| |
| | |не были официально отменены или признаны| |
| | |недействующими после указанной даты (Постановления| |
| | |ФАС ЗСО от 5 апреля 2004 г. по делу| |
| | |N Ф04/1731-330/А46-2004, ФАС СКО от 31 августа| |
| | |2004 г. по делу N Ф08-3809/2004-1475А, ФАС ДО от 15| |
| | |сентября 2004 г. по делу N Ф03-А51/04-2/1675). Суды| |
| | |отмечали, что несовершение соответствующими| |
| | |государственными органами необходимых действий,| |
| | |связанных с принятием норм естественной убыли, не| |
| | |должно приводить к невозможности реализации| |
| | |установленных законом прав налогоплательщика. | |
| | |Указанной поправкой законодатель устранил пробел в| |
| | |законодательстве, распространив ее действие на| |
| | |правоотношения, возникшие с момента вступления в силу| |
| | |главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ | |
|--------------------------------------------------------------------------------------------------|
| Статья 255 НК РФ |
|--------------------------------------------------------------------------------------------------|
|12.|Пункты 5, 12.1, 13 |Появилась прямая норма, позволяющая расходы на|1 января 2006 г. |
| |Внесены уточнения и|приобретение или изготовление организацией форменной| |
| |дополнения в перечень|одежды и обуви, свидетельствующих о принадлежности| |
| |расходов на оплату|работников к данной организации, учитывать в том же| |
| |труда |порядке, что и расходы на форменную одежду и| |
| | |обмундирование, выдача которых предусмотрена| |
| | |законодательством РФ. Кроме того, в расходы| |
| | |включается стоимость проезда и стоимость провоза| |
| | |багажа работниками организации, расположенной в| |
| | |районах Крайнего Севера и приравненных к ним| |
| | |местностях, при расторжении трудового договора. | |
| | |При предоставлении учебного отпуска работнику расходы| |
| | |на оплату его проезда к месту учебы и обратно| |
| | |уменьшают налогооблагаемую прибыль | |
|--------------------------------------------------------------------------------------------------|
| Статья 256 НК РФ |
|--------------------------------------------------------------------------------------------------|
|13.|Абзац 4 п. 1 |Для признания капитальных вложений в арендованные|1 января 2006 г. |
| |Определено, что капи-|объекты основных средств в форме неотделимых| |
| |тальные вложения в|улучшений амортизируемым имуществом необходимо, чтобы| |
| |арендованные объекты|эти улучшения были произведены арендатором с согласия| |
| |основных средств в|арендодателя. Нет согласия арендодателя - нет| |
| |форме неотделимых|амортизируемого имущества. У арендодателя такие| |
| |улучшений признаются|улучшения не признаются его доходом (см. п. 5 табл.).| |
| |амортизируемым имущес-|Амортизация начисляется в соответствии с положениями,| |
| |твом |которыми дополнены ст. 258 и 259 НК РФ. Если| |
| | |арендатору стоимость капитальных вложений возмещает| |
| | |арендодатель, он начисляет амортизацию с 1-го числа| |
| | |месяца, следующего за месяцем, в котором это| |
| | |имущество было введено в эксплуатацию, но не ранее| |
| | |месяца, в котором было произведено возмещение. Если| |
| | |возмещение арендатору не производится, амортизация| |
| | |начисляется арендатором в течение срока действия| |
| | |договора аренды исходя из сумм амортизации,| |
| | |рассчитанных с учетом срока полезного использования,| |
| | |определяемого для арендованных основных средств в| |
| | |соответствии с Классификацией основных средств,| |
| | |включаемых в амортизационные группы, утвержденной| |
| | |Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г.| |
| | |N 1. Арендатор начисляет амортизацию с 1-го числа| |
| | |месяца, следующего за месяцем, в котором это| |
| | |имущество было введено в эксплуатацию. | |
| | |Отрицательным в данной ситуации является то, что| |
| | |срок, на который заключены большинство договоров| |
| | |аренды, меньше срока полезного использования| |
| | |арендованных основных средств. Таким образом, сумма| |
| | |недоначисленной амортизации не будет признана| |
| | |расходом ни у одной из сторон договора. | |
| | |До вступления указанной поправки в силу следует| |
| | |принимать во внимание позицию налоговых органов по| |
| | |учету затрат капитального характера, произведенных| |
| | |арендатором. Арендатор, производя капитальные| |
| | |вложения в арендованное основное средство, улучшил| |
| | |чужое имущество, вложил средства в чужую| |
| | |собственность, т.е. оказал арендодателю услугу. В| |
| | |конечном счете арендатор передаст эти неотделимые| |
| | |улучшения объекта аренды безвозмездно вместе с| |
| | |объектом аренды (в случае, если арендодатель по| |
| | |договору аренды не возмещает арендатору стоимость| |
| | |произведенных работ капитального характера). В| |
| | |соответствии с п. 16 ст. 270 НК РФ не учитываются| |
| | |расходы в виде стоимости безвозмездно переданного| |
| | |имущества (работ, услуг, имущественных прав) и| |
| | |расходов, связанных с такой передачей (письма Минфина| |
| | |России от 30 ноября 2004 г. N 03-03-01-04/2/36, от 28| |
| | |марта 2005 г. N 03-06-01-04/177). | |
| | |В судебной практике единство мнений отсутствует.| |
| | |Согласно постановлению ФАС СЗО от 31 января 2005 г.| |
