МСА сегодня и завтра. Аудиторские доказательства (Н.А. Ремизов, Е.Л. Сквирская, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 8, август 2005 г.)

МСА сегодня и завтра. Аудиторские доказательства*(1)

Серьезные изменения, коснувшиеся Международных стандартов аудита (МСА)*(2), не могли не затронуть классификации, способов получения, анализа и интерпретации аудиторских доказательств.

В первую очередь изменились источники получения аудиторских доказательств. Если в прежней редакции МСА 500*(3) говорилось, что "к аудиторским доказательствам относятся первичные документы и бухгалтерские записи, лежащие в основе финансовой отчетности, а также подтверждающая информация, полученная из других источников", то в новой редакции ISA 500*(4) сказано: "аудиторское доказательство, которое является кумулятивным по характеру, включает доказательства, полученные в результате процедур аудита, выполненных в ходе аудиторской проверки, а также может включать доказательства из других источников, такие, как доказательства, полученные во время предыдущих аудиторских проверок или полученные в результате проведения аудиторской фирмой процедур по контролю качества в отношении согласия на работу с клиентом и продолжения работы с клиентом". Таким образом, накопление аудиторских доказательств способствует повышению их убедительности (кумулятивный характер), а кроме информации, полученной непосредственно в ходе аудита, новый МСА рекомендует учитывать и сведения, которые аудитор получит при первичном знакомстве с потенциальным клиентом перед принятием решения о том, работать ему с данным клиентом или нет.

Пункт 7 ISA 500 содержит положение, увязывающее достаточность и надлежащий характер аудиторских доказательств с риском искажения финансовой отчетности. В этом пункте указывается, что достаточность - это оценка количества аудиторских доказательств, надлежащий характер - это оценка качества аудиторского доказательства, т.е. его обоснованности и надежности в отношении подтверждения класса операций, сальдо счетов, случаев раскрытия информации и связанных с ними предпосылок подготовки финансовой отчетности, а также обнаружения в них искажений. На количество необходимых аудиторских доказательств влияет риск искажения финансовой отчетности (чем выше риск, тем больше потребуется доказательств), а также качество таких доказательств (чем выше качество, тем меньше потребуется доказательств). Однако большое количество аудиторских доказательств не может компенсировать их низкое качество. Например, слепо доверяя всему, что рассказывает клиент, аудитор рискует оказаться в плену заблуждения. Более разумным было бы не гнаться за количеством такого рода доказательств (все больше и больше расспрашивать работников бухгалтерии о том, как все у них хорошо), а попытаться поискать доказательства лучшего качества.

В отношении качества доказательств новый ISA 500 вносит дополнения и редакционные изменения в прежние подходы.

МСА 500 (п. 15)	ISA 500 (п. 9)
Аудиторские доказательства, полученные из внешних источников (например, подтверждение, полученное от третьей стороны), более надежны, нежели доказательства, полученные из внутренних источников	Аудиторские доказательства являются более надежными, если они получены от независимых внешних источников
Аудиторские доказательства, полученные из внутренних источников, более надежны, если существующие системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля являются эффективными	Аудиторские доказательства, полученные из внутреннего источника, являются более надежными, если относящиеся к нему средства внутреннего контроля являются эффективными
Аудиторские доказательства, собранные непосредственно аудитором, более надежны, чем доказательства, полученные от субъекта	Аудиторские доказательства, полученные непосредственно аудитором (например, наблюдение за применением средства контроля), являются более надежными по сравнению с аудиторскими доказательствами, полученными косвенным путем или посредством логических выводов (например, запрос о применении контроля)
Аудиторские доказательства в форме документов и письменных заявлений более надежны, нежели заявления, представленные в устной форме	Аудиторские доказательства являются более надежными, когда они существуют в документальной форме - в бумажной, электронной или на других носителях информации (например, запись, проводившаяся по ходу собрания, является более надежным доказательством, чем последующие устные заявления относительно обсуждавшихся на собрании вопросов)
	Аудиторские доказательства, представленные оригиналами документов, являются более надежными по сравнению с фотокопией или факсимильной копией

В пункты прежнего стандарта внесены важные уточнения, включая пункт о том, что оригиналам документов следует доверять больше, чем их копиям.

