Аренда государственного имущества и обязанности
налогового агента
Как показывает практика, арендаторы государственного имущества сталкиваются с большим количеством проблем, начиная от некорректных формулировок в договоре и заканчивая ошибками при отражении арендных операций в бухгалтерском учете. В этой статье мы рассмотрим некоторые из этих проблем и подскажем, как их решить.
Многие сегодня арендуют недвижимое имущество, находящееся в федеральной собственности, собственности субъектов РФ или муниципальной собственности (далее для краткости будем называть его государственным имуществом). Передача такого имущества в аренду является объектом обложения НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ), а арендатор этого имущества признается налоговым агентом по НДС. Именно он обязан исчислить, удержать из доходов, выплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет сумму НДС (п. 3 ст. 161 НК РФ).
Обратите внимание! Арендатор должен исполнить обязанности налогового агента по НДС даже в том случае, если сам он не является плательщиком этого налога или освобожден от уплаты НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ.
Вышесказанное распространяется, в частности, на организации, применяющие УСН или уплачивающие ЕНВД в отношении определенного вида деятельности, в аренде у которых находится объект государственного имущества.
Быть или не быть налоговым агентом? - Вот в чем вопрос. Порой арендатору найти на него ответ не легче, чем известному шекспировскому герою...
Для начала арендатор должен открыть договор аренды и внимательно его прочитать. Особенно тот его раздел, в котором говорится об арендодателе.
Обязанности налогового агента по НДС возникают у арендатора только в том случае, если в качестве арендодателя выступает орган государственной власти и управления или орган местного самоуправления. От лица этих органов, как правило, действуют комитеты по управлению государственным имуществом (КУГИ) (департаменты имущества) города, области, района. Именно они фигурируют в договоре как арендодатели.
На практике заключаются также договоры, в которых в качестве арендодателя указывают КУГИ совместно с балансодержателем этого имущества (так называемые тройственные договоры). Арендатор - участник такого договора тоже признается налоговым агентом.
Организация становится налоговым агентом по НДС при аренде государственного имущества у комитета по управлению имуществом (департамента имущества) города, области, района.
Но бывают и другие ситуации, когда арендодателем государственного имущества является непосредственно организация, которой такое имущество принадлежит на праве хозяйственного ведения или оперативного управления. В этом случае арендатор не должен исполнять обязанности налогового агента по НДС. Организации-арендодатели исчисляют и уплачивают НДС в бюджет самостоятельно (п. 3 Определения Конституционного Суда РФ от 02.10.2003 N 384-О).
Порядок исчисления и уплаты налога
Итак, по договору организация - налоговый агент. Идем дальше...
Вернее, читаем дальше договор аренды. Обязательно нужно обратить внимание на то, что в договоре говорится по поводу НДС.
Дело в том, что для расчета суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, организации необходимо определить налоговую базу. В соответствии с п. 3 ст. 161 НК РФ таковой признается сумма арендной платы с учетом НДС.
НДС должен быть включен в сумму арендной платы или сумма налога должна быть указана в договоре отдельной строкой. Допускается еще один вариант: договором (дополнительным соглашением к договору) может быть установлен порядок определения суммы налога - это равносильно указанию суммы налога.
Например, договор (дополнительное соглашение к договору) может содержать отдельный пункт, предписывающий арендатору начислить НДС на сумму арендной платы (без НДС) и перечислить его в бюджет.
Во всех вышеперечисленных случаях у организации нет причин волноваться.
В договоре сумма НДС должна быть включена в сумму арендной платы или выделена отдельной строкой.
Но часто встречается ситуация, когда арендная плата определена договором как сумма без НДС, в то время как о самом налоге в договоре вообще нет речи.
Некоторые арендаторы, оказавшиеся в подобной ситуации, идут таким путем: они выделяют из суммы арендной платы (без НДС) сумму налога и уплачивают ее в бюджет, перечисляя арендодателю меньше, чем это предусмотрено договором аренды.
По нашему мнению, это неверный путь.
В любой момент арендодатель вправе потребовать от организации доплатить ему сумму арендной платы. Организация, конечно, может настаивать на том, что величина арендной платы, установленная договором, включает НДС даже в том случае, если в договоре об этом ничего не сказано. Но в любом случае разрешать возникшие с арендодателем разногласия по поводу размера арендной платы организации придется в судебном порядке.
В рассматриваемой ситуации организация-арендатор, на наш взгляд, должна действовать следующим образом: на сумму арендной платы она должна начислить НДС по налоговой ставке 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ).
Сложив сумму арендной платы и сумму начисленного на нее НДС, организация получит налоговую базу для расчета налога. Применив к ней расчетную ставку 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ), организация исчислит сумму налога.
Такой вариант расчета налога поддерживают суды (см., например, постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.05.2004 N А19-12498/03-18-Ф02-1884/04-С1, от 17.09.2004 N А33-2354/04-С1-Ф02-3741/04-С2).