| | |по делу N А56-11741/04 затраты на неотделимые| |
| | |улучшения арендованного имущество арендатору следует| |
| | |включать в состав прочих расходов. В свою очередь ФАС| |
| | |ВВО в Постановлении от 6 сентября 2004 г. по делу| |
| | |N А43-20087/2003-16-903 указал, что неотделимые| |
| | |улучшения являются лишь частью комплекса работ по| |
| | |реконструкции арендуемых помещений и увеличивают| |
| | |первоначальную стоимость здания, а не создают новые| |
| | |инвентарные объекты. Учитывая, что неотделимые| |
| | |улучшения признаются амортизируемым имуществом с| |
| | |2006 г., возникает вопрос: можно ли начислять| |
| | |амортизацию по капитальным вложениям в форме| |
| | |неотделимых улучшений, которые были произведены| |
| | |ранее? Думается, что налогоплательщик вправе| |
| | |рассчитать амортизацию по неотделимым улучшениям| |
| | |исходя из срока полезного использования объекта| |
| | |основных средств и даты ввода неотделимых улучшений в| |
| | |эксплуатацию, но начать учитывать амортизационные| |
| | |отчисления с 1 января 2006 г. То есть к моменту| |
| | |окончания срока полезного использования объекта| |
| | |неотделимое улучшение останется недоамортизированным| |
| | |на сумму, равную амортизационным отчислениям за| |
| | |период с момента его ввода в эксплуатацию и до 1| |
| | |января 2006 г. | |
|---+----------------------+-----------------------------------------------------+-----------------|
|14.|Абзац 5 п. 1 |Организация, получившая имущество от собственника|15 июля 2005 г.,|
| |Установлен порядок|имущества в соответствии с законодательством РФ об|распространяется |
| |амортизации имущества,|инвестиционных соглашениях в сфере деятельности по|на правоотноше-|
| |полученного по инвес-|оказанию коммунальных услуг или о концессионных|ния, возникшие с|
| |тиционному или концес-|соглашениях, начисляет амортизацию по этому имуществу|1 января 2005 г. |
| |сионному соглашениям |в течение срока действия указанных соглашений с| |
| | |учетом положений главы 25 НК РФ | |
|--------------------------------------------------------------------------------------------------|
| Статья 258 НК РФ |
|--------------------------------------------------------------------------------------------------|
|15.|Абзацы 4-6 п. 1 |Подробнее см. п. 13 табл. |1 января 2006 г. |
| |Определен порядок на-| | |
| |числения амортизации| | |
| |капитальных вложений в| | |
| |арендованные основные| | |
| |средства | | |
|--------------------------------------------------------------------------------------------------|
| Статья 259 НК РФ |
|--------------------------------------------------------------------------------------------------|
|16.|Пункт 1.1 и абзац 4|Налогоплательщику предоставляется право единовременно|1 января 2006 г. |
| |п. 2 |включить в состав расходов отчетного (налогового)| |
| |Установлена налоговая|периода расходы на капитальные вложения в размере не| |
| |льгота по учету 10%|более 10% первоначальной стоимости основных средств и| |
| |расходов на капиталь-|(или) расходов, понесенных в случаях достройки,| |
| |ные вложения |дооборудования, модернизации, технического| |
| | |перевооружения, частичной ликвидации основных| |
| | |средств. С учетом изменений, внесенных в ст. 272 НК| |
| | |РФ, указанные расходы признаются на дату начала| |
| | |амортизации (дата изменения первоначальной| |
| | |стоимости). Списанные проценты при расчете| |
| | |амортизации не учитываются. Порядок учета указанных| |
| | |расходов необходимо закрепить в учетной политике. | |
| | |Таким образом, можно говорить о частичном возврате| |
| | |налоговой льготы, которая ранее была предусмотрена| |
| | |подп. "а" п. 1 ст. 6 Закона РФ от 27 декабря 1991 г.| |
| | |N 2116-I "О налоге на прибыль предприятий и| |
| | |организаций". В соответствии с этой нормой| |
| | |налогооблагаемая прибыль уменьшалась на суммы,| |
| | |направленные на финансирование капитальных вложений| |
| | |производственного назначения | |
|---+----------------------+-----------------------------------------------------+-----------------|
|17.|Пункт 2 |Подробнее см. п. 13 табл. |1 января 2006 г. |
| |Определена дата начала| | |
| |начисления амортизации| | |
| |по капитальным вложе-| | |
| |ниям в арендованные| | |
| |объекты основных| | |
| |средств | | |
|---+----------------------+-----------------------------------------------------+-----------------|
|18.|Пункт 14 |При получении в виде вклада в уставный (складочный)|15 июля 2005 г.,|
| |Введено положение об|капитал или в порядке правопреемства при|распространяется |
| |определении срока по-|реорганизации юридических лиц объектов основных|на правоотноше-|
| |лезного пользования|средств, бывших в употреблении, срок их полезного|ния, возникшие с|
| |объектов основных|использования может определяться как установленный|1 января 2005 г. |
| |средств, бывших в упо-|предыдущим варя собственником, уменьшенный на| |
| |треблении |количество лет (месяцев) эксплуатации данного| |
| | |имущества предыдущим собственником | |
|--------------------------------------------------------------------------------------------------|
| Статья 261 НК РФ |
|--------------------------------------------------------------------------------------------------|