Значительное место в ISA уделяется проверке полноты и точности предоставленной предприятием информации. В пункте 11 ISA 500 формулируется следующее обязательное требование: если информация, предоставленная проверяемым предприятием, используется аудитором для выполнения аудиторских процедур, аудитор должен получить аудиторское доказательство относительно точности и полноты такой информации. Например, при проверке дохода посредством сверки стандартных цен с записями объема продаж аудитор должен обратить внимание на правильность цен и на полноту и точность данных об объеме продаж. Получение аудиторского доказательства о полноте и точности информации, предоставленной информационными системами проверяемого предприятия, может производиться параллельно с фактическими процедурами по проверке информации, когда получение такого аудиторского доказательства является неотъемлемой частью самой аудиторской процедуры. В других случаях аудитор может получить доказательство о точности и полноте информации, тестируя средства контроля над созданием и хранением такой информации. Иногда аудитор может посчитать необходимым выполнить дополнительные аудиторские процедуры, например использовать компьютеризированные методы аудиторской проверки (Computer Assisted Audit Techniques или CAAT) для пересчета (перепроверки) данной информации.

В пункте 12 ISA 500 рассмотрены вопросы, связанные с получением аудиторских доказательств из нескольких источников. В нем отмечено, что по сравнению с аудиторскими доказательствами, рассматриваемыми обособленно, доказательства, полученные из разных источников или из источников, различных по характеру, но согласующихся друг с другом, обычно позволяют аудитору получить большую степень уверенности. Кроме того, такие доказательства могут как раз указывать на ненадежность конкретного индивидуального доказательства. Например, подтверждение информации, полученной от независимой стороны, может повысить степень надежности заверения, полученного аудитором из заявлений руководства. И наоборот, если аудиторское доказательство, полученное из одного источника, противоречит аудиторскому доказательству, полученному из другого источника, аудитор должен определить, какие дополнительные процедуры необходимо выполнить для устранения такого противоречия.

В пункте 13 ISA 500 указано, что аудитор должен рассмотреть связь между затратами на получение аудиторского доказательства и полезностью полученной информации. Однако подчеркивается, что вопрос сложности получения доказательств и сопряженных с этим затрат сам по себе не является веской причиной для невыполнения необходимой процедуры, для которой не существует альтернативы.

Новый ISA 500 рассматривает и такой вопрос, как получение аудиторских доказательств на основе выборок (п. 14). Очевидно, что при формировании аудиторского мнения аудитор обычно не проверяет всю имеющуюся информацию, потому что выводы, как правило, можно сделать, используя аудиторскую выборку и другие средства отбора статей для тестирования. Кроме того, аудитор обычно полагается на аудиторские доказательства, которые лишь предоставляют доводы в подтверждение определенного вывода, а не носят исчерпывающего характера. Тем не менее, для получения разумной уверенности аудитору нужны именно те доказательства, которые предоставляли бы ему необходимые доводы. При оценке количества и качества аудиторского доказательства аудитор полагается на свои профессиональное суждение и профессиональный скептицизм, определяя тем самым достаточность и надлежащий характер аудиторских доказательств с точки зрения подтверждения аудиторского мнения.

