Комментарий к новым федеральным стандартам аудиторской деятельности (О.А. Курбангалеева, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 8, август 2005 г.)

Комментарий к новым федеральным стандартам
аудиторской деятельности

В соответствии с Федеральным законом от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (далее - Закон об аудите) для регулирования аудиторской деятельности Правительство РФ утверждает федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности. В них зафиксированы единые требования к порядку ведения аудиторской деятельности, оформлению и оценке качества аудита и сопутствующих ему услуг, а также к порядку подготовки аудиторов и оценке их квалификации. Федеральные правила (стандарты) обязательны для аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, а также для аудируемых лиц (п. 2 ст. 9 Закона об аудите). Этот порядок не относится к тем положениям правил, которые носят рекомендательный характер.

На сегодняшний день уже утверждено 23 стандарта (см. Постановления Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. N 696, от 4 июля 2003 г. N 405, от 7 октября 2004 г. N 532, от 16 апреля 2005 г. N 228).

До принятия Закона об аудите деятельность аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов регламентировалась Временными правилами аудиторской деятельности в Российской Федерации, которые были утверждены Указом Президента РФ от 22 декабря 1993 г. N 2263 "Об аудиторской деятельности в Российской Федерации". На основе Временных правил Комитет по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации разработал 38 российских правил (стандартов), которые в течение 1996-2000 гг. сыграли большую роль для становления и развития российского аудита. Эти правила (стандарты) продолжают действовать до утверждения соответствующих федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности (п. 3 Постановления Правительства РФ от 6 февраля 2002 г. N 80 "О вопросах государственного регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации").

Таким образом, с принятием новой группы федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности (далее - ПСАД), утвержденных Постановлением Правительства РФ N 228, утрачивают силу соответствующие российские правила (стандарты).

ПСАД	Российские правила (стандарты)
N 17 "Получение аудиторских доказательств в конкретных случаях"	-
N 18 "Получение аудитором подтверждающей информации из внешних источников"	-
N 19 "Особенности первой проверки аудируемого лица"	"Первичный аудит начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности" (одобрено 15 июля 1998 г., Протокол N 4)
N 20 "Аналитические процедуры"	Аналитические процедуры (одобрено 22 января 1998 г., Протокол N 2)
N 21 "Особенности оценочных значений"	"Аудит оценочных значений в бухгалтерском учете" (одобрено 20 августа 1999 г., Протокол N 5)
N 22 "Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника"	"Письменная информация аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита" (одобрено 25 декабря 1996 г., Протокол N 6)
N 23 "Заявления и разъяснения руководства аудируемого лица"	"Разъяснения, предоставленные руководством проверяемого экономического субъекта" (одобрено 15 июля 1998 г., Протокол N 4)

ПСАД N 17 "Получение аудиторских
доказательств в конкретных случаях"

Для того чтобы сделать обоснованный вывод о достоверности бухгалтерской отчетности, аудитор должен получить надлежащие по качеству и достаточные по количеству аудиторские доказательства. Поиск аудиторских доказательств предполагает сбор информации и обобщение результатов ее анализа.

Аудитор получает аудиторские доказательства путем выполнения следующих процедур:

инспектирование (проверка записей, документов или материальных активов);

наблюдение;

запрос (поиск информации у осведомленных лиц в пределах или за пределами аудируемого лица);

подтверждение (ответ на запрос об информации, содержащейся в бухгалтерских записях);

пересчет (проверка арифметических расчетов в первичных документах и регистрах бухгалтерского учета аудируемого лица);

аналитические процедуры.

ПСАД N 17 устанавливает единые требования в отношении получения аудиторских доказательств в случае:

присутствия аудитора при проведении инвентаризации материально-производственных запасов (МПЗ);

раскрытия информации о судебных делах и претензионных спорах;

оценки и раскрытия информации о долгосрочных финансовых вложениях;

раскрытия информации по отчетным сегментам финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица.

Присутствие аудитора при проведении инвентаризации МПЗ

Наблюдение является одним из видов процедур проверки по существу, в ходе которой аудитор проводит сбор аудиторских доказательств. Суть этой процедуры заключается в отслеживании аудитором процесса или процедуры, выполняемой другими лицами (п. 21 ПСАД N 5*(1)). Например, аудитор может проводить наблюдение за пересчетом материальных запасов, который проводят сотрудники аудируемой организации. Необходимость лично наблюдать за проведением инвентаризации возникает у аудитора, если величина МПЗ является существенной для финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Напомним, что показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, которые принимаются на основе отчетной информации (п. 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н). Уровень существенности зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. По общему правилу, существенным является показатель, который составляет не менее 5% по отношению к общему итогу соответствующих данных за отчетный год.