Но здесь организацию может поджидать другая проблема. Налоговые органы могут отказать организации в праве на вычет НДС по причине того, что он уплачен за счет собственных средств организации, а не удержан из арендной платы (см. ниже).
Для того чтобы этого избежать, в договор аренды нужно срочно вносить изменения о включении НДС в сумму арендной платы.
Еще один часто встречающийся вопрос: когда у арендатора возникает обязанность уплатить НДС - на дату перечисления арендной платы арендодателю или на дату возникновения задолженности перед ним?
Из положений п. 3 ст. 161 НК РФ следует, что момент исполнения арендатором обязанностей налогового агента напрямую связан с моментом уплаты им арендных платежей (неважно, как они уплачиваются: авансом или по истечении срока аренды). Если в каком-либо налоговом периоде арендная плата организацией не вносится, то начислять НДС и представлять налоговую декларацию (раздел, в котором отражается сумма НДС, подлежащая перечислению в бюджет налоговым агентом) за этот налоговый период не нужно.
Налоговая база по НДС определяется в том месяце, когда арендная плата перечисляется арендодателю.
Сумму налога, удержанную из доходов арендодателя, налоговый агент обязан перечислить в бюджет не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором была фактически перечислена арендная плата (п. 1 ст. 174 НК РФ).
Таким образом, главой 21 НК РФ установлен предельно допустимый срок уплаты налога.
Если организация уплачивает НДС в бюджет раньше этого срока (например, одновременно с перечислением арендной платы), то нарушением налогового законодательства это не является.
Счет-фактура
Налоговое законодательство не обязывает налоговых агентов выставлять счета-фактуры в случае аренды государственного имущества. Налоговый агент может принять к вычету сумму НДС на основании документов, подтверждающих факт удержания и уплаты налога. Вышеприведенную точку зрения разделяет Конституционный Суд РФ (см. Определение от 02.10.2003 N 384-О).
Однако налоговые органы считают, что счет-фактура в таких случаях должен быть составлен (см. письма УМНС России по г. Москве от 26.12.2003 N 24-11/72147, от 10.09.2003 N 24-11/49353).
Его должен выписать сам себе арендатор, сделав на нем пометку "Аренда государственного или муниципального имущества". Счет-фактура подписывается руководителем организации-арендатора и ее главным бухгалтером.
Налоговые органы считают, что арендатор государственного имущества должен выписать сам себе счет-фактуру.
В строке "Продавец" счета-фактуры необходимо указать арендодателя имущества, в строке "Покупатель" - арендатора. Такой вариант заполнения счета-фактуры предлагают налоговые органы в письме УМНС России по г. Москве от 29.11.2002 N 24-11/58282.
При оказании услуг (в том числе в случае предоставления имущества в аренду) строки "Грузоотправитель" и "Грузополучатель" заполнять не нужно (в них ставятся прочерки) (см. письмо Минфина России от 23.09.2004 N 03-04-11/158).
На наш взгляд, удобнее выписывать счет-фактуру в двух экземплярах: первый экземпляр будет храниться в журнале учета полученных счетов-фактур, а второй - в журнале учета выставленных счетов-фактур.
Графу 5 табличной части счета-фактуры, в которой отражается стоимость услуги без НДС, арендатор не заполняет. В графе 7 он должен указать расчетную ставку (18/118), в графе 8 - сумму удержанного налога, а в графе 9 - сумму выплаченного арендодателю дохода (общую сумму арендной платы, включая НДС).
Пример заполнения счета-фактуры при аренде государственного имущества приведен на с. 68.
Порядок выставления и регистрации счетов-фактур в случае аренды государственного имущества не установлен. Поэтому организация, которая приняла решение выставлять самой себе счет-фактуру, вправе разработать свой собственный порядок, закрепив его в учетной политике для целей налогообложения.
Иногда бывает, что арендатор перечисляет арендную плату несколькими платежами в течение одного месяца. В этом случае он может составлять счета-фактуры на каждую перечисленную сумму.
Однако этот вариант представляется нам достаточно трудоемким. Вместо него можно предложить другой, более простой. Учитывая, что налоговым периодом по НДС является как минимум месяц, арендатору достаточно выписать один счет-фактуру, датировав его последним днем текущего месяца, на общую сумму арендной платы, перечисленной в этом месяце.