Предпосылки

Одно из фундаментальных понятий, применяемых в стандартах, посвященных сбору аудиторских доказательств, - это так называемые предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Само определение данного понятия в новом стандарте не отличается от того, которое было и ранее: "Предпосылки (assertions) - заявления (утверждения - representations) руководства, сделанные в явной или неявной форме, которые воплощены (включены, реализованы - embodied) в финансовой отчетности". В МСА 500 данное определение содержалось не только в глоссарии, но и в самом тексте стандарта (п. 13), в ISA 500 оно сохранилось только в глоссарии. Вместо определения п. 15 ISA 500 содержит разъяснение о том, что руководство экономического субъекта несет ответственность за справедливое (честное) представление (fair presentation) финансовой отчетности, которая отражала бы характер субъекта и его операций. Для того чтобы отчетность в соответствии с применимой системой ее подготовки достоверно отражала реальность, руководство в явной или неявной форме делает предпосылки (утверждения, заявления), касающиеся признания, оценки, представления и раскрытия различных элементов финансовой отчетности и связанных с ними раскрытий информации.

Другими словами, руководство экономического субъекта, подготавливая публичную отчетность, в которой оно готово сообщить всему бизнес-сообществу об имущественном положении своего предприятия и финансовых результатах его деятельности, действует согласно некоторой системе подготовки такой отчетности (например, международным стандартам финансовой отчетности (МСФО), российским Положениям по бухгалтерскому учету (ПБУ), Общепринятым принципам бухгалтерского учета США (US GAAP)), и одновременно старается в явной (следуя регламентирующим документам) или неявной форме (следуя элементарной логике и здравому смыслу) следить, чтобы информация была полная, уместная, правильная, точная и т.п.

Соответственно, стандарты аудита предполагают, что и хороший аудитор будет не просто листать бухгалтерские документы клиента, пытаясь обнаружить ошибки и искажения, а будет проверять их именно с точки зрения таких предпосылок (утверждений), т.е. смотреть, отражается ли информация по конкретному существенному счету учета или разделу отчетности полно, уместно, правильно, точно и т.п.

В истории российских стандартов аудита у понятия "предпосылки" была трудная судьба. Прежде всего в переводной литературе 1990-х гг., посвященной методике аудита, термин assertions переводили по-разному (утверждения, заявления, критерии, категории, требования, принципы), что усугубляло путаницу и затрудняло применение подхода в практической работе аудиторов. В первом российском стандарте "Аудиторские доказательства"*(5) предпосылки вообще не упоминались. Не были они упомянуты и в Перечне терминов и определений, используемых в правилах (стандартах) и методике аудиторской деятельности. Таким образом, даже те российские аудиторские фирмы, которые были готовы работать хотя бы по российским стандартам и применять заложенные в них передовые международные приемы и методы аудита в своей работе, были искусственно ограждены от правильного порядка сбора аудиторских доказательств.

В первой редакции официального перевода Международных стандартов аудита*(6) этот круг понятий был, наконец, обнародован. Публикации предшествовали жаркие споры специалистов: часть из них отстаивала вариант "утверждения", часть - "предпосылки". Большинством голосов был одобрен первый вариант, и группа переводчиков подготовила соответствующий текст. Затем было принято официальное решение, что перевод "предпосылки" более точен, поскольку речь идет не просто о публичном выражении мнения, а о соображениях, которые принимаются во внимание до того, как готовится отчетность. Это решение было сообщено сотрудникам, которые занимались техническим редактированием текста и его версткой, но они отказались вносить в текст официально принятую поправку. Аргументы заключались в том, что такое изменение потребует полной переделки почти готовой книги, поскольку слово assertions встречается в тексте сотни раз . В результате вместо того, чтобы более точно перевести важный термин, встречающийся сотни раз, было решено использовать вариант перевода "утверждения" и ограничиться указанием в единственной сноске, что данный термин иногда переводят и как "предпосылки".

Справедливость восторжествовала только в 2002 г., когда вышла вторая редакция официального перевода МСА 500 на русский язык, и там уже по всему тексту использовался термин "предпосылки". В том же году Правительство утвердило ПСАД N 5 *(7), в котором широко использовался термин "предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности".

С появлением нового стандарта ISA 500 изменился и перечень предпосылок подготовки отчетности. Ранее этих предпосылок было семь, они давались одним списком (отметим, что этот список одинаков как в МСА 500, так и в ПСАД N 5). Теперь ISA 500 сводит предпосылки в три списка и убирает, добавляет, изменяет названия некоторых из них (см. табл.).

Таким образом, единый список предпосылок из МСА 500 разбит в ISA 500 на три группы, относящиеся, соответственно:

к классам операций (в современных российских ПСАД используется термин "группы однотипных операций") и событиям, произошедшим за отчетный период (т.е. предпосылки, касающиеся оборотов по счетам);

сальдо по счетам или группам счетов по состоянию на конец отчетного периода;

представлению и раскрытию финансовой (в современных российских ПСАД используется термин "финансовой (бухгалтерской)") отчетности.

Если раньше предпосылок было семь, то сейчас трудно назвать их общее количество, поскольку некоторые из них (оценка, точность) входят в стандарт в разных сочетаниях. Обратите внимание, что требование полноты существовало ранее и является непременным условием достоверности отчетности сейчас, причем во всех компонентах подготовки отчетности. Предпосылка "Возникновение" касается в первую очередь событий и оборотов по счетам (возникают события или процессы); предпосылка "Существование" - материальных объектов или сальдо (существуют предметы). Такая предпосылка, как "Точное измерение", превратилась в две: "Точность" и "Отнесение к нужному отчетному периоду" (или "верное распределение по отчетным периодам"). Это логично, если вспомнить, что в п. 13 ПСАД N 5 "точное измерение" определялось следующим образом: "точность отражения суммы хозяйственной операции и события с отнесением доходов или расходов к соответствующему периоду времени". Теперь аудиторам будет нужно строить свои аудиторские процедуры так, чтобы, во-первых, проверить точное суммовое отражение некоторой финансово-хозяйственной операции в учете и отчетности и, во-вторых, проверить верность отражения операции в соответствующем отчетном периоде.

Общая предпосылка "Представление и раскрытие" (имелось в виду представление и раскрытие информации в отчетности) была в новом ISA 500 заменена на целую группу предпосылок. Некоторые из них носят объединенный характер. Например, с точки зрения предпосылок, относящихся к оборотам, важно верно отражать возникновение некоторых операций и событий. С точки зрения предпосылок, относящихся к сальдо, важным являются права экономического субъекта (право собственности на материальные активы, право на получение оплаты по дебиторской задолженности) и обязанности (обязательства) экономического субъекта (уплатить кредиторам). Поскольку в отчетности одинаково важно отразить и первое и второе, там появляется объединенная предпосылка "Возникновение и права и обязанности".

Другой пример: для текущих операций вводится предпосылка "Точность", предполагающая, что операция отражается в точной сумме бухгалтерской проводки, актив - в точной сумме выплаченных за него денег. В то же время, при подготовке итоговых сальдо используется предпосылка "Оценка", поскольку на конец года суммы валютных счетов пересчитываются с учетом курсовых разниц, по материальным объектам или ценным бумагам могут применяться переоценки, по счетам расчетов могут делаться корректировки на списание безнадежных долгов и т.п. Соответственно, с точки зрения представления и раскрытия будет уместна комбинированная предпосылка "Точность и оценка".

Поскольку российские аудиторы, применявшие в своей работе в полном объеме ПСАД N 5, уже имеют в активе типовые программы аудита с применением старого списка предпосылок для всех разделов учета и отчетности, в ближайшее время им придется переделывать эти программы под требование новых МСА. Вместе с тем в п. 18 ISA 500 указывается, что аудитор может либо использовать предпосылки так, как они описаны, либо выразить их иначе, при условии, что будут охвачены все упомянутые в списке аспекты. Например, аудитор может предпочесть объединить предпосылки по операциям и событиям с предпосылками по сальдо счетов. Еще один пример: может не существовать отдельной предпосылки, относящейся к распределению операций и событий по учетным периодам, если предпосылки "Возникновение" и "Полнота" включают необходимые вопросы учета операций в надлежащем учетном периоде. Другими словами, аудиторам разрешен плавный переход на новые предпосылки со старых, которыми можно пользоваться какое-то время, если аудитор готов доказать, что при этом проверяется информация и в соответствии с новыми предпосылками.