Таким образом, если на складе организации имеются МПЗ, величина которых является существенной для финансовой отчетности, аудитор не может полагаться на те данные по МПЗ, которые ему представила бухгалтерия проверяемой организации. Те аудиторские доказательства, которые собраны непосредственно аудитором, являются более надежными, чем те, которые получены от аудируемого лица. Побывав на складе организации в период проведения инвентаризации и понаблюдав за происходящим, аудитор может сделать вывод о степени сохранности МПЗ и надежности системы внутреннего контроля аудируемой организации.

Перед проведением инвентаризации аудитор должен ознакомиться с действующим в проверяемой организации порядком проведения инвентаризации. Такой порядок определяет руководитель организации (п. 1 ст. 12 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"), значит, это должен быть отдельный утвержденный им документ. Но только наличия в организации подобного документа недостаточно. Важно, чтобы утвержденный порядок соблюдался работниками организации. Именно это и должен проверить аудитор, участвуя в инвентаризации.

Аудитор должен не только наблюдать за ходом инвентаризации, но и самостоятельно выполнять выборочный осмотр и проводить контрольные пересчеты фактического наличия запасов. Если МПЗ проверяемой организации расположены в разных местах, аудитор решает, где ему следует находиться в ходе проведения инвентаризации. Там, где аудитор лично не наблюдал за проведением инвентаризации, он может после окончания процедуры самостоятельно осмотреть и пересчитать МПЗ, имеющиеся в наличии. Затем аудитор сопоставляет свои данные о фактическом наличии МПЗ с количеством запасов, указанным в инвентаризационных ведомостях, а данные инвентаризационных ведомостей сверяет с бухгалтерскими регистрами учета МПЗ. Если количество МПЗ определяется расчетным путем (например, путем оценки веса груды угля или руды), аудитор должен проверить правильность алгоритма, который применяет бухгалтер организации для такого расчета.

Возможно, что в результате инвентаризации будут выявлены значительные расхождения между фактическим наличием МПЗ и данными бухгалтерского учета. Аудитору необходимо проверить, внесены ли в связи с этим исправления в бухгалтерский учет, а также выяснить причины таких расхождений.

В некоторых случаях местонахождение и характер МПЗ не позволяют аудитору присутствовать при проведении инвентаризации, а также провести самостоятельно осмотр и пересчет материальных ценностей. В этой ситуации аудитору нужно определить, сможет ли он получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства относительно количества и состояния МПЗ из других источников. Как указано в п. 4 ПСАД N 17, в качестве подобных доказательств можно использовать документы о последующей продаже МПЗ, которые были приобретены до проведения инвентаризации. Если таких доказательств аудитор найти не сможет, ему придется включить в аудиторское заключение оговорки об ограничении объема аудита.

Когда лучше проводить инвентаризацию? Конечно, по состоянию на отчетную дату, т.е. по состоянию на 1 января нового года, хотя она может быть проведена и раньше. Тогда у аудитора есть возможность проверить, как отражалось на счетах бухгалтерского учета аудируемого лица движение МПЗ между датой проведения инвентаризации и отчетной датой.

Как проверить состояние и количество МПЗ, которые находятся на ответственном хранении? Для этого аудитору необходимо попросить бухгалтера проверяемой организации направить соответствующий запрос хранителю. Ответ на запрос хранитель должен направить непосредственно аудитору. Считать, что ответ, полученный от третьей стороны, является надежным доказательством, можно только в случае, если:

хранитель никак не зависит от проверяемой организации;

имеется заключение аудитора об адекватности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в организации-хранителе.

Если аудитор сомневается в достоверности сведений, представленных организацией-хранителем, он должен найти возможность участвовать в инвентаризации, а также провести инспектирование документации по МПЗ, переданным на хранение.

Раскрытие информации о судебных делах и претензионных спорах

Участие организации в судебных делах и претензионных спорах является условным фактом ее хозяйственной деятельности (п. 3 ПБУ 8/01*(2)). Это значит, что организация была привлечена к судебному разбирательству в качестве ответчика в отчетном периоде, а решение суда будет вынесено только в последующих отчетных периодах. На дату составления бухгалтерской отчетности еще точно не известно, какими будут последствия условного факта (как повлияют последующие события на результаты хозяйственной деятельности организации) и возникнут ли последствия вообще.

В годовой бухгалтерской отчетности организация должна отражать только существенные последствия условных фактов хозяйственной деятельности, т.е. только существенные условные активы и условные обязательства. Последствия условных фактов признаются существенными, если без знания о них пользователи бухгалтерской отчетности не могут достоверно оценить финансовое состояние, движение денежных средств и результаты деятельности организации на отчетную дату.

Пунктом 16 ПСАД N 17 определено, что аудитор должен получить сведения о тех судебных делах и претензионных спорах, последствия которых являются существенными для деятельности организации. Какие процедуры ему следует провести для этого? Прежде всего, необходимо направить запрос руководству аудируемого лица и ознакомиться с решениями его руководящего органа. Затем следует проверить расходы аудируемого лица на юридические услуги и проанализировать переписку между проверяемой организацией и компанией, оказывающей ей юридические услуги.

Если же подозрения аудитора оправдаются и окажется, что проверяемая организация действительно выступает в качестве ответчика по судебным искам, то он должен напрямую связаться с компанией, оказывающей юридические услуги, или встретиться с ее представителями. Это необходимо сделать для того, чтобы выяснить, в каких судебных делах и претензионных спорах участвует организация и какие последствия ее ожидают.

Налаживать контакты с юридической компанией аудитор может только с согласия руководства аудируемого лица. Если же руководство не дает разрешения на обращение к юристам, это следует рассматривать как ограничение объемов аудита. В таком случае аудитор должен выразить мнение с оговоркой или отказаться от выражения мнения. К аналогичным последствиям может привести и отказ юридической компании дать ответ на запрос аудитора.

Оценка и раскрытие информации
о долгосрочных финансовых вложениях

С 1 января 2003 г. вступило в силу Положение по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" (ПБУ 19/02), утвержденное приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. N 126н, согласно п. 3 которого в состав финансовых вложений организации включаются:

государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги (облигации и векселя);

вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, в том числе дочерних и зависимых обществ;

займы, предоставленные другим организациям;

депозитные вклады в кредитных организациях;

дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования;

вклады по договору о совместной деятельности.

В зависимости от срока обращения или погашения все финансовые вложения делятся на краткосрочные и долгосрочные. Долгосрочные вложения организации отражаются в составе внеоборотных активов, краткосрочные - в составе оборотных активов организации. Задача аудитора выяснить, насколько правомерно отражение тех или иных финансовых вложений в составе внеоборотных активов и сохранения их на балансе организации.

Все финансовые вложения организации можно разделить на две группы. В первую группу включаются финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость. Они отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. По этой группе финансовых вложений аудитору следует сопоставить оценочные данные о финансовых вложениях (например, биржевые котировки) с той оценкой, по которой они отражены в балансе.

Ко второй группе относятся финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость. Если такие вложения имеют существенное устойчивое снижение стоимости, то в бухгалтерском балансе они отражаются по учетной стоимости за минусом суммы образованного резерва под их обесценение. По этой группе финансовых вложений аудитор проверяет, сделал ли бухгалтер необходимые корректировки при составлении бухгалтерской отчетности или нет.

Таким образом, оценка финансовых вложений и отражение их в бухгалтерской отчетности - процедура довольно сложная и требующая особого внимания аудитора. Особенно, если величина долгосрочных финансовых вложений является существенной для финансовой отчетности организации.

Раскрытие информации по отчетным сегментам финансовой
(бухгалтерской) отчетности аудируемого лица

Информацию по сегментам должны раскрывать в сводной бухгалтерской отчетности коммерческие организации, которые имеют дочерние и зависимые организации.

Сегмент - это часть деятельности организации в определенных условиях. В бухгалтерской отчетности выделяются операционные и географические сегменты.

Операционный сегмент - это часть деятельности организации по производству определенного товара (однородных групп товаров, продукции, работ, услуг), которая подвержена рискам и получению прибыли, отличных от рисков и прибылей по другим товарам (однородным группам товаров, продукции, работ, услуг).

Географический сегмент - это часть деятельности организации по производству товаров (продукции, работ, услуг) в определенном географическом районе, которая подвержена рискам и получению прибыли, отличным от рисков и прибылей по другим регионам деятельности организации.

Сегменты, информация о которых раскрывается в годовой бухгалтерской отчетности, называются отчетными сегментами. Сегмент является отчетным, если значительная величина его выручки получена от продажи внешним покупателям. Для раскрытия информации по отчетному сегменту в бухгалтерской отчетности бухгалтер должен рассчитать определенные показатели деятельности этого сегмента за год, например, доходы и расходы сегмента, финансовые результаты его деятельности, его активы и обязательства.

Задача аудитора - проверить, какие методы применяет аудируемая организация для подготовки данных по сегментам, насколько правильно эти методы используются.

