Вопрос: ОАО применяет для целей бухгалтерского и налогового учета линейный метод начисления амортизации. При этом на предприятии работают в непрерывном режиме три производства. На основании каких документов надо производить расчет коэффициента повышенной сменности и коэффициента агрессивной среды? Может ли в условиях убыточности гипсового камня изменение порядка начисления амортизации по основным средствам шахты расцениваться как недобросовестное поведение налогоплательщика? ("Финансовые и бухгалтерские консультации", N 7, июль 2005 г.)

В настоящее время ОАО (далее - общество) применяет для целей бухгалтерского и налогового учета линейный метод начисления амортизации. При этом на предприятии работают в непрерывном режиме три производства: производство гипсокартонного листа, производство гипса и шахта. В шахте, кроме непрерывного режима, существует агрессивная среда (гипсовый камень добывается буровзрывным методом). Гипсовый камень, как готовый продукт, убыточен при линейном методе начисления амортизации.

1. Может ли общество с 1 января 2005 г. применять при начислении амортизации для целей налогообложения:

нелинейный метод;

коэффициент, применяемый в отношении основных средств, используемых для работы в условиях повышенной сменности (далее - коэффициент повышенной сменности) (до 2);

коэффициент, применяемый в отношении основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды (далее - коэффициент агрессивной среды) (до 2):

- по вновь вводимым на баланс основным средствам,

- основным средствам, числящимся на балансе по состоянию на 1 января 2005 г.?

2. На основании каких документов надо производить расчет коэффициента повышенной сменности (указание рекомендуемой сменности в документах изготовителя оборудования в большинстве случаев отсутствует) и коэффициента агрессивной среды?

3. Может ли в условиях убыточности гипсового камня изменение порядка начисления амортизации по основным средствам шахты расцениваться как недобросовестное поведение налогоплательщика?

1. Нелинейный метод. В соответствии с п. 3 ст. 259 НК РФ выбранный налогоплательщиком метод начисления амортизации не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества. Следовательно, в отношении уже введенных в эксплуатацию объектов, по которым амортизация начисляется линейным методом, общество не вправе изменить выбранный метод, однако по вновь вводимым в 2005 г. основным средствам общество может применить нелинейный метод.

Линейный метод применяется к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в 8-10-ю амортизационные группы (п. 3 ст. 259 НК РФ). К остальным объектам основных средств налогоплательщик вправе применять любой из двух методов, предусмотренных НК РФ.

Использование нелинейного метода в отношении основных средств 1-3-й амортизационных групп не позволит применить ускоренные коэффициенты амортизационных отчислений, в том числе коэффициенты повышенной сменности и агрессивной среды (п. 7 ст. 259 НК РФ).

Специальные коэффициенты. В соответствии с п. 7 ст. 259 НК РФ в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальные коэффициенты, но не выше 2.

Такие коэффициенты могут применяться как по вновь вводимым на баланс основным средствам, так и по основным средствам, числящимся на балансе по состоянию на 1 января 2005 г. НК РФ, по нашему мнению, разграничивает понятия "норма амортизации" и "коэффициент к норме амортизации". Норма амортизации согласно п. 3 ст. 259 НК РФ и абз. 2 п. 1 ст. 258 НК РФ не может быть изменена в течение всего периода начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества, за исключением случаев реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта. В то же время из буквального прочтения ст. 259 НК РФ следует возможность изменения специальных коэффициентов, применение которых обусловлено особенностями условий эксплуатации основных средств (повышенная сменность, агрессивная среда), при наличии которых у налогоплательщика возникает или прекращается право применения таких коэффициентов.

Коэффициент повышенной сменности. Пункт 7 ст. 259 НК РФ устанавливает право применения специального коэффициента в отношении основных средств, используемых в условиях повышенной сменности, однако не разъясняет, что понимается под такими условиями. По нашему мнению, при решении вопроса о возможности применения повышающего коэффициента повышенной сменности к основной норме амортизации необходимо учитывать следующее.