|19.|Абзац 5 п. 1 |Расходы на переселение и выплату компенсаций за снос|1 января 2006 г. |
| |Уточнен состав расхо-|жилья в процессе разработки месторождений относятся к| |
| |дов на освоение при-|расходам на освоение природных ресурсов. Указанные| |
| |родных ресурсов |расходы могут быть учтены только теми| |
| | |налогоплательщиками, которые занимаются разработкой| |
| | |месторождений полезных ископаемых | |
|--------------------------------------------------------------------------------------------------|
| Статья 262 НК РФ |
|--------------------------------------------------------------------------------------------------|
|20.|Абзацы 2 и 3 п. 2 |Налогоплательщику для признания расходов на научные|1 января 2006 г. |
| |Сокращен срок списания|исследования и (или) опытно-конструкторские| |
| |расходов на НИОКР |разработки отведено теперь не три, а два года.| |
| | |Исключено ограничение, позволяющее учитывать не более| |
| | |70% расходов на НИОКР, осуществленных в целях| |
| | |создания новых или совершенствования применяемых| |
| | |технологий, создания новых видов сырья или| |
| | |материалов, которые не дали положительного| |
| | |результата. Такие издержки полностью списываются в| |
| | |течение трех лет | |
|--------------------------------------------------------------------------------------------------|
| Статья 264 НК РФ |
|--------------------------------------------------------------------------------------------------|
|21.|Подпункт 6 п. 1 |Расходы на услуги, оказываемые вневедомственной|15 июля 2005 г.,|
| |К прочим расходам от-|охраной при органах внутренних дел РФ в соответствии|распространяется |
| |несены расходы на вне-|с законодательством РФ (Закон РФ от 18 апреля 1991 г.|на правоотноше-|
| |ведомственную охрану |N 1026-I "О милиции", Положение о вневедомственной|ния, возникшие с|
| | |охране при органах внутренних дел Российской|1 января 2005 г. |
| | |Федерации, утвержденное Постановлением Правительства| |
| | |РФ от 14 августа 1992 г. N 589), включаются в состав| |
| | |прочих расходов, связанных с производством и (или)| |
| | |реализацией. Данной поправкой разрешен спор по поводу| |
| | |правомерности учета таких расходов. Учитывая, что| |
| | |данная норма распространяется на отношения, возникшие| |
| | |с 1 января 2005 г., указания финансового и налогового| |
| | |ведомств о невозможности учета расходов на| |
| | |вневедомственную охрану, в том числе недавнее письмо| |
| | |Минфина России от 24 марта 2005 г. N 03-06-05-04/71,| |
| | |теряют свою актуальность | |
|---+----------------------+-----------------------------------------------------+-----------------|
|22.|Подпункт 10 п. 1 |В настоящее время, если предмет лизинга учитывается у|1 января 2006 г. |
| |Изменен порядок учета|лизингополучателя, у лизингодателя данное имущество| |
| |расходов на приобрете-|перестает быть амортизируемым и расходы на его| |
| |ние предмета лизинга |приобретение могут быть учтены только при реализации| |
| | |предмета лизинга лизингополучателю (письмо Минфина| |
| | |России от 7 февраля 2005 г. N 03-03-01-04/2/20). В| |
| | |силу тех же причин убыток, полученный в результате| |
| | |такой реализации, лизингодатель может учесть| |
| | |единовременно, а не списывать его по правилам ст. 268| |
| | |НК РФ. | |
| | |В результате дополнений, внесенных в подп. 10 п. 1| |
| | |ст. 264 НК РФ и ст. 272 НК РФ, лизингодатель вправе| |
| | |учесть расходы на приобретение имущества, переданного| |
| | |в лизинг, в тех отчетных (налоговых) периодах, в| |
| | |которых в соответствии с условиями договора| |
| | |предусмотрены арендные (лизинговые) платежи.| |
| | |Указанные расходы учитываются в сумме,| |
| | |пропорциональной сумме арендных (лизинговых)| |
| | |платежей. Убыток от реализации предмета лизинга| |
| | |лизингодатель также может учесть единовременно в| |
| | |текущем периоде | |
|---+----------------------+-----------------------------------------------------+-----------------|
|23.|Подпункт 30 п. 1 |Появилась прямая норма, позволяющая налогоплательщи-|1 января 2006 г. |
| |К расходам отнесены|кам, которые в силу специфики своей деятельности| |
| |взносы организациям,|вынуждены пользоваться услугами организаций, предос-| |
| |предоставляющим пла-|тавляющих платежные системы и электронные системы| |
| |тежные системы и элек-|передачи информации, включать уплачиваемые таким| |
| |тронные системы пере-|организациям взносы в налоговую базу при исчислении| |
| |дачи информации |налога на прибыль | |
|---+----------------------+-----------------------------------------------------+-----------------|
|24.|Абзац 4 п. 4 |На основании прямой нормы к расходам на рекламу|1 января 2006 г. |
| |Уточнен перечень рас-|отнесены расходы на изготовление рекламных брошюр и| |
| |ходов на рекламу |каталогов не только о реализуемых товарах,| |
| | |выполняемых работах, оказываемых услугах, но и о| |
| | |товарных знаках и знаках обслуживания | |
|--------------------------------------------------------------------------------------------------|
| Статья 265 НК РФ |
|--------------------------------------------------------------------------------------------------|