ПСАД N 18 "Получение аудитором подтверждающей информации
из внешних источников"

Надежность аудиторских доказательств зависит от источника, из которого они получены. Аудиторские доказательства, полученные из внешних источников, считаются более надежными, чем те, которые получены из внутренних источников.

ПСАД N 18 устанавливает единые требования к использованию подтверждающей информации, полученной из внешних источников и оформленной в виде ответа на запрос. Она необходима для подтверждения:

остатков денежных средств на банковских счетах;

дебиторской и кредиторской задолженности, в том числе полученных займов;

МПЗ, которые переданы в переработку или на комиссию;

финансовых инструментов, приобретенных, но не доставленных аудируемому лицу на отчетную дату;

условий соглашений и хозяйственных операций, которые проверяемая организация вела вместе с третьим лицом.

Процесс получения и анализа аудиторских доказательств в виде ответов третьих лиц на запросы проверяемой организации называется внешним подтверждением. Этот процесс включает в себя три этапа:

1) подготовку запроса о внешнем подтверждении;

2) выполнение процедур внешнего подтверждения;

3) оценку полученных результатов.

1. Аудитор может составить запрос в виде позитивного или негативного подтверждения, в зависимости от специфики информации, которую он хочет получить от третьей стороны.

Позитивное подтверждение предполагает, что ответ на запрос третье лицо обязано прислать в любом случае, а при негативном подтверждении отвечать на запрос третье лицо будет только в случае несогласия с информацией, указанной в запросе. Позитивное подтверждение может быть составлено либо в виде бланка, в который необходимо вписать запрашиваемую информацию, либо с указанием конкретной информации, которую третье лицо обязано подтвердить или опровергнуть. В каждом запросе должно быть указано, что ответ на запрос должен быть направлен непосредственно аудитору и руководство проверяемой организации не возражает против раскрытия запрашиваемой информации. Если руководство организации препятствует внешнему подтверждению, аудитор должен либо применить альтернативные процедуры, либо оценить это как ограничение объема аудита с модификацией аудиторского заключения.

Аудитор должен правильно выбрать должностное лицо сторонней организации, в адрес которого следует направить запрос. При этом необходимо учитывать компетентность должностного лица, его осведомленность, мотивацию, возможность и желание предоставить ответ.

Так как негативное подтверждение является менее надежным аудиторским доказательством, использовать его можно только при определенных условиях. Например, когда нужно проверить большое количество незначительных остатков по счетам. При этом аудитор предполагает, что:

данные бухгалтерского учета клиента не содержат значительного количества ошибок;

третье лицо не проигнорирует запрос;

уровень неотъемлемого риска и риск средств контроля является невысоким.

2. Процесс внешнего подтверждения должен полностью находиться под контролем аудитора. Он должен лично отобрать контрагентов, подготовить запросы и подписать их у руководства проверяемой организации, проверить адрес контрагента и отправить ему запросы. Полученные ответы аудитор оценивает с точки зрения их надежности, а в случае необходимости - применяет соответствующие процедуры для снятия возможных сомнений в надежности и подлинности полученных ответов (например, устное подтверждение полученного ответа по телефону).

Если ответ на запрос о положительном внешнем подтверждении не поступил, в отношении тех же предпосылок подготовки отчетности аудитор проводит альтернативные процедуры. Большое количество возражений со стороны третьих лиц чаще всего свидетельствует об искажениях и ошибках в бухгалтерском учете проверяемой организации. Аудитор должен установить их причины и оценить их существенность.

Бухгалтерская отчетность считается достоверной, если аудитору удалось подтвердить предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. Согласно п. 13 ПСАД N 5 указанные предпосылки включают в себя следующие элементы: существование, права и обязанности, возникновение, полнота, стоимостная оценка, точное измерение, представление и раскрытие.

Внешние подтверждения могут обеспечить аудиторские доказательства в отношении каждой из предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, но с различной степенью надежности. Надежность полученных доказательств зависит:

от средств контроля, которые использует аудитор при проведении процедуры внешнего подтверждения;

особенностей третьих сторон;

ограничений, которые содержатся в ответе или наложены руководством проверяемой организации.

3. На завершающем этапе аудитор должен оценить, достаточно ли он собрал надлежащих доказательств в отношении каждой предпосылки подготовки финансовой отчетности.