Аренда муниципального имущества
Счет-фактура N 135 от "31" мая 200 6 г. (1)
| Продавец |
Департамент имущества города Владимира |
(2) |
| Адрес |
Владимир, ул. Советская, 14 |
(2а) |
| ИНН/КПП продавца |
3302102372/330201079 |
(2б) |
| Грузоотправитель и его адрес |
- |
(3) |
| Грузополучатель и его адрес |
- |
(4) |
| К платежно-расчетному документу N |
- от |
(5)
(6) |
| Покупатель |
ООО "Волшебный лес" |
| Адрес |
г. Владимир, ул. Николая Доризо, 35 |
(6а) |
| ИНН/КПП покупателя |
3301161832/330102110 |
(6б) |
/-------------------------------------------------------------------------------------------------------\
|Наименование |Единица|Коли- |Цена |Стоимость |В том|Нало- |Сумма |Стоимость |Страна|Номер |
|товара (описа- |измере-|чество|(тариф) |товаров (ра-|числе|говая |налога|товаров (ра-|проис-|грузовой |
|ние выполненных|ния | |за еди-|бот, услуг),|акциз|ставка| |бот, услуг),|хожде-|таможенной|
|работ, оказан-| | |ницу из-|всего без| | | |всего с уче-|ния |декларации|
|занных услуг) | | |мерения |налога | | | |том налога | | |
|---------------+-------+------+--------+------------+-----+------+------+------------+------+----------|
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 |
|---------------+-------+------+--------+------------+-----+------+------+------------+------+----------|
|Аренда за май| | | | - | - |18/118|14 400| 94 400 | | |
|2006 г. | | | | | | | | | | |
|-----------------------------------------------------------------+------+------------+-----------------/
|Всего к оплате |14 400| 94 400 |
\-------------------------------------------------------------------------------------/
Руководитель организации Николаев Николаев С.П. Главный бухгалтер Егорова Егорова Н.А
---------- -------------- -------- ------------
(подпись) (ф.и.о.) (подпись) (ф.и.о.)
Индивидуальный предприниматель --------- -------- --------------------------------------------
(подпись) (ф.и.о.) (реквизиты свидетельства о государственной
регистрации индивидуального предпринимателя)
Примечание. Первый экземпляр - покупателю, второй экземпляр - продавцу.
Налоговый вычет
Согласно п. 3 ст. 171 НК РФ арендатор - налоговый агент вправе принять к вычету суммы налога, удержанные им из доходов арендодателя и уплаченные в бюджет при условии, что арендованное имущество используется для осуществления деятельности, облагаемой НДС.
Для принятия НДС к вычету необходимо выполнение следующих условий:
- налог должен быть удержан из доходов арендодателя и уплачен в бюджет;
- услуга по предоставлению имущества в аренду должна быть оказана.
Датой оказания услуги по предоставлению имущества в аренду считается последний день текущего месяца.
При уплате налога за текущий месяц до начала следующего месяца (по последний день текущего месяца включительно) арендатор вправе заявить вычет по налогу в Декларации по НДС за этот месяц.
Пример.
В соответствии с условиями договора аренды государственного имущества организация уплачивает аренду за текущий месяц до 10-го числа этого месяца. Размер арендной платы составляет 41 300 руб. (в том числе НДС 18% - 6300 руб.).
5 мая 2006 г. организацией перечислены: арендная плата за май 2006 г. - арендодателю и НДС за тот же месяц - в бюджет.
Организация выписала себе счет-фактуру на общую сумму арендной платы и зарегистрировала его в книге продаж за май.
31 мая 2006 г. выписанный счет-фактура регистрируется в книге покупок.
На основании этого счета-фактуры организация принимает к вычету НДС в сумме 6300 руб., отразив эту сумму в Декларации по НДС за май 2006 г.
Если налог за текущий месяц уплачивается арендатором в месяце, следующем за текущим, то и вычет "откладывается" до следующего месяца.
Пример.
Воспользуемся данными предыдущего примера, но изменим условия договора аренды. Предположим, они таковы: арендная плата за текущий месяц вносится не позднее 10-го числа следующего месяца. Аренду за май 2006 г. и НДС за тот же месяц организация уплатила 7 июня 2006 г.
В этом случае она вправе предъявить к вычету НДС по аренде за май 2006 г. только в июне 2006 г.
Если налоговый агент не является плательщиком НДС или использует арендованное имущество в не облагаемой НДС деятельности, то сумма налога к вычету не принимается, а учитывается в общей сумме арендной платы (п. 2 ст. 170 НК РФ).
Обратите внимание! Налоговый агент может зарегистрировать счет-фактуру в книге покупок только в той части арендного платежа, которую он учел в данном отчетном периоде в составе расходов при исчислении налога на прибыль (см. письмо УМНС России по г. Москве от 26.12.2003 N 24-11/72147 со ссылкой на письмо МНС России от 14.04.2003 N 03-1-08/1139/26-Н309).
В этом разъяснении налоговиков речь идет об уплате арендной платы и суммы налога авансом (например, за несколько месяцев вперед).
Если организация выписывает себе счет-фактуру на всю перечисленную авансом сумму арендной платы и сумму налога, то регистрировать этот счет-фактуру в книге покупок она должна по мере оказания услуг (по мере наступления тех периодов, к которым относится перечисленная арендная плата).
Пример.
Организация арендует у органа государственной власти нежилое помещение за 35 400 руб. в месяц (включая НДС - 5400 руб.).
5 апреля 2006 г. организация перечислила арендодателю арендную плату за апрель, май и июнь 2006 г. в сумме 90 000 руб., а в бюджет уплатила НДС в сумме 16 200 руб.
Тем же числом организация выставила себе счет-фактуру на сумму 106 200 руб. (35 400 руб. х 3 мес.) и зарегистрировала его в книге продаж за апрель.
В к