|25.|Подпункт 2 п. 1 |Прежняя позиция налоговых органов не допускала|15 июля 2005 г.,|
| |В расходы включены|включения процентов, уплачиваемых в связи с|распространяется |
| |проценты, уплачиваемые|реструктуризацией задолженности по налогам и сборам,|на правоотноше-|
| |в связи с реструктури-|в состав внереализационных расходов (письма УМНС|ния, возникшие с|
| |зацией задолженности|России по г. Москве от 6 ноября 2002 г.|1 января 2005 г. |
| |по налогам и сборам |N 26-12/53582, от 25 апреля 2003 г. N 26-12/22729).| |
| | |Теперь право на включение указанных процентов в| |
| | |расходы установлено Кодексом | |
|---+----------------------+-----------------------------------------------------+-----------------|
|26.|Подпункт 5 п. 1 |Подробнее см. п. 3 табл. |15 июля 2005 г.,|
| |Отрицательные курсовые| |распространяется |
| |разницы по ценным| |на правоотноше-|
| |бумагам, номинирован-| |ния, возникшие с|
| |ным в иностранной ва-| |1 января 2002 г. |
| |люте, не включаются в| | |
| |состав расходов | | |
|---+----------------------+-----------------------------------------------------+-----------------|
|27.|Подпункт 16 п. 1 |Уточнено, что налогоплательщик вправе учитывать|1 января 2006 г. |
| |Установлена возмож-|расходы на проведение не только ежегодного собрания| |
| |ность списания расхо-|акционеров (участников, пайщиков), но и всех иных| |
| |дов на проведение лю-|собраний (внеочередных, очередных). Стоит отметить,| |
| |бого собрания акционе-|что и ранее расходы на проведение внеочередного| |
| |ров |собрания можно было включить в состав| |
| | |внереализационных расходов при условии соответствия| |
| | |их критериям, перечисленным в п. 1 ст. 252 НК РФ | |
|---+----------------------+-----------------------------------------------------+-----------------|
|28.|Подпункт 19.1 п. 1 |В состав внереализационных расходов включаются премии|1 января 2006 г. |
| |К расходам отнесены|(скидки), выплаченные (предоставленные) продавцом| |
| |премии и скидки, пре-|покупателю вследствие выполнения определенных условий| |
| |доставленные покупате-|договора, в частности объема покупок. До вступления| |
| |лям |указанной поправки в силу во избежание рисков следует| |
| | |учитывать позицию ФНС России, изложенную в письме от| |
| | |25 января 2005 г. N 02-1-08/8@: если продавец| |
| | |предоставляет скидку сразу после отгрузки товара,| |
| | |скидка может быть учтена путем установления новой| |
| | |цены. При этом должны быть внесены изменения в| |
| | |первичные документы, данные налогового учета о| |
| | |стоимости проданных ценностей и налоговых деклараций| |
| | |периодов реализации ценностей. Если же продавец| |
| | |предоставляет скидки по окончании календарного года,| |
| | |такая скидка рассматривается в качестве безвозмездной| |
| | |передачи имущественного права, которая в соответствии| |
| | |с п. 16 ст. 270 НК РФ не может быть учтена в| |
| | |уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль | |
|---+----------------------+-----------------------------------------------------+-----------------|
|29.|Подпункт 19.2 п. 1 |Расходы в виде целевых отчислений от лотерей,|15 июля 2005 г.,|
| |В расходы включаются|осуществляемые в размере и порядке, которые|распространяется |
| |целевые отчисления от|предусмотрены законодательством РФ, включаются в|на правоотноше-|
| |лотерей |состав внереализационных расходов |ния, возникшие с|
| | | |1 января 2005 г. |
\--------------------------------------------------------------------------------------------------/
Федеральным законом от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 58-ФЗ) в главу 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ внесены существенные изменения, основная часть которых разрешила споры между налоговыми органами и налогоплательщиками. Для анализа и удобства использования в работе наиболее значимые поправки с комментариями и порядком вступления в силу сведены в таблицу.
В дополнение к статье приведены ответы на вопросы, касающиеся рассмотренных изменений в налогообложении прибыли.
Таблица
Анализ основных изменений и дополнений, внесенных в главу 25
НК РФ
N
п/п |
Содержание |
Комментарии |
Вступление в силу |
| Статья 266 НК РФ |
| 30. |
Абзац 1 п. 1
Уточнено понятие
сомнительного долга |
Для того чтобы признать задолженность перед
налогоплательщиком сомнительным долгом, теперь
необходимо, чтобы она была непосредственно связана с
реализацией товаров, выполнением работ, оказанием
услуг. Ранее в резерв можно было включить любую
задолженность, например, возникшую в результате
долевого участия в другой организации. Поскольку
поправка распространяет свое действие на
правоотношения, возникшие с 2005 г., возникают
вопросы: что делать тем налогоплательщикам, которые в
2005 г. уже включили в состав резервов задолженность,
не связанную с реализацией товаров (выполнением
работ, оказанием услуг)? Возникает ли у них
обязанность по пересчету налоговых обязательств? В
данном случае следует иметь в виду положение п. 2
ст. 5 НК РФ, согласно которому акты законодательства
о налогах и сборах, ухудшающие положение
налогоплательщиков, обратной силы не имеют. Учитывая
сказанное, налогоплательщик вправе не исключать из
резерва уже включенную в него ранее задолженность.