ПСАД N 19 "Особенности первой проверки аудируемого лица"

Систематическая работа аудитора с одним и тем же клиентом имеет определенные преимущества: аудитору удобнее планировать работу с ним. Аудитор может быть полностью уверен в качестве аудита и надежности выводов за предыдущий год, поскольку сам проводил его и может учесть отрицательный опыт предыдущего года. Однако для большинства российских аудиторских фирм регулярная работа с одним и тем же клиентом является исключением. Чаще имеет место первичный аудит, т.е. когда экономический субъект впервые подвергается аудиторской проверке или ранее проверялся другим аудитором.

При проведении первичного аудита у аудитора возникает ряд вопросов, в частности: являются ли остатки по счетам бухгалтерского учета на начало года, которые отражены в бухгалтерской отчетности проверяемой организации, достоверными показателями? Можно ли доверять информации, которая отражает показатели хозяйственной деятельности организации за прошлые отчетные периоды? ПСАД N 19 устанавливает единые требования к проверке этих показателей. В ходе первой проверки аудитор должен получить следующие аудиторские доказательства того, что:

остатки по счетам бухгалтерского учета на начало отчетного периода не содержат искажений;

остатки по счетам бухгалтерского учета на конец предыдущего периода были правильно перенесены на начало текущего года;

учетная политика применяется последовательно или изменения в учетной политике были должным образом отражены в бухгалтерском учете.

Если в предыдущем году организацию проверял другой аудитор, получить подтверждение достоверности начальных остатков можно на основании его рабочих документов. Необходимо уделить пристальное внимание тем замечаниям, на основании которых аудитор модифицировал свое заключение. Если ранее аудит не проводился или аудитор не доверяет мнению своего предшественника, он должен провести дополнительные аудиторские процедуры, например:

получить подтверждение от третьих лиц о наличии долгосрочной дебиторской задолженности и долгосрочных финансовых вложениях на начало года;

проверить учетные записи по формированию первоначальной стоимости и начислению амортизации объекта основных средств и нематериальных активов за предыдущие годы;

просмотреть учетные записи за предыдущие годы по формированию учетной стоимости долгосрочных вложений;

участвовать в текущей инвентаризации МПЗ и проследить их количественные изменения с даты проведения инвентаризации к началу отчетного периода;

проверить учетные записи по формированию первоначальной стоимости МПЗ.

В некоторых случаях аудитор может получить аудиторские доказательства в ходе проведения проверки по существу. Например, если в течение отчетного периода, за который ведется проверка финансовой отчетности организации, дебиторская (кредиторская) задолженность была погашена, это подтверждает факт ее существования на начало года.

Аудиторское заключение, которое аудитор составляет при первой проверке, имеет свои особенности и зависит от результатов проведенных процедур (см. табл.). Кроме того, на мнение аудитора может повлиять и аудиторское заключение за предыдущий год, если оно было модифицировано в связи с ограничением объема аудита.

Таблица

Результаты процедур	Особенности заключения
Аудитор не получил достаточных надлежащих аудиторских доказательств относительно достоверности остатков по счетам бухгалтерского учета на начало отчетного периода	Мнение с оговоркой* или отказ от выражения мнения
Остатки по счетам бухгалтерского учета на начало отчетного периода содержат искажения, которые могут повлиять на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности текущего периода	Мнение с оговоркой или отрицательное мнение
Учетная политика текущего периода не применялась последовательно в отношении остатков по счетам бухгалтерского учета на начало отчетного периода
Последствия изменения учетной политики не были должным образом отражены в финансовой (бухгалтерской) отчетности
* Примерный фрагмент завершающей части аудиторского заключения, включающего соответствующую оговорку, приведен в Приложении к ПСАД N 19.

ПСАД N 20 "Аналитические процедуры"

Аналитические процедуры - это достаточно сложный и в то же время очень эффективный способ получения аудиторских доказательств. Сложность этого способа заключается в том, что в ходе аналитических процедур помимо простого сравнения фактических показателей бухгалтерской отчетности аудируемого лица с различными плановыми, сметными, прогнозными, нормативными, среднеотраслевыми показателями применяются сложные статистические методы - корреляционно-регрессионный анализ, экономико-математическое моделирование, оценка коэффициента эластичности одного фактора по другому и др.

Эффективность аналитических процедур заключается в том, что этот способ получения аудиторских доказательств позволяет сократить объем аудита и время проведения проверки, а также выявить до 40% всех искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности.

ПСАД N 20 устанавливает единые требования в отношении применения аналитических процедур в ходе аудита. Аналитические процедуры проводятся в отношении:

консолидированной финансовой отчетности;

финансовой отчетности дочерних организаций, подразделений или сегментов;

отдельных элементов финансовой информации.