Способы получения доказательств

При рассмотрении аудиторских процедур для получения аудиторского доказательства в ISA 500 внесен ряд новых положений, регулирующих вопросы получения аудиторских доказательств в увязке с проверкой контрольной среды и оценкой риска существенного искажения отчетности.

В пункте 19 ISA 500 формулируются цели проведения аудиторских процедур по получению аудиторских доказательств, а именно:

достижение понимания деятельности предприятия, включая его системы внутреннего контроля и условий, в которых оно работает, с целью оценки рисков существенного искажения на уровне финансовой отчетности и на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности (аудиторские процедуры, выполняемые для этой цели, в новом МСА называются "процедуры оценки риска");

тестирование операционной эффективности (работоспособности) средств контроля на предмет предотвращения, обнаружения и исправления существенного искажения на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности - проводится при необходимости или по решению аудитора (аудиторские процедуры, выполняемые для этой цели, в МСА называются "тесты средств контроля");

обнаружение существенного искажения на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности (аудиторские процедуры, выполняемые для этой цели, в МСА называются "процедуры проверки по существу" и включают, во-первых, детальные тесты для классов операций (групп однотипных операций), сальдо по счетам и случаев раскрытий информации и, во-вторых, аналитические процедуры).

Вопросы проведения аудитором аудиторских процедур при оценке риска существенного искажения финансовой отчетности рассматриваются в п. 20-22 ISA 500. Аудитор всегда выполняет процедуры по оценке риска для получения удовлетворительной базы для оценки риска как на уровне финансовой отчетности в целом, так и на уровне отдельных предпосылок подготовки финансовой отчетности. Однако процедуры оценки риска сами по себе не предоставляют достаточного надлежащего аудиторского доказательства, на котором строится аудиторское заключение, и дополняются другими процедурами аудита в форме тестов средств контроля, а при необходимости - и процедур проверки по существу.

Тесты контроля необходимы в двух ситуациях. Если оценка риска аудитором включает ожидания относительно операционной эффективности (работоспособности) системы и средств контроля, аудитор должен протестировать эти средства для получения подтверждения оцененного риска. Кроме того, если процедуры проверки по существу не предоставляют достаточного надлежащего аудиторского доказательства, аудитор должен выполнить тесты средств контроля для получения аудиторского доказательства операционной эффективности контроля.

Аудитор планирует и выполняет процедуры проверки по существу для снижения оцененного риска существенного искажения, куда входят и ранее полученные результаты тестов средств контроля (если они проводились). Оценка риска аудитором основана на его суждении и может не быть достаточно точной для идентификации всех рисков существенного искажения. Кроме того, внутреннему контролю присущи ограничения, включая риски нарушения внутреннего контроля со стороны руководства; ошибки, связанные с человеческим фактором; влияние изменения информационных систем. Следовательно, в результате проведения процедур проверки по существу для классов существенных операций, сальдо по счетам и случаев раскрытия информации необходимо получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства.

В пункте 23 ISA 500 формулируется положение о том, что аудитор может использовать один или несколько видов процедур аудита, а также их сочетание. Такие процедуры могут использоваться в качестве процедур по оценке риска, тестов средств контроля или процедур проверки по существу, в зависимости от контекста их применения аудитором. В некоторых обстоятельствах аудиторское доказательство, полученное в ходе предыдущих проверок, может рассматриваться как аудиторское доказательство и в отношении рассматриваемого периода, в том случае, когда аудитором проведены процедуры, подтверждающие, что данное доказательство сохраняет свою релевантность (т.е. по-прежнему остается уместным).

Новый ISA 500 изменяет и способы получения аудиторских доказательств (хотя вносимые изменения не столь значительны, как, например, в случае перечня предпосылок подготовки отчетности).