Во-первых, применение повышающих коэффициентов согласно НК РФ возможно в том случае, когда основное средство эксплуатируется сверх нормального для соответствующего вида оборудования периода времени, что вызывает его повышенный износ.

Во-вторых, глава 25 НК РФ не раскрывает понятие повышенной сменности. Этот термин содержится в ст. 103, 91 Трудового кодекса РФ, которые, по нашему мнению, не могут применяться по отношению к определению сменности основных средств.

Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденная Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1 (далее - Классификация основных средств), не устанавливает режим эксплуатации, исходя из которого устанавливается срок полезного использования. В данной ситуации может быть несколько подходов к определению повышенной сменности.

Согласно Постановлению Совмина СССР от 22 октября 1990 г. N 1072 "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР" сроки полезного использования по машинам и оборудованию были установлены исходя из режима работы в две смены (за исключением оборудования непрерывных производств, кузнечно-прессового оборудования массой свыше 100 т, для которых нормы установлены исходя из режима работы в три смены, и лесозаготовительного оборудования, для которого нормы установлены исходя из режима работы в одну смену). Несмотря на то что указанное Постановление с 1 января 2002 г. не применяется для целей налогообложения, его содержание можно приводить для обоснования правомерности применения повышающих коэффициентов к основной норме амортизации. В случае, когда оборудование будет использоваться в более интенсивном режиме, можно применять ускоренный коэффициент.

Подобной позиции придерживаются налоговые органы. Так, в письме УМНС России по г. Москве от 24 марта 2004 г. N 26-12/19898 был сделан вывод, что "применяя специальные коэффициенты, следует исходить из того, что сроки полезного использования по основным средствам согласно Классификации основных средств: установлены исходя из режима работы в две смены, что соответствует принципу, заложенному в Единых нормах амортизационных отчислений: то есть применение специальных коэффициентов в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях повышенной сменности, находится в прямой зависимости от увеличения продолжительности работы оборудования, осуществляемой в условиях нормальной продолжительности рабочей смены. Таким образом, в случае применения для целей налогообложения прибыли специального коэффициента к основной норме амортизации организация должна подтвердить увеличение продолжительности работы основных средств по сравнению с нормальной продолжительностью рабочей смены".

Такой подход к эксплуатации объекта основных средств в три и более смены предоставляет право налогоплательщику применять повышающий коэффициент при условии, что подобный режим эксплуатации не является нормальным для него. Позиция налоговых органов основывается на трактовке понятия сменности в Трудовом кодексе Российской Федерации. Однако из норм НК РФ подобное толкование не следует, поскольку не учитываются индивидуальные характеристики каждого объекта основных средств. Несмотря на то что в ряде случаев использование подобного подхода может быть выгодно налогоплательщику, его применение при отсутствии подтверждающей судебной практики сопряжено с риском, что позиция налоговых органов может кардинально измениться не в пользу налогоплательщика.

Налогоплательщик вправе определить обычный для данного оборудования режим эксплуатации (в части сменности), руководствуясь нормами ГОСТа или определенными изготовителем условиями режима эксплуатации, технической документацией, и применить ускоренный коэффициент при использовании оборудования в более интенсивном режиме.

При отсутствии таких сведений налогоплательщик может определить обычный режим эксплуатации (в части сменности), руководствуясь заключением внешних экспертов о нормальном режиме эксплуатации данного оборудования, и использовать полученные от них данные для решения вопроса о том, эксплуатируется ли оборудование в более интенсивном режиме.

По мнению авторов, наиболее обоснованным является вариант, при котором повышенная сменность определяется на основе технической документации, норм ГОСТа или заключения независимого эксперта.

В рассматриваемой ситуации оборудование на трех производствах общества работает в непрерывном (круглосуточном) режиме. В этом случае необходимо проанализировать режим и условия технической эксплуатации каждого объекта основных средств, предусмотренные технической документацией, нормами или установленные экспертами, с целью выявления объектов, работающих в более интенсивном режиме. Далее следует рассмотреть возможность применения повышенных коэффициентов в отношении выявленных объектов.