Применение аналитических процедур основано на том, что существуют определенные взаимосвязи между различными числовыми показателями финансовой (бухгалтерской) отчетности. Такая взаимосвязь существует между выручкой от реализации товаров (работ, услуг) и себестоимостью реализованной продукции; реализацией и дебиторской задолженностью; величиной основных средств и суммой начисленной амортизации; величиной финансовых вложений и суммой дохода от них и т.д.

Аналитические процедуры проводятся поэтапно. На первом этапе аудитор анализирует и оценивает полученную информацию в целом. Он сравнивает статьи бухгалтерской отчетности за несколько лет и отмечает их резкое изменение.

На втором этапе он исследует важнейшие финансовые и экономические показатели проверяемого лица с целью выявления необычных или неправильно отраженных в бухгалтерском учете хозяйственных операций. Для этого ему необходимо сравнить показатели бухгалтерской отчетности за отчетный период с аналогичными показателями за прошлый год, со сметами или прогнозами (если таковые имеются на предприятии), с показателями других предприятий той же отрасли или сферы деятельности. А затем проанализировать взаимосвязи между отдельными показателями финансовой отчетности и с другими данными по предприятию (например, между расходами на оплату труда и численностью работников).

Если в ходе анализа аудитор обнаружил несоответствия или противоречия, отклонения от ожидаемых закономерностей или взаимосвязи, то на третьем этапе аудитор должен установить причины их возникновения. Для этого необходимо направить запрос руководству проверяемой организации. Ответы, полученные на запрос, аудитор сравнивает с другой информацией и аудиторскими доказательствами, полученными в ходе аудита. Если же аудитор не получил ответа на свой запрос или признал неубедительными ответы, полученные от руководства, он должен провести другие аудиторские процедуры.

Аналитические процедуры могут использоваться:

на стадии планирования;

в качестве аудиторских процедур проверки по существу;

на завершающей стадии аудита.

Применение аналитических процедур на стадии планирования позволяет аудитору вникнуть в специфику деятельности проверяемой организации, достичь понимания деятельности клиента, выявить области потенциального риска, определить объем и срок проведения аудиторской проверки.

Какие аналитические процедуры применять в качестве аудиторских процедур проверки по существу, аудитор решает самостоятельно. Он может использовать аналитические данные, представленные проверяемой организацией, если уверен в их надлежащей подготовке. Для проведения аналитических процедур ему нужна информация о деятельности организации как финансового, так и нефинансового характера (величина торговых площадей, количество отгруженной продукции и т.д.). Прежде чем использовать подобную информацию, аудитор должен оценить ее достоверность, уместность, сопоставимость с другой информацией и надежность источника, из которого она получена.

Достоверность результатов аналитических процедур напрямую зависит от состояния средств внутреннего контроля, которые следят за подготовкой информации, используемой при аналитических процедурах. Чем результативнее средства контроля, тем надежнее исходная информация и результаты аналитических процедур.

На завершающей стадии аудита аналитические процедуры проводятся в качестве контрольных мероприятий. Они позволяют определить, правильный ли вывод о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности был сделан аудитором в ходе проверки.

ПСАД N 21 "Особенности оценочных значений"

ПСАД N 21 регламентирует действия аудитора в тех ситуациях, когда он имеет дело с показателями бухгалтерского учета, которые не поддаются точному измерению. К ним относятся:

амортизация, начисленная по объектам основных средств и нематериальным активам;

величина оценочных резервов и резервов предстоящих расходов и платежей;

восстановительная стоимость объектов основных средств после переоценки;

учетная стоимость финансовых вложений;

величина отложенных налоговых активов и обязательств;

сумма реализованной торговой наценки;

остаток транспортно-заготовительных расходов и др.

Работники проверяемой организации определяют значение этих показателей приблизительно или расчетным путем с помощью формул и коэффициентов. Расчет делается в условиях неопределенности на основании профессионального суждения работников, а не на основании объективных данных. Иными словами, в финансовой (бухгалтерской) отчетности некоторые показатели имеют оценочные значения.

Задача аудитора - убедиться в том, что оценочные значения являются приемлемыми, а информация о них должным образом раскрыта в финансовой (бухгалтерской) отчетности проверяемой организации. Для этого необходимо собрать надлежащие и достаточные аудиторские доказательства.

Сбор доказательств при аудите оценочных значений может проводиться тремя способами.

1. Проверка процедуры, которую использует аудируемое лицо для расчета оценочного показателя. Она проводится в четыре этапа:

1) оценка исходных данных по степени точности, полноты, уместности, непротиворечивости, а также анализ допущений, на основании которых рассчитано оценочное значение;

2) арифметическая проверка расчетов;

3) сравнение оценок за предыдущие периоды с фактическими данными, полученными за соответствующий период;

4) рассмотрение процедур утверждения оценочных значений руководством организации.