Однако есть риск, что свою позицию организациям
придется отстаивать в суде |
15 июля 2005 г.,
распространяется на
правоотношения, воз-
никшие с 1 января
2005 г. |
| Статья 268 НК РФ |
| 31. |
Подпункт 2.1 п. 1
Регламентирован но-
выми специальными
нормами порядок оп-
ределения расходов
по реализации иму-
щественных прав |
Данная статья теперь регулирует особенности
определения расходов при реализации не только
товаров, но и имущественных прав. При реализации
имущественных прав (долей, паев) доходы от реализации
уменьшаются на цену их приобретения и на сумму
расходов, связанных с их приобретением и реализацией.
На основании дополнения, внесенного в п. 7 ст. 272 НК
РФ, датой осуществления расходов в виде стоимости
приобретения долей, паев признается дата их
реализации.
Новая редакция до конца не решает вопрос
правомерности включения 15 июля 2005 г., в расходы
взносов в уставный капитал при реализации долей в
ООО. распространяется Ранее расходами при продаже
доли участником ООО в складочном на правоотношения,
капитале третьим лицам для целей налогообложения
признавались возникшие с 1 января только расходы,
связанные с осуществлением указанной сделки 2005 г.
(расходы по оформлению документов и т.п.) (письмо
Минфина России от 17 июня 2004 г. N 03-02-05/5/9).
Новая редакция не раскрывает понятия "цена
приобретения" применительно к получению доли в связи
с учреждением общества с ограниченной
ответственностью и оплатой уставного капитала, п. 3
ст. 270 НК РФ при этом остался неизменным. При
реализации имущественного права, которое представляет
собой право требования долга, налоговая база
определяется с учетом положений, установленных
ст. 279 НК РФ. Ранее положения указанной статьи
распространялись только на уступку (переуступку)
права требования, вытекающего из договоров о
реализации товаров (работ, услуг), а также долговых
обязательств.
Доход от реализации имущества уменьшается на цену не
только приобретения, но и создания этого имущества.
При реализации долей (паев), полученных участниками
(пайщиками) при реорганизации организаций, ценой
приобретения таких долей (паев) признается их
стоимость, определяемая в соответствии с п. 4-6
ст. 277 НК РФ, которыми дополнен НК РФ (см. п. 39
табл.) |
1 января 2006 г. |
| Статья 269 НК РФ |
| 32. |
Абзацы 4-7 п. 1
Уточнен порядок
учета процентов при
отсутствии долговых
обязательств, вы-
данных на сопоста-
вимых условиях |
При определении предельной величины процентов,
признаваемых расходом (включая суммовые разницы по
обязательствам, выраженным в условных денежных
единицах), в случае отсутствия выданных в том же
квартале на сопоставимых условиях долговых
обязательств перед российскими организациями,
используется ставка рефинансирования Банка России: по
долговым обязательствам, процентная ставка по которым
не меняется в течение всего срока действия долгового
обязательства, - ставка, действовавшая на дату
привлечения денежных средств;
в отношении прочих долговых обязательств - ставка,
действовавшая на дату признания расходов в виде
процентов |
1 января 2006 г. |
| 33. |
Абзац 1 п. 2
Скорректировано оп-
ределение контро-
лируемой задолжен-
ности |
Задолженность перед иностранной организацией
признается контролируемой не только в случае наличия
непогашенной задолженности по долговому обязательству
перед иностранной организацией, прямо или косвенно
владеющей более чем 20% уставного (складочного)
капитала (фонда) налогоплательщика - российской
организации, но и по долговому обязательству перед
российской организацией, признаваемой аффилированным
лицом указанной иностранной организации, а также по
долговому обязательству, в отношении которого такое
аффилированное лицо и (или) непосредственно эта
иностранная организация выступают поручителем,
гарантом или иным образом обязуются обеспечить
исполнение долгового обязательства российской
организации |
1 января 2006 г. |
| Статья 272 НК РФ |
| 34. |
Абзац 2 п. 1
Установлено правило
распределения рас-
ходов, когда из
сделки невозможно
установить период
их возникновения |
Если сделка не содержит условий о дате возникновения
расходов и связь между доходами и расходами не может
быть определена четко или определяется косвенным
путем, расходы распределяются налогоплательщиком
самостоятельно |
1 января 2006 г. |
| 35. |
Абзац 2 п. 3
Подпункт 10 п. 7
Пункт 8.1
Определен порядок
признания некоторых
видов расходов |
1. Определен порядок признания расходов на капиталь-
ные вложения и (или) расходов по достройке, дообору-
дованию, модернизации, техническому перевооружению
основных средств (см. п. 16 табл.).
2. Датой осуществления расходов в виде стоимости
приобретения долей, паев признается дата их
реализации (см. п. 31 табл.).
3. Лизингодатель учитывает расходы на приобретение
имущества, переданного в лизинг, в тех отчетных
(налоговых) периодах, в которых в соответствии с
условиями договора предусмотрены арендные
(лизинговые) платежи (см. п. 22 табл.) |
1 января 2006 г. |
| Статья 273 НК РФ |
| 36. |
Абзац 2 п. 4
Установлено допол-
нительное ограниче-
ние на применение
кассового метода |
С начала налогового периода, в котором был заключен
договор доверительного управления имуществом или
договор простого товарищества, их участники,
определяющие доходы и расходы кассовым методом,
обязаны перейти на определение доходов и расходов
методом начисления |
|
| Статья 275.1 НК РФ |
| 37. |
Части 1, 2, 5, 8 и
9
Расширен круг нало-
гоплательщиков, ко-
торые должны от-
дельно формировать
налоговую базу по
обслуживающим про-
изводствам и хо-
зяйствам (ОПХ) |
Ранее налогоплательщики отдельно формировали
налоговую базу по обслуживающим производствам и
хозяйствам, если они отвечали признакам обособленных
подразделений. Теперь требование об обособленности из
статьи исключено. К обслуживающим производствам и
хозяйствам, находящимся на одной территории с
налогоплательщиком, применяются положения ст. 275.1
НК РФ, как если бы они были территориально
обособлены: налоговая база определяется отдельно,
действует специальный порядок признания убытка. При
отсутствии на территории муниципального образования
по месту нахождения налогоплательщика специализиро-
ванных организаций, осуществляющих аналогичную
деятельность, принимаются фактически осуществленные
расходы на содержание ОПХ в пределах нормативов,
утверждаемых органами исполнительной власти субъектов
РФ по месту нахождения налогоплательщика. Тем не
менее, законодатель не урегулировал порядок признания
расходов в случае, когда такие нормативы органами
исполнительной власти не утверждены |
1 января 2006 г. |
| Статья 276 НК РФ |
| 38. |
Абзац 2 п. 2, абзац
1 и 2 п. 3
Изменен порядок
учета расходов и
доходов учредителем
доверительного уп-
равления |
При доверительном управлении учету у учредителя
доверительного управления (выгодоприобретателя)
теперь подлежит не финансовый результат, а развернуто
доходы и расходы. Такой учет обязан обеспечить
доверительный управляющий. В зависимости от
осуществляемой деятельности доходы учредителя
доверительного управления включаются в состав его
выручки или внереализационных доходов. Аналогичная
ситуация с расходами: они включаются в расходы,
связанные с производством, или во внереализационные
расходы. Убыток от доверительного управления теперь
не уменьшает налогооблагаемую прибыль не только у
учредителя доверительного управления, но и у
выгодоприобретателя |
1 января 2006 г. |
| Статья 277 НК РФ |
| 39. |
Абзацы 3-5 подп. 2
п. 1
Уточнен порядок оп-
ределения налоговой
базы по доходам,
получаемым при пе-
редаче имущества в
уставный (складоч-
ный) капитал (фонд,
имущество фонда)
Статья дополнена
пунктами 4-6 |
При внесении взноса (вклада) в уставный (складочный)
капитал организации в виде имущества (имущественных
прав) данное имущество (имущественные права)
принимается по стоимости (остаточной стоимости) по
данным налогового учета у передающей стороны на дату
перехода права собственности. Поскольку ранее данная
норма в Кодексе не содержалась, многие организации в
налоговом учете отражали стоимость полученного
имущества по оценочной стоимости, превышала
балансовую стоимость имущества у передающей стороны.
Для таких организаций данная норма, имеющая обратную
силу, ухудшает их положение. В такой ситуации следует
учитывать положения п. 2 ст. 5 НК РФ, которые не
позволяют нормативным актам, ухудшающим положение
налогоплательщика, иметь обратную силу.
Если невозможно документально подтвердить стоимость
вносимого имущества (имущественных прав), она
признается равной нулю. Данной нормой могут быть
ущемлены права добросовестных налогоплательщиков,
которые, например, из-за нарушений в документообороте
передающей стороны и отсутствия документального
подтверждения стоимости вносимого имущества вынуждены
будут принимать имущество по нулевой стоимости.
Если имущество (имущественное право) вносится
физическим лицом и иностранной организацией, его
стоимостью (остаточной стоимостью) признаются расходы
на его приобретение (создание) с учетом амортизации
(износа), начисленной в государстве, налоговым
резидентом которого является передающая сторона, но
не выше его рыночной стоимости, подтвержденной
независимым оценщиком, действующим в соответствии с
законодательством указанного государства.
При реорганизации в форме слияния, присоединения и
преобразования стоимость полученных акционерами
реорганизуемой организации акций создаваемых
организаций признается равной стоимости
конвертированных акций реорганизуемой организации по
данным налогового учета акционера на дату завершения
реорганизации.
В случае реорганизации в форме выделения, разделения
совокупная стоимость полученных акционером акций
каждой из созданных организаций и реорганизованной
организации признается равной стоимости
принадлежавших акционеру акций реорганизуемой
организации, определяемой по данным налогового учета
акционера.