В соответствии со ст. 313 НК РФ порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Следовательно, в учетной политике необходимо отразить моменты, по которым налоговым законодательством предусмотрено право выбора различных методов, применяемых в налоговом учете.

На этом основании в учетной политике следует утвердить возможность применения специального коэффициента, но не выше 2, который будет применяться к основным средствам, используемым в условиях повышенной сменности. Кроме того, в целях минимизации налоговых рисков целесообразно закрепить в учетной политике (приложении к учетной политике) избранный обществом метод (методы) определения работы в условиях повышенной сменности, который позволит оценить условия функционирования объектов основных средств и установить порядок составления перечня основных средств, работающих в условиях повышенной сменности.

Перечень объектов основных средств, используемых в условиях повышенной сменности, налогоплательщик вправе составлять самостоятельно (п. 7 ст. 259 НК РФ). Следовательно, обществу необходимо утвердить перечень такого имущества, а также специальные коэффициенты в отношении каждого объекта основных средств.

Такой подход, в частности, предлагается в письме УМНС России по Московской области от 8 октября 2004 г. N 04-27/164 и, по нашему мнению, соответствует требованиям НК РФ о подтверждении обоснованности расходов.

Таким образом, вывод о возможности применения повышающих коэффициентов в связи с эксплуатацией оборудования в условиях повышенной сменности можно сделать при наличии соответствующих технических документов (заключений экспертов) и расчетов показателей работы оборудования и при условии, что оборудование эксплуатируется сверх нормального периода времени для такого рода объектов основных средств. Принимая решение о применении специальных коэффициентов повышенной сменности, следует учитывать, что порядок их использования законодательно четко не урегулирован и приведенные доводы сделаны на основе нашего понимания действующего законодательства. В настоящее время судебная практика по данному вопросу не сложилась.

Коэффициент агрессивной среды. Пункт 7 ст. 259 НК РФ закрепляет право налогоплательщиков применять специальный коэффициент в отношении основных средств, используемых в условиях агрессивной среды.

В соответствии с абз. 2 п. 7 ст. 259 НК РФ под агрессивной средой понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.

Следовательно, возникает вопрос, можно ли считать среду агрессивной для объектов основных средств, предназначенных для эксплуатации в таких условиях. По нашему мнению, применение повышающего коэффициента возможно в том случае, если работа в подобной среде не является обычной (нормальной) для такого объекта в соответствии с его функциональным и техническим назначением. Если основное средство рассчитано на эксплуатацию в агрессивной среде, применение повышающего коэффициента неправомерно.

Схожая позиция была изложена в письме МНС России от 16 августа 2002 г. N 02-5-10/104-АБ142, согласно которому применение коэффициента агрессивной среды возможно только в том случае, если условия эксплуатации основных средств отличаются от "обычных условий их эксплуатации". Эта точка зрения, по нашему мнению, не противоречит положениям НК РФ.

Для того чтобы определить, эксплуатируется ли объект основных средств в условиях, отличающихся от обычных (агрессивных применительно к такому объекту), могут применяться вышеизложенные подходы для целей применения коэффициента повышенной сменности.

В настоящее время судебная практика по применению коэффициента агрессивной среды отсутствует.

Таким образом, для обоснованного применения коэффициента агрессивной среды обществу потребуется закрепить в учетной политике возможность применения такого коэффициента. В приложении к учетной политике следует утвердить методику определения условий эксплуатации основных средств, описание факторов агрессивной среды и порядок составления перечня основных средств, работающих в условиях агрессивной среды. Кроме того, в силу требования п. 7 ст. 259 НК РФ необходимо утвердить перечень объектов основных средств, эксплуатируемых в агрессивной среде, и специальные коэффициенты, применяемые по каждому такому объекту.

Судебная практика также указывает на необходимость наличия обоснования использования повышенного коэффициента при начислении амортизации по каждому объекту основных средств (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 15 сентября 2004 г. по делу N А10-5365/03-16-Ф02-3774/04-С1).

Как указывалось выше, налогоплательщики, использующие амортизируемые основные средства для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, вправе использовать специальный коэффициент только при начислении амортизации в отношении указанных основных средств.

Поскольку существует вероятность изменения условий эксплуатации объектов основных средств, в целях подтверждения обоснованности применения повышенного коэффициента на каждый момент отнесения амортизационных отчислений в состав расходов по налогу на прибыль целесообразно ежемесячно утверждать перечень объектов основных средств, эксплуатируемых в условиях повышенной сменности или агрессивной среды, и применяемые в отношении них коэффициенты.

Данный вывод основывается на том, что в п. 7 ст. 259 НК РФ применяется понятие "используемый для работы", что позволяет предположить, что повышающий коэффициент допускается применять только в те периоды, когда основное средство реально используется в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности.

Таким образом, действующее законодательство четко не регламентирует порядок применения коэффициента повышенной сменности и коэффициента агрессивной среды. Судебная практика по вопросу применения указанных коэффициентов в настоящее время не сложилась. В этой ситуации существует риск того, что обществу придется доказывать правомерность и обоснованность применения специальных коэффициентов в судебном порядке. В целях минимизации налоговых рисков обществу рекомендуется закрепить в учетной политике возможность применения специальных коэффициентов и с учетом вышеизложенных доводов разработать методику оценки условий эксплуатации объектов основных средств и расчета специальных коэффициентов, а также утвердить перечень объектов основных средств, эксплуатируемых в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, и коэффициенты в отношении каждого объекта.

2. В отношении документов, на основании которых следует производить расчет коэффициента повышенной сменности и коэффициента агрессивной среды, необходимо сказать следующее. НК РФ не устанавливает перечень документов, на основании которых могут быть рассчитаны коэффициенты повышенной сменности и (или) агрессивной среды. Однако эти коэффициенты налогоплательщик вправе определить на основе имеющейся технической документации на оборудование (при ее наличии), норм ГОСТов, заключений внешних экспертов.

При этом основанием для применения специального коэффициента к основной норме амортизации в отношении конкретного объекта будет являться утвержденный приказом руководителя перечень имущества, используемого в условиях повышенной сменности и (или) агрессивной среды.

3. Исчисление амортизации представляет собой закрепленный законом процесс перенесения стоимости основного средства на стоимость готовой продукции, учитываемой при налогообложении прибыли. Порядок определения размера амортизационных отчислений и применения повышающих коэффициентов прямо предусмотрен положениями ст. 259 НК РФ. Эти затраты, как и другие, учитываются при налогообложении прибыли, в том числе и при использовании повышенных коэффициентов, вне зависимости от размера полученной прибыли, и не могут рассматриваться как недобросовестная деятельность налогоплательщика.

По смыслу, придаваемому Конституционным Судом РФ понятию недобросовестность*(1), под недобросовестным поведением налогоплательщика понимаются действия, направленные на уклонение от законной обязанности уплачивать налоги (например, путем заключения сделок, в которых отсутствует направленность на достижение определенного хозяйственного результата и критерий "деловой цели"). Применение коэффициентов, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, к основной норме амортизации, является не способом уклонения, а относится к законно предусмотренному механизму расчета налоговых обязательств исходя из фактически произведенных расходов. По нашему мнению, применение специальных коэффициентов по основным средствам не может расцениваться как недобросовестное поведение.

Т.А. Григорьева,

Ю.А. Воробьев,

налоговые юристы компании "ФБК"

1 июля 2005 г.

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 7, июль 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Определения КС РФ от 25.07.2001 г. N 138-О, от 22.01.2004 г. N 41-О, от 04.11.2004 г. N 324-О.