Анализируемые на первом этапе допущения могут быть основаны на информации, полученной из внешних источников (например, данные Росстата об уровне инфляции, процентной ставке, уровне занятости), а также на информации, полученной из внутренних источников, - ожидаемый рост рынка сбыта, объем продаж, динамика покупательского спроса и т.д. Допущения должны учитывать фактические результаты за предыдущие периоды, применяться последовательно с другими допущениями и быть согласованы с планами руководства проверяемой организации.

На втором этапе аудитор определяет правильность формулы, используемой для расчета оценочного значения, затем проверяет расчеты, сделанные бухгалтерией клиента. Для этого он может применить аудиторскую выборку. При проверке сложных расчетов с использованием специальных методов аудитору следует привлечь к работе эксперта.

Третий этап позволяет аудитору установить:

является ли алгоритм расчета оценочных показателей правильным и надежным;

нуждаются ли формулы расчета в корректировке;

учитывает ли аудируемое лицо фактические данные за предыдущие годы при расчете оценочных значений в последующих периодах.

На четвертом этапе аудитору следует выяснить, проверяет ли руководство организации соответствующего уровня оценочные значения, рассчитанные бухгалтерией.

2. Использование независимой оценки для сравнения с результатами расчетов, сделанными бухгалтерией проверяемой организации. В этом случае аудитор может провести независимую оценку самостоятельно или получить ее от третьего лица.

3. Проверка последующих событий, которые подтверждают (или опровергают) правильность сделанного расчета. Речь идет об операциях и событиях, которые произошли после окончания отчетного периода, но до завершения аудиторской проверки. Это наиболее простой и быстрый способ сбора аудиторских доказательств. Однако использовать его можно только в отношении ограниченного круга оценочных значений.

После того как аудитор собрал достаточное количество надлежащих аудиторских доказательств, он должен сопоставить оценочные значения, рассчитанные проверяемой организацией, и свои значения тех же показателей. Если аудитор решит, что рассчитанное организацией оценочное значение достаточно точное, исправлений, повышающих эту точность, вносить в отчетность не нужно.

При наличии существенных расхождений аудитор должен предложить клиенту пересмотреть оценочное значение, указанное в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Если клиент отказался это сделать, выявленные расхождения следует рассматривать как искажения, и вместе с прочими искажениями установить существенность их влияния на финансовую отчетность проверяемой организации.

ПСАД N 22 "Сообщение информации, полученной по результатам аудита,
руководству аудируемого лица и представителям его собственника"

ПСАД N 22 устанавливает порядок информирования руководства проверяемой организации и представителей ее собственников (заинтересованных лиц) о результатах проведенного аудита.

К руководству организации относятся генеральный директор, финансовый директор, главный бухгалтер, т.е. лица, которые осуществляют повседневное руководство организацией, отвечают за ведение бухгалтерского учета и подготовку финансовой (бухгалтерской) отчетности. Представителями собственника являются лица или коллегиальные органы, которые осуществляют общий надзор и стратегическое руководство деятельностью организации, контролируют текущую деятельность руководства и принимают решение о назначении и увольнении руководства (например, совет директоров).

Некоторые вопросы, касающиеся управления организацией и достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, аудитор может обсудить только с руководством клиента и не сообщать о них представителям собственника, но при условии, что руководство организации самостоятельно проинформирует об этом представителей собственника надлежащим образом.

Информацию, которая ставит под сомнение компетентность или порядочность самого руководства, аудитор должен сообщить непосредственно представителям собственника, минуя руководство.

Таким образом, круг заинтересованных лиц, которым аудитор должен передать необходимую информацию, определяется с учетом организационной структуры, принципов корпоративного управления и характера передаваемой информации.

Основное условие представления информации - своевременность. Аудитор обязан передать информацию о результатах проверки заинтересованным лицам до подписания аудиторского заключения. Выполнение этого условия даст возможность руководству организации (собственникам) оперативно принять необходимые меры и устранить имеющиеся недостатки до окончания аудиторской проверки. Поэтому аудитор должен согласовать с заинтересованными лицами порядок и сроки представления необходимой информации. Согласно положениям ПСАД N 22 аудитор самостоятельно определяет, какую информацию и в какой форме следует представлять. Чтобы впоследствии не возникло недоразумений, подобные вопросы могут быть согласованы с клиентом на подготовительной стадии аудита и включены отдельным пунктом в договор оказания аудиторских услуг (письмо о проведении аудита).

