Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 25 мая 2009 г. N 10АП-692/2009

г. Москва

25 мая 2009 г.

Дело N А41-8603/08

Резолютивная часть постановления объявлена 21 мая 2009 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 25 мая 2009 года

Десятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Макаровской Э.П.,

судей Слесарева А.А., Чалбышевой И.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Зайцевой Н.Н.,

при участии в заседании:

от заявителя: Анисимов Р.А. - доверенность от 20.08.2008 N 267,

от ответчика: Крикунова И.В. - доверенность от 07.04.2009 N 5; Данелиа М.Н. - доверенность от 21.11.2008,

рассмотрев в судебном заседании дело по иску (заявлению) Федерального государственного образовательного учреждения среднего профессионального образования "Коломенский аграрный колледж" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Московской области об оспаривании ненормативного акта,

УСТАНОВИЛ:

Федеральное государственное образовательное учреждение среднего профессионального образования "Коломенский аграрный колледж" (ФГОУ СПО "Коломенский аграрный колледж", налогоплательщик, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Московской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Московской области (МРИ ФНС России N 7 по МО, Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения Инспекции от 31.07.2007 N 94 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Московской области от 20 ноября 2008 г. в удовлетворении заявленных требований отказано; в соответствии со ст.ст. 115 117, ч.4 ст. 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (АПК РФ) судом первой инстанции отказано в удовлетворении ходатайства ФГОУ СПО "Коломенский аграрный колледж" о восстановлении пропущенного процессуального срока на обжалование ненормативного акта (т.2, л.д. 20-21).

Не согласившись с решением суда первой инстанции, ФГОУ СПО "Коломенский аграрный колледж" подало апелляционную жалобу, в которой просило отменить решение суда первой инстанции полностью и принять по делу новый судебный акт (т.2, л.д. 26-27).

Постановлением Десятого арбитражного апелляционного суда от 08 апреля 2009 г. решение Арбитражного суда Московской области от 20 ноября 2008 г. по делу N А41-8603/08 отменено на основании п.2 ч.4 ст. 270 АПК РФ; дело назначено к судебному разбирательству (т.2, л.д. 58-61).

При отмене решения по основаниям, предусмотренным в ч.4 ст. 270 АПК РФ, арбитражный апелляционный суд рассматривает дело по правилам, установленным Кодексом для рассмотрения дела в арбитражном суде первой инстанции (ч.5 ст. 270 АПК РФ).

В соответствии с ч.1 ст. 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно ч.4 ст. 198 АПК РФ заявление может быть подано в арбитражный суд в течение трех месяцев со дня, когда гражданину, организации стало известно о нарушении их прав и законных интересов, если иное не установлено федеральным законом. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом.

Отказ в восстановлении срока для оспаривания ненормативных правовых актов, признания незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц исключает возможность рассмотрения дела по существу и влечет отказ в удовлетворении соответствующего заявления.

Суд апелляционной инстанции считает причину пропуска срока подачи заявления ФГОУ СПО "Коломенский аграрный колледж" уважительной и восстанавливает ФГОУ СПО "Коломенский аграрный колледж" его в соответствии с ч.4 ст. 198 АПК РФ.

В судебном заседании апелляционной инстанции представитель ФГОУ СПО "Коломенский аграрный колледж" уточнил заявленные требования, просил признать незаконным решение МРИ ФНС России N 7 по МО от 31.07.2007 N 94 о привлечении ФГОУ СПО "Коломенский аграрный колледж" к налоговой ответственности в части возложения на ФГОУ СПО "Коломенский аграрный колледж" штрафа за неисполнение обязанности по перечислению в бюджет налога на доходы физических лиц (НДФЛ) (по новогодним праздникам) в сумме 1379 руб., в части уплаты недоимки (занижение) в сумме 327765 руб., единый социальный налог (ЕСН) - в части зачисления в Федеральный бюджет (занижение). Указанные уточнения приняты судом апелляционной инстанции в порядке ст. 49 АПК РФ.

Представители МРИ ФНС России N 7 по МО требования по заявлению не признали в полном объеме, возражали против их удовлетворения по основаниям, изложенным в отзыве и в письменных пояснениях по настоящему делу.

Выслушав представителей сторон, исследовав представленные и имеющиеся в материалах дела доказательства, суд апелляционной инстанции считает, что заявленные требования не подлежат удовлетворению по следующим основаниям.

31.07.2007 заместителем руководителя МРИ ФНС России N 7 по МО вынесено решение N 94 о привлечении ФГОУ СПО "Коломенский аграрный колледж" к налоговой ответственности по результатам выездной налоговой проверки по вопросам правильности исчисления и уплаты НДФЛ за период с 01.10.2004 по 31.05.2007, ЕСН, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2004 по 31.12.2006, по вопросам исполнения Федерального Закