Авансовые платежи по налогу на прибыль: платить или не платить? (И. Горшкова, "Новая бухгалтерия", выпуск 6, июнь 2006 г.)

Авансовые платежи по налогу на прибыль: платить или не платить?

Можно ли не платить ежемесячные авансовые платежи, если у организации есть уверенность в том, что в отчетном периоде будет получен убыток? Какими неприятностями это может обернуться для организации? В этой статье проанализированы все возможные последствия неуплаты авансовых платежей.

На практике часто встречается такая ситуация. По правилам, установленным Налоговым кодексом РФ, организация должна уплачивать в текущем квартале ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль. Но уже в начале квартала понятно, что по итогам отчетного периода будет получен убыток. Возникает соблазн вообще не уплачивать авансовые платежи.

Может быть и иная ситуация. У организации просто-напросто нет денег, чтобы заплатить ежемесячные авансовые платежи в полном объеме (по расчету).

И тогда возникает вопрос: а предусмотрены ли какие-то штрафные санкции за неуплату (или неполную уплату) ежемесячных авансовых платежей?

Вправе ли налоговые органы взыскать авансовые платежи за счет денежных средств, находящихся на счетах в банках (ст. 46 НК РФ), а также за счет иного имущества (ст. 47 НК РФ)?

Правила уплаты авансовых платежей

Правила исчисления авансовых платежей по налогу на прибыль закреплены в ст. 286 НК РФ.

Общее правило таково.

Отчетными периодами по налогу на прибыль признаются I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года (п. 2 ст. 285 НК РФ).

По итогам каждого отчетного периода налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала года до окончания отчетного периода.

В течение отчетного периода налогоплательщики должны исчислять сумму ежемесячного авансового платежа (п. 2 ст. 286 НК РФ).

Сумма ежемесячного авансового платежа по налогу на прибыль исчисляется следующим образом:

- в I квартале - сумма ежемесячного авансового платежа принимается равной сумме ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в последнем квартале предыдущего года;

- во II квартале - сумма ежемесячного авансового платежа принимается равной одной трети суммы авансового платежа, исчисленного за I квартал текущего года;

- в III квартале - сумма ежемесячного авансового платежа принимается равной одной трети разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам I квартала;

- в IV квартале - сумма ежемесячного авансового платежа принимается равной одной трети разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам девяти месяцев, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия.

Если рассчитанная таким образом сумма ежемесячного авансового платежа отрицательна или равна нулю, то указанные платежи в соответствующем (текущем) квартале не осуществляются (п. 2 ст. 286 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 287 и п. 3 ст. 289 НК РФ авансовые платежи по итогам отчетного периода уплачиваются не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода.

Ежемесячные авансовые платежи, подлежащие уплате в течение отчетного периода, уплачиваются в срок не позднее 28-го числа каждого месяца этого отчетного периода.

Таким образом, по общему правилу, установленному Налоговым кодексом, каждая организация, являющаяся плательщиком налога на прибыль, должна ежемесячно исчислять и уплачивать авансовые платежи по налогу на прибыль.

Исключение из общего правила составляют те организации, у которых за предыдущие четыре квартала доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, не превышали в среднем 3 млн руб. за каждый квартал (п. 3 ст. 286 НК РФ). Такие организации могут платить налог на прибыль ежеквартально.

Налоговым кодексом установлено, что все организации должны ежемесячно исчислять и уплачивать авансовые платежи по налогу на прибыль. Исключения из этого правила установлены п. 3 ст. 286 НК РФ.

Отметим, что есть и другой вариант уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль.

Плательщики налога имеют право перейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли.

Но о таком порядке уплаты налога необходимо уведомить налоговый орган не позднее 31 декабря года, предшествующего году, в котором происходит переход на эту систему уплаты авансовых платежей. Причем выбранная налогоплательщиком система уплаты не может изменяться в течение года.

В этом случае исчисление сумм авансовых платежей производится ежемесячно исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, рассчитываемой нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца. При этом сумма авансовых платежей, подлежащая уплате в бюджет, определяется с учетом ранее начисленных сумм авансовых платежей (п. 2 ст. 286 НК РФ).

Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и т.д. до окончания календарного года (п. 2 ст. 285 НК РФ).

В этой статье мы будем подробно говорить об общем порядке уплаты ежемесячных авансовых платежей (когда они уплачиваются исходя из 1/3 квартального платежа за предыдущий период), потому что именно при этом варианте уплаты авансовых платежей как раз и возникают те проблемы, о которых мы говорили выше.

Как это бывает на практике

На практике нередко встречаются такие ситуации, когда организация осуществляет бесприбыльную (убыточную) деятельность в текущем квартале.

При этом по правилам ст. 286 НК РФ (рассмотрены выше) организация все равно должна платить в этом квартале ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль, так как размер этих платежей определяется на основании данных предыдущих отчетных периодов.