Также установлен порядок определения стоимости акций
и чистых активов каждой вновь создаваемой и
реорганизуемой организации |
15 июля 2005 г.,
распространяется на
правоотношения, воз-
никшие с 1 января
2005 г. |
| Статья 280 НК РФ |
| 40. |
Абзацы 2, 5 и 6
п. 2, абз. 1 п. 5
Внесены дополнения
в порядок определе-
ния налоговой базы
по операциям с цен-
ными бумагами |
Исходя из новой редакции ст. 280 НК РФ доходы от
реализации или от иного выбытия ценных бумаг (в том
числе от погашения), номинированных в иностранной
валюте, определяются по курсу Банка России,
действовавшему на дату перехода права собственности
либо на дату погашения. Расходы определяются по курсу
Банка России, действовавшему на момент принятия
указанной ценной бумаги к учету. Текущая переоценка
ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, не
производится.
При реализации акций, полученных акционерами при
реорганизации организаций, ценой приобретения таких
акций признается их стоимость, определяемая в
соответствии с п. 4-6 ст. 277 НК РФ (см. п. 39
табл.).
В случае совершения сделки через организатора
торговли датой ее совершения будет считаться дата
проведения торгов, на которых соответствующая сделка
с ценной бумагой была заключена, в случае совершения
сделки вне организованного рынка ценных бумаг - дата
определения всех существенных условий передачи ценной
бумаги, т.е. дата подписания договора. Данная норма
перекочевала в Кодекс из утративших силу Методических
рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль
организаций" части второй Налогового кодекса
Российской Федерации, утвержденных приказом МНС
России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729.
Для целей применения п. 3 ст. 280 НК РФ расшифровано
понятие "национальное законодательство", под которым
понимается законодательство того государства, на
территории которого осуществляется обращение ценных
бумаг (заключение гражданско-правовых сделок,
влекущих переход права собственности на ценные
бумаги, в том числе и вне организационного рынка
ценных бумаг) |
15 июля 2005 г.,
распространяется на
правоотношения, воз-
никшие с 1 января
2002 г.
15 июля 2005 г.,
распространяется на
правоотношения, воз-
никшие с 1 января
2005 г. |
| 41. |
Абзац 4 п. 6
Изменен порядок оп-
ределения расчетной
цены ценной бумаги,
не обращающейся на
организованном рын-
ке ценных бумаг |
Для определения расчетной цены акции, не обращающейся
на организованном рынке, налогоплательщик
самостоятельно или с привлечением оценщика использует
методы оценки стоимости, предусмотренные
законодательством РФ. Для определения расчетной цены
долговой ценной бумаги, не обращающейся на
организованном рынке, может быть использована ставка
рефинансирования Банка России. Если расчетная цена
определяется самостоятельно, используемый метод
должен быть закреплен в учетной политике
налогоплательщика |
1 января 2006 г. |
| Статья 282 НК РФ |
| 42. |
Новая редакция
статьи
Изменен порядок оп-
ределения налоговой
базы по операциям
РЕПО с ценными бу-
магами |
В прежней редакции операции РЕПО оформлялись одной
сделкой, состоящей из двух частей: продажа (покупка)
эмиссионных ценных бумаг и последующая обратная
покупка (продажа) ценных бумаг того же выпуска.
Теперь каждая часть РЕПО представляет собой
самостоятельную сделку, срок между датами исполнения
которых не должен превышать один год. Указанный срок
не может быть изменен (ранее сделка заключалась на
срок не более шести месяцев и могла быть
пролонгирована).
Количество ценных бумаг и цена их реализации теперь
могут быть изменены до исполнения второй части РЕПО.
Раньше это сделать было невозможно. Датами исполнения
первой и второй сделок признаются предусмотренные
договором даты исполнения участниками своих
обязательств.
Дано определение открытой и закрытой короткой позиции
по ценной бумаге и разъяснен порядок влияния на
доходы и расходы участников сделок РЕПО
осуществляемых расчетов, купонных выплат по ценным
бумагам, совершенным между первой и второй сделками
РЕПО |
1 января 2006 г. |
| Статья 283 НК РФ |
| 43. |
Абзац 2 п. 2
Установлен более
высокий порог для
переноса убытка на
будущее |
На основании ст. 5 Закона N 58-ФЗ совокупная сумма
переносимого на 2006 г. убытка, полученного в
предыдущих налоговых периодах, ни в каком отчетном
(налоговом) периоде не может превышать 50% налоговой
базы. В настоящее время его величина ограничивается
30%.
С 1 января 2007 г. данное ограничение будет полностью
упразднено |
1 января 2006 г. |
| Статья 286 НК РФ |
| 44. |
Абзац 3 подп. 2
п. 5
Изменен порядок на-
логообложения дохо-
дов по государст-
венным и муници-
пальным ценным бу-
магам |
При реализации (выбытии) государственных и
муниципальных ценных бумаг, при обращении которых не
предусмотрено признание доходом, полученным продавцом
в виде процентов, сумм накопленного процент ного
дохода (накопленного купонного дохода),
налогоплательщик - получатель дохода самостоятельно
осуществляет начисление и уплату налога с таких
доходов, облагаемых по налоговой ставке 24% |
1 января 2006 г. |
| Статья 288 НК РФ |
| 45. |
Абзац 2 и 3 п. 2
Изменен порядок
исчисления и уплаты
налога налогопла-
тельщиком, имеющим
обособленные под-
разделения |
Если несколько обособленных подразделений расположено
на территории одного субъекта РФ, распределение
прибыли по каждому из них может не производиться.
Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет этого
субъекта РФ, в таком случае определяется исходя из
доли прибыли, исчисленной из совокупности показателей
указанных обособленных подразделений.
Налогоплательщику предоставлено право самостоятельно
выбирать подразделение, через которое будет
производиться уплата налога в бюджет субъекта РФ.
Свой выбор нужно закрепить в учетной политике и
уведомить о нем налоговый орган по местонахождению
выбранного обособленного подразделения. Однако
порядок представления налоговой декларации
организацией, имеющей обособленные подразделения, не
изменился: по окончании каждого отчетного и
налогового периода по месту своего нахождения
организация представляет налоговую декларацию в целом
по организации с распределением по обособленным
подразделениям (п. 5 ст. 289 НК РФ) |
1 января 2006 г. |
| Статьи 290, 291 НК РФ |
| 46. |
Пункт 3 ст. 290,
пункт 2 ст. 291
Уточнены особеннос-
ти определения до-
ходов и расходов
банков |
Помимо сумм положительной переоценки средств в
иностранной валюте, поступивших в оплату уставного
капитала банка, не включаются в доходы страховые
выплаты, полученные по договорам страхования на
случай смерти или наступления инвалидности заемщика
банка, в пределах суммы задолженности заемщика по
заемным (кредитным) средствам и начисленным
процентам, погашаемой (прощаемой) банком за счет
указанных страховых выплат.
Суммы страховых взносов по указанным договорам, в
которых банк является выгодоприобретателем, при
условии компенсации данных расходов заемщиками,
включаются в расходы банка, уменьшающие
налогооблагаемую прибыль |
1 января 2006 г. |
| Статья 309 НК РФ |
| 47. |
Абзац 1 подп. 8
п. 1
Уточнено понятие
доходов от междуна-
родных перевозок |
К доходам иностранных организаций, не осуществляющих
деятельность в РФ через постоянное представительство
и получающих доходы от источников в РФ, от
международных перевозок относятся, в том числе,
демереджи и прочие платежи, возникающие при
перевозках.
Термин "демередж" употребляется в значении,
установленном Кодексом торгового мореплавания
Российской Федерации |
15 июля 2005 г.,
распространяется на
правоотношения, воз-
никшие с 1 января
2005 г. |
| Статья 318 НК РФ |
| 48. |
Пункты 1 и 2
Установлено, что
налогоплательщик
самостоятельно оп-
ределяет перечень
прямых расходов,
связанных с произ-
водством товаров
(работ, услуг) |
Налогоплательщик получил возможность самостоятельно
определять в учетной политике перечень прямых
расходов, связанных с производством товаров
(выполнением работ, оказанием услуг).
Поскольку данные изменения имеют обратную силу и
распространяются на отношения, возникшие в 2005 г.,
налогоплательщик вправе внести изменения в учетную
политику 2005 г. и произвести перерасчет налоговых
обязательств.
В составе прямых расходов отдельно поименованы
расходы на обязательное пенсионное страхование,
идущие на финансирование страховой и накопительной
части трудовой пенсии.
Внереализационные расходы, как и косвенные расходы на
производство и реализацию, в полном объеме включаются
в расходы текущего периода.
Прямые расходы относятся к расходам по мере
реализации продукции (работ, услуг), в стоимости
которых они учтены.
Если налогоплательщик оказывает услуги, он вправе
относить сумму прямых расходов в полном объеме на
уменьшение доходов от производства и реализации без
распределения на остатки незавершенного производства.
Порядок отнесения прямых расходов необходимо
закрепить в учетной политике. Неразрешенным остался
вопрос относительно "судьбы" остатка расходов,
приходящихся на НЗП по состоянию на 1 января 2005 г. |
|
| Статья 319 НК РФ |
| 49. |
Абзацы 3-5 п. 1
Изменен налоговый
учет прямых расхо-
дов на НЗП |
Налогоплательщик обязан самостоятельно определять
порядок распределения прямых расходов на НЗП и на
изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные
работы, оказанные услуги).
Указанный порядок должен быть закреплен в учетной
политике и применяться не менее двух налоговых
периодов, т.е. изменить выбранный порядок можно будет
только по прошествии указанного периода времени.
Поскольку нововведение распространяет свое действие
на правоотношения, возникшие с 2005 г., следует иметь
в виду, что если налогоплательщик не закрепит в
учетной политике за 2005 г. порядок распределения
прямых расходов на НЗП, возможны споры с налоговыми
органами о возможности закрепления и применения
порядка распределения прямых расходов на НЗП в
2006 г. (с последующим его применением в 2007 г.). То
есть, не закрепив данный порядок в учетной политике
2005 г., налогоплательщик может лишить себя права
определить в 2006 г. порядок распределения прямых
расходов на НЗП.
Во избежание возникновения конфликтных ситуаций с
налоговыми органами, рекомендуем внести
соответствующие изменения в учетную политику 2005 г.
Если прямые расходы невозможно отнести к конкре |