Способы получения аудиторских доказательств

МСА 500 (п. 19-25)*	ISA 500 (п. 26-38)
Инспектирование	Инспектирование бухгалтерских записей или доку- ментов
	Инспектирование материальных активов
Наблюдение	Наблюдение
Запрос и подтверждение	Запрос
	Подтверждение
Подсчет (пересчет)	Пересчет
	Повторное проведение (reperformance)
Аналитические процедуры	Аналитические процедуры
* См. также п. 19-25 ПСАД N 5.

Процедура инспектирования разделилась на две части; возник новый способ получения доказательств - повторное проведение. Вместе с тем новый ISA 500 вносит ряд изменений и в содержание ранее существовавших способов получения доказательств.

В свое время при подготовке российского ПСАД N 5 был введен новый термин: не "проверка", "осмотр", "изучение" или "исследование", а именно "инспектирование" (inspection). Это было связано с тем, что в МСА 500 такие действия аудитора определяются, как проверка либо бухгалтерских записей, либо различных (первичных или подтверждающих) документов, либо материальных активов. В русском языке не было термина, который бы точно соответствовал приведенному в стандарте, а простое слово "проверка" было сочтено неудачным для использования в данном контексте, поскольку под ним можно подразумевать и аудиторскую проверку в целом, а не только то, что имелось в виду в МСА.

Объединение в МСА 500 в рамках одного и того же действия аудитора проверки как документов, так и материальных объектов, вызывает определенную критику, поскольку в каждом случае процедуры аудитора имеют свои явные особенности. В новом ISA 500 этот способ получения доказательств разбивается на два самостоятельных:

инспектирование (изучение) записей или документов, внутренних или внешних, в бумажной или электронной форме либо на других носителях;

инспектирование материальных активов (проверка физического наличия активов).

Как уже говорилось, в п. 37 ISA 500 вводится новый способ получения аудиторских доказательств - "Повторное проведение". Это - самостоятельное выполнение аудитором процедур контроля, которые первоначально были выполнены как часть внутреннего контроля предприятия, либо вручную, либо с использованием компьютеризированных методик аудита, например повторное выполнение классификации (разнесения) неоплаченных счетов по срокам давности. Иными словами, самостоятельное выполнение аудитором того, что раньше сделали бухгалтерские работники аудируемого лица, и сопоставление полученных результатов.

Что касается запросов, то в п. 32 ISA 500 уточняется, что ответы на запросы могут предоставить аудитору информацию, которой он не располагал раньше, или дополнительное подтверждающее аудиторское доказательство. И наоборот, такая информация может существенно отличаться от уже имеющейся у аудитора информации, например, в отношении возможного нарушения внутреннего контроля со стороны руководства. В некоторых случаях ответы на запросы являются основанием для модифицирования аудиторского заключения или выполнения дополнительных процедур.

Важно подчеркнуть, что сам по себе запрос, как правило, не предоставляет достаточного надлежащего аудиторского доказательства относительно обнаружения существенного искажения на уровне предпосылки подготовки финансовой отчетности. Более того, одного запроса не достаточно для тестирования работоспособности средства контроля.

Хотя подтверждение доказательства, полученного через запрос, нередко имеет большое значение, в случаях с запросами относительно намерений руководства доступная информация может быть ограниченной. В таких ситуациях знание прошлого опыта выполнения руководством заявленных намерений относительно активов или обязательств и аргументов руководства относительно выбора того или иного плана действий может предоставить надлежащую информацию о намерениях руководства.

Аудиторские процедуры по существу

Прежние МСА не раскрывали особенности проведения аудиторских процедур по существу (substantive procedures) настолько подробно, насколько новые. В новом ISA 330 "Аудиторские процедуры, выполненные в ответ на оцененные риски"*(8) подробно раскрываются составные части известной триады: характер, временные рамки и объем процедур по существу.