Какую же информацию должен представить аудитор руководству организации или представителям собственников? Речь в данном случае идет о тех сведениях, которые аудитор получил в ходе аудита, на которые он обратил внимание и считает важными для руководства организации и для представителей ее собственников (п. 11 ПСАД N 22). Например, аудитор должен сообщить заинтересованным лицам:

обо всех случаях ограничения объема аудита;

об ошибках, допущенных при выборе учетной политики или при внесении в нее изменений;

о существовании рисков и внешних факторов, которые могут повлиять на деятельность организации и поэтому должны быть отражены в финансовой (бухгалтерской) отчетности (например, судебные разбирательства);

исправлениях, которые аудитор считает необходимым внести в отчетность организации;

наличии событий и условий, которые могут привести к закрытию организации;

разногласиях аудитора с руководством проверяемого лица;

предполагаемой модификации аудиторского заключения;

недочетах системы внутреннего контроля, недобросовестных действиях сотрудников и руководства организации.

Если аудитор считает, что для руководства организации и ее собственников важна информация, полученная при проведении аудита за предыдущий год, он может передать ее заинтересованным лицам повторно (п. 19 ПСАД N 22).

Аудитор самостоятельно решает, в какой форме представить информацию - в устной или письменной. Сообщения, сделанные в устной форме, должны быть запротоколированы и отражены в рабочих документах аудитора. В некоторых случаях необходимо получить письменное подтверждение от заинтересованных лиц о том, что они были устно проинформированы по тому или иному вопросу. Кроме того, аудитор должен зафиксировать в своих рабочих документах, какая была реакция заинтересованных лиц на представленную информацию.

ПСАД N 23 "Заявления и разъяснения руководства аудируемого лица"

Прежде чем аудиторская проверка будет завершена, аудитор должен получить от руководства проверяемой организации заявления и разъяснения по отдельным вопросам финансово-хозяйственной деятельности организации. Это необходимо, если у аудитора нет возможности получить надлежащие и достаточные доказательства иным путем. Но при этом нужно помнить, что в некоторых случаях подобные заявления и разъяснения не могут заменить другие аудиторские доказательства (например, для определения стоимости материальных ценностей, числящихся на балансе организации).

ПСАД N 23 определяет:

как документально оформить заявления и разъяснения руководства;

как их использовать в качестве аудиторских доказательств;

что делать, если руководство проверяемой организации отказалось сделать заявления и разъяснения, необходимые аудитору.

Как известно, аудиторские доказательства в форме документов и письменных заявлений являются более надежными, чем заявления, представленные в устной форме (п. 15 ПСАД N 5). Поэтому устные заявления руководства должны быть подтверждены письменно. Устные беседы с руководством аудитор должен изложить в краткой форме и включить в свои рабочие документы. Письменные разъяснения по существенным вопросам финансовой отчетности могут быть представлены как:

письмо-представление аудируемого лица (образец письма приведен в Приложении к ПСАД N 23). Этот документ должен быть подписан генеральным директором, главным бухгалтером или финансовым директором проверяемой организации;

письма, составленные аудитором и заверенные руководством. В них изложена позиция руководства проверяемой организации по определенному кругу вопросов;

документы, утверждающие итоги финансово-хозяйственной деятельности, финансовая (бухгалтерская) отчетность, подписанная руководством. Они являются доказательством того, что руководство проверяемой организации возлагает на себя ответственность за достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности, представленной на аудит.

Получив от руководства проверяемой организации заявления и разъяснения по отдельным вопросам, аудитор должен:

оценить компетентность и степень информированности тех лиц, от которых получены заявления и разъяснения;

убедиться, что эти заявления и разъяснения являются адекватными и не противоречат другим аудиторским доказательствам, полученным аудитором в ходе проведения проверки;

получить подтверждение из других источников (внешних и внутренних).

Если заявления руководства не соответствуют другим аудиторским доказательствам, аудитору необходимо установить причину таких противоречий. Предположим, что руководство проверяемой организации отказалось давать какие-либо разъяснения по существенным вопросам финансово-хозяйственной деятельности организации. Аудитор должен расценить это как ограничение объемов аудита и выразить мнение с оговоркой или отказаться от выражения мнения.

О.А. Курбангалеева,

главный бухгалтер ООО "Экоскан"

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 8, август 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Правило (стандарт) аудиторской деятельности N 5 "Аудиторские доказательства" утверждено Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 г. N 696.

*(2) Положение по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/01 утверждено приказом Минфина России от 28 ноября 2001 г. N 96н.