Пример 1.

ООО "Фолд" - плательщик налога на прибыль.

Согласно Декларации по налогу на прибыль за 2005 г. организация должна уплачивать в течение I квартала 2006 г. ежемесячные авансовые платежи (сумма ежемесячного платежа принимается равной сумме ежемесячного авансового платежа, подлежавшего уплате в IV квартале 2005 г.) по срокам не позднее:

- 28 января 2006 г. - 5000 руб.;

- 28 февраля 2006 г. - 5000 руб.;

- 28 марта 2006 г. - 5000 руб.

Сумма фактически полученной прибыли за I квартал 2006 г. составила 75 000 руб. Соответственно сумма авансового платежа по налогу на прибыль за I квартал 2006 г. составила 18 000 руб. (75 000 руб. х 24%).

По итогам деятельности за II квартал 2006 г. организация получила убыток в сумме 2000 руб.

В данной ситуации авансовые платежи должны уплачиваться ООО "Фолд" следующим образом.

I квартал 2006 г.

Ежемесячно (не позднее 28 января, 28 февраля и 28 марта) организация должна уплачивать авансовые платежи по налогу на прибыль в размере 5000 руб. ежемесячно, т.е. за I квартал: 5000 руб. х 3 мес. = 15 000 руб.

По итогам I квартала 2006 г. в срок не позднее 28 апреля 2006 г. организация должна доплатить в бюджет положительную разницу между исчисленной суммой квартального авансового платежа и фактически уплаченными авансовыми платежами, которая составляет 3000 руб. (18 000 - 15 000).

Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате во II квартале 2006 г. (по срокам 28 апреля, 28 мая, 28 июня), принимается равной одной трети суммы авансового платежа, исчисленного за I квартал 2006 г., т.е. 6000 руб. (18 000 руб. : 3 мес.).

II квартал 2006 г.

Ежемесячно организация должна уплачивать авансовые платежи по налогу на прибыль в размере 6000 руб.

Итого за полугодие сумма уплаченных авансовых платежей составит 36 000 руб. (15 000 + 3000 + 18 000).

С учетом итогов деятельности за II квартал 2006 г. величина прибыли за полугодие - 73 000 руб. (75 000 - 2000).

Сумма авансового платежа по налогу на прибыль за полугодие - 17 520 руб. (73 000 руб. х 24%).

При этом фактически уже уплачено 36 000 руб. Соответственно у организации образуется переплата в бюджет по налогу на прибыль по состоянию на 30 июня 2006 г. в сумме 18 480 руб. (36 000 - 17 520).

При этом в III квартале 2006 г. организация не должна уплачивать ежемесячные авансовые платежи.

Приведенный пример показывает, "как это должно быть" по правилам.

Но на практике часто организация, не получая прибыли (либо осуществляя убыточную деятельность), не имеет достаточно денежных средств, чтобы в полном объеме и в срок заплатить ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль.

Или же налогоплательщик сознательно не платит авансовые платежи по причине того, что уверен: прибыли в текущем квартале не будет, поэтому ему совсем не хочется переплачивать налог в бюджет для того, чтобы потом его возвращать.

В таких ситуациях и возникает вопрос: что грозит организации в случае неуплаты (или неполной уплаты) ежемесячных авансовых платежей в отчетном квартале?

Могут ли налоговые органы взыскать неуплаченные суммы в принудительном порядке?

Начисляются ли на них пени?

Можно ли организацию оштрафовать за неуплату ежемесячных авансовых платежей?

Принудительное взыскание

Статьями 46 и 47 НК РФ возможность принудительного взыскания предусмотрена только в отношении сумм неуплаченных налогов.

В соответствии с п. 1 ст. 46 НК РФ в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика.

При недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика или отсутствии информации о счетах налогоплательщика налоговый орган вправе взыскать налог за счет иного имущества налогоплательщика в соответствии со ст. 47 НК РФ.

Можно ли распространить нормы этих статей на суммы авансовых платежей по налогу?

На сегодняшний день, к сожалению, на этот вопрос следует ответить утвердительно: да, можно.

"Благодарить" за это следует Пленум ВАС РФ, который в п. 12 информационного письма от 22.12.2005 N 98 высказал свою позицию по этому вопросу. И позиция эта такова.

Отсутствие в статьях 46, 47 НК РФ положений об их применении к авансовым платежам не может быть расценено как отсутствие у налогоплательщика обязанности по уплате таких платежей (в том числе платежей, исчисляемых в течение отчетного периода).

При этом не имеет правового значения, каким образом исчисляется авансовый платеж: в зависимости от реальных финансовых результатов деятельности организации или в отсутствие таковой обусловленности.

Следовательно, если в текущем квартале организация не заплатит начисленные и отраженные в Декларации по налогу на прибыль ежемесячные авансовые платежи, то налоговые органы могут взыскать их в принудительном порядке.

Даже если организация представит в налоговый орган Декларацию, из которой будет видно, что в текущем квартале деятельность была бесприбыльной (убыточной), налоговый орган может воспользоваться своим правом на принудительное взыскание неуплаченных по сроку ежемесячных авансовых платежей. Это право сохраняется у него до конца срока камеральной проверки представленной Декларации.

Налоговые органы могут принудительно взыскать с организации отраженные в Декларации, но не уплаченные в установленные сроки ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль.

И только если по итогам камеральной проверки будет подтверждено отсутствие у организации обязанности по уплате авансовых платежей, налоговый орган теряет право на принудительное их взыскание. В этом случае он должен принять решение о прекращении принудительного взыскания ежемесячных авансовых платежей (если они еще к этому моменту не были взысканы) либо отменить ранее принятые решения об их взыскании.

Вот такое "замечательное" решение принял ВАС РФ. И можно не сомневаться, что налоговики примут его на вооружение.

Поэтому вероятность того, что неуплаченные организацией суммы ежемесячных авансовых платежей будут списаны с ее расчетного счета в бесспорном порядке, на сегодняшний день крайне велика.

Штраф

В силу п. 1 ст. 108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены Налоговым кодексом РФ.

Пунктом 1 ст. 122 НК РФ предусмотрена ответственность за неуплату или неполную уплату налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) по результатам налогового периода.

При этом Налоговым кодексом РФ не предусмотрена ответственность за неуплату или неполную уплату авансовых платежей по результатам отчетных периодов (см. письмо Минфина от 16.02.2005 N 03-02-07/1-31).

Поэтому в случае невнесения или неполного внесения авансового платежа по налогу на прибыль с налогоплательщика не может быть взыскан штраф, предусмотренный ст. 122 НК РФ (п. 16 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71).

Отметим, что Пленум ВАС РФ в вышеупомянутом информационном письме от 22.12.2005 N 98 тему штрафов за несвоевременную уплату авансов не рассматривал. Но поскольку механизм принудительного взыскания налога распространен им на авансовые платежи, вызывает опасение, что этот подход будет распространен и на порядок взыскания штрафов и пени.

Пени

Пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов в более поздние сроки по сравнению со сроками, установленными законодательством о налогах и сборах (п. 1 ст. 75 НК РФ).

Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора начиная со следующего за установленным Налоговым кодексом дня уплаты налога или сбора (п. 3 ст. 75 НК РФ).

Пеня определяется в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора. Процентная ставка пени принимается равной одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка РФ (п. 4 ст. 75 НК РФ).

Обратите внимание! В статье 75 НК РФ речь идет исключительно о суммах налогов и сборов. Вопрос о возможности применения этой статьи к авансовым платежам был рассмотрен Высшим Арбитражным Судом РФ. Позиция ВАС РФ по этому вопросу изложена в п. 20 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

Она заключается в том, что пени, предусмотренные ст. 75 НК РФ, могут быть взысканы с налогоплательщика в том случае, если в силу закона о конкретном виде налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со статьями 53 и 54 НК РФ.

Это значит, что в рассматриваемой нами ситуации пени, предусмотренные ст. 75 НК РФ, могут быть взысканы с налогоплательщика только за несвоевременную уплату квартальных авансовых платежей, поскольку именно эти авансовые платежи исчисляются по итогам отчетных периодов (I квартал, полугодие, 9 месяцев) исходя из реальных финансовых результатов деятельности организации за данный отчетный период.

Однако у налоговых органов, как водится, существует свое особое мнение, которое выражено в письме МНС России от 08.02.2002 N ВГ-6-02/160@.

Из этого письма следует, что налоговые органы считают возможным начисление пени на сумму не уплаченных в срок ежемесячных авансовых платежей. Пени на ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль исчисляются со дня, следующего за установленным законодательством о налогах и сборах сроком уплаты ежемесячных авансовых платежей (см. с. 36).

Но в указанном письме (видимо, с оглядкой на позицию Пленума ВАС РФ, изложенную в письме от 28.02.2001 N 5) уточняется, что размер авансового платежа для целей начисления пени не должен превышать сумму, определенную исходя из фактически полученной прибыли.

Это значит, что если сумма исчисленного за последний квартал авансового платежа окажется меньше суммы начисленных ежемесячных авансовых платежей за этот квартал, то налоговые органы производят пересчет ежемесячных авансовых платежей за последний квартал отчетного (налогового) периода. Одновременно с уменьшением начислений по ежемесячным авансовым платежам производится перерасчет пеней на сумму уточненных ежемесячных авансовых платежей в случае их несвоевременной или неполной уплаты.

Пример 2.

ООО "Фолд" должно уплачивать во II квартале 2006 г. ежемесячные авансовые платежи в размере 1000 руб. по срокам 28 апреля, 28 мая и 28 июня. Итого общая сумма авансовых платежей за II квартал - 3000 руб. (1000 руб. х 3 мес.).

Авансовые платежи за апрель и май были уплачены вовремя. А авансовый платеж за июнь был уплачен 3 июля 2006 г.

В связи с тем что уплата авансового платежа произведена после установленного срока (срок 28 июня 2006 г.), на его сумму начисляется пеня.

Процентная ставка пени принимается равной одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка РФ (п. 4 ст. 75 НК РФ). В настоящее время процентная ставка пени составляет 0,04% (12% : 300).

По данным Декларации по налогу на прибыль сумма авансового платежа исходя из фактически полученной прибыли за I квартал 2006 г. составила 5000 руб., за полугодие 2006 г. - 6800 руб.

Таким образом, в данном случае сумма квартального авансового платежа за II квартал фактически составила не 3000 руб., а 1800 руб. (6800 - 5000). В такой ситуации налоговый орган производит пересчет ежемесячных авансовых платежей за II квартал. Для этого сумма фактически исчисленного квартального платежа в размере 1800 руб. разбивается на три срока уплаты. Получаем сумму ежемесячного платежа - 600 руб. (1800 руб. : 3 мес.).

Расчет пеней производится на сумму уточненных ежемесячных авансовых платежей:

600 руб. х 0,04% х 5 дней = 1,2 руб.

Если за отчетный (налоговый) период сумма исчисленного за последний квартал квартального авансового платежа равна или превышает сумму начисленных за этот же квартал ежемесячных авансовых платежей, то начисление пени производится исходя из сумм начисленных ежемесячных авансовых платежей, которые налогоплательщик должен был уплатить в течение квартала в соответствии с Налоговым кодексом РФ, но в установленные сроки не уплатил.

Предположим, что в условиях примера 2 по окончании первого полугодия 2006 г. сумма авансового платежа по налогу на прибыль, исчисленная исходя из фактически полученной прибыли, составила 8900 руб. В этом случае сумма авансового платежа за II квартал 2006 г. составит 3900 руб. (8900 - 5000). Эта сумма превышает сумму начисленных ранее за этот же квартал ежемесячных авансовых платежей, отраженных в Декларации, - 3000 руб. (по 1000 руб. на каждый срок уплаты).

В такой ситуации пеня будет начислена на сумму 1000 руб., потому что именно эту сумму налогоплательщик согласно Налоговому кодексу РФ обязан был уплатить в качестве ежемесячного авансового платежа по сроку 28 июня 2006 г.

Сумма пени в этом случае составит 2 руб. (1000 руб. х 0,04% х 5 дней = 2 руб.).

Еще раз отметим: в свете позиции, высказанной Пленумом ВАС РФ в вышеупомянутом письме от 28.02.2001 N 5, приведенный подход налоговых органов к начислению пени представляется более чем спорным.

Шансы доказать в суде неправомерность начисления пени на суммы ежемесячных авансовых платежей на сегодняшний день есть. Положительные решения по этому вопросу принимают суды в разных округах (см. постановления ФАС Уральского округа от 22.07.2003 N Ф09-2119/03-АК, Западно-Сибирского округа от 07.04.2003 N Ф04/1506-118/А81-2003).

При этом в Постановлении от 28.01.2003 N Ф09-22/03-АК ФАС Уральского округа не принял во внимание ссылку налогового органа на письмо МНС России от 08.02.2002 N ВГ-6-02/160@, указав, что это письмо согласно ст. 1 НК РФ не относится к законодательству о налогах и сборах, а довод о том, что ежемесячные авансовые платежи исчисляются исходя из фактически полученной прибыли, основан на неправильном толковании норм права.

Однако нельзя исключить, что в свете позиции, высказанной Пленумом ВАС РФ в информационном письме от 22.12.2005 N 98 по вопросу возможности принудительного взыскания неуплаченных ежемесячных авансовых платежей (см. с. 40), суды на местах изменят свой подход и к вопросу о начислении пени на такие платежи.

А вывод из всего изложенного следует простой.

Ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль нужно уплачивать, независимо от того, каковы результаты деятельности организации в текущем квартале.

В противном случае неуплаченные суммы могут быть взысканы налоговым органом в бесспорном порядке да еще и с начислением пени. Если у вас в течение года часто возникают ситуации, рассмотренные в данной статье, то, может быть, вам имеет смысл подумать о выборе другого варианта уплаты ежемесячных авансовых платежей - исходя из фактически полученной прибыли.

И. Горшкова,

АКДИ "Экономика и жизнь"

"Новая бухгалтерия", выпуск 6, июнь 2006 г.