В ISA 330 (п. 49) предусмотрена обязательность проведения проверки по существу для всех существенных элементов отчетности: независимо от оцененного риска существенного искажения аудитор должен планировать и выполнять процедуры проверки по существу для каждой существенной операции, сальдо по счетам, раскрытию. Под проверками по существу понимается проведение либо аналитических процедур, либо детальных тестов. Это требование отражает тот факт, что оценка риска аудитором определяется профессиональным суждением и не может быть достаточно точной для определения всех рисков существенных искажений.

В соответствии с требованиями п. 50 ISA 330 обязательные аудиторские процедуры проверки по существу включают:

подтверждение статей финансовой отчетности записями бухгалтерского учета;

изучение существенных операций и корректировок, осуществленных за период составления финансовой отчетности.

В пункте 53 ISA 330 рассматривается характер процедур по существу и описываются ситуации, в которых аудитор использует аналитические процедуры, а в которых - детальные тесты операций и сальдо по счетам.

Аналитические процедуры проверки по существу рекомендуется в основном применять к большому объему операций, результаты которых могут быть спрогнозированы на будущее. В некоторых случаях аудитор может определить, что выполнение только этих процедур может быть достаточным для снижения рисков существенного искажения до приемлемого низкого уровня. Например, выполнение только аналитических процедур проверок по существу будет достаточным для оцененного риска существенных искажений для группы однотипных операций, если оценка риска подтверждена аудиторскими доказательствами тестов эффективности средств внутреннего контроля.

В планировании аналитических процедур проверки по существу аудитор учитывает следующие факторы:

уместность использования таких процедур для проверки предпосылок подготовки отчетности;

надежность внешних или внутренних данных, на основании которых вычисляются предполагаемые суммы и коэффициенты;

достаточная точность ожидаемых данных для определения существенного искажения;

приемлемое количество расхождений между ожидаемыми и фактическими данными.

Детальные тесты операций применяются чаще для получения аудиторских доказательств по остаткам на счетах, включая проверку наличия и сумму. В ряде случаев аудитор может прийти к выводу, что детальные тесты или сочетание тестов и аналитических процедур проверок по существу более отвечают оцененным рискам.

При планировании проверки по существу в отношении предпосылок "Существование" или "Возникновение" МСА рекомендует аудитору выбрать некоторое значение, включенное в статью финансовой отчетности, и искать доказательства, подтверждающие это числовое значение, идти от отчетности к первичным документам или физическим объектам. Например, выделить включенный в отчетность объект основных средств, пойти и проверить, существует ли он реально; или выделить дебиторскую задолженность определенного контрагента в общей сумме дебиторской задолженности и проверить реальность данной задолженности (проверить документы, послужившие основанием для начисления дебиторской задолженности, а еще лучше - подготовить запрос дебитору с просьбой о подтверждении). С другой стороны, для подтверждения предпосылки "Полнота" МСА предлагает аудитору выбрать аудиторское доказательство, утверждающее, что в финансовой отчетности должна быть отражена некоторая сумма, и проверить наличие этой суммы в отчетности, т.е. идет от первичных документов и физических объектов к отчетности. Например, аудитор может проверить выплаты денежными средствами для того, чтобы проверить, начислялась ли своевременно кредиторская задолженность, связанная с данными платежами; или аудитор может выбрать в заводских помещениях ряд объектов основных средств и убедиться в том, что они отражены в учете и отчетности. Таким образом, характер процедуры зависит от той предпосылки, верность которой проверяет аудитор.

Что касается временных рамок, то в некоторых случаях процедуры проверки по существу могут выполняться на промежуточную дату. Пункт 56 ISA 330 содержит обязательное требование: если аудиторские процедуры выполняются на промежуточную дату, аудитор должен спланировать последующие процедуры проверки по существу либо эти процедуры совместно с тестами средств контроля так, чтобы охватить оставшееся до конца аудируемого периода время.

В пункте 59 ISA 330 оговаривается возможность изменения сроков проведения аудиторских процедур в обстоятельствах, когда аудитор устанавливает, что риски существенных искажений возникают из-за мошенничества.

Положение о прямой зависимости объема выполняемых процедур проверки по существу от величины риска существенного искажения отчетности сформулировано в п. 63 ISA 330: чем выше риск существенного искажения, тем больше должен быть объем аудита на основе процедур проверок по существу. Так как риск существенных искажений зависит от системы контроля, расширение объема процедур проверок по существу может быть связано с неудовлетворительными результатами тестов внутреннего контроля.

Особо отмечается, что увеличение объема является целесообразным только для тех процедур, которые относятся к данному виду риска, чья оценка является высокой. Другими словами, в ходе процедур по существу следует искать именно такие нарушения, которые могут возникнуть из-за конкретных отмеченных слабостей и недостатков средств контроля. При этом объем тестирования определяется размером аудиторской выборки, а она в свою очередь - риском существенных искажений, т.е. чем выше риск существенного искажения отчетности, тем больше должен быть объем выбранной совокупности.

В заключение можно сказать, что рекомендации, содержащиеся в новой редакции МСА, посвященных вопросам аудиторских доказательств, должны способствовать повышению надежности аудита для тех российских аудиторов, которые будут применять данные стандарты в своей работе.

Предпосылки подготовки финансовой отчетности

МСА 500 (п. 13)	ISA 500 (п. 17)
	Предпосылки, относящиеся к классам операций и событиям, произошедшим за отчетный период	Предпосылки, относящиеся к сальдо на конец отчетного периода	Предпосылки, относящиеся к представлению и раскрытию
Существование		Существование
Права и обязанности		Права и обязанности	Возникновение и права и обязанности (occurrence and rights and obligations)
Возникновение	Возникновение
Полнота	Полнота	Полнота	Полнота
Стоимостная оценка		Оценка и распределение (valuation and allocation)	Точность и оценка (accuracy and valuation)
Точное измерение	Точность (accuracy)
	Отнесение к нужному периоду (cutoff)
Представление и раскры- тие
	Классификация (classification)		Классификация и понят- ность (classification undarstandahility)

Н.А. Ремизов,

директор по специальным проектам компании "ФБК"

Е.Л. Сквирская,

старший менеджер департамента

методологии аудита компании "ФБК"

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 8, август 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Статья продолжает серию публикаций, посвященных изменениям, которые претерпевают Международные стандарты аудита. Предыдущие статьи опубликованы в журналах "ФБК" N 5, 6 и 7, 2005 г.

*(2) Handbook of International Auditing, Assurance, and Ethics Pronouncements. - 2005 Edition, New York: IFAC, 2005.

*(3) МСА 500. Аудиторские доказательства. В кн.: Кодекс этики профессиональных бухгалтеров и Международные стандарты аудита, 2001 год. - М.: МЦРСБУ, 2002. - C. 306-312. Далее по тексту - МСА 500.

*(4) ISA 500. Audit Evidence, Handbook of International Auditing, Assurance, and Ethics Pronouncements. - 2005 Edition, New York: IFAC, 2005. - P. 403-424. Далее по тексту - ISА 500.

*(5) Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Аудиторские доказательства одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 25.12.1996 г., Протокол N 6 (в настоящее время утратило силу) - см. в кн.: Правила (стандарты) аудиторской деятельности: Все 38 стандартов / Составитель и автор комментария Н.А. Ремизов. - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2001. - С. 216-223.

*(6) Международные стандарты аудита и Кодекс этики профессиональных бухгалтеров (1999). - М.: МЦРСБУ, 2000. - С. 25.

*(7) Правило (стандарт) N 5 "Аудиторские доказательства". Утверждено Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 г. N 696. Далее по тексту - ПСАД N 5.

*(8) ISA 330. The Auditor's Procedures in Response to Assessed Risks, Handbook of International Auditing, Assurance, and Ethics Pronouncements. - 2005 Edition, New York: IFAC, 2005. - P. 403-424. Далее по тексту - ISА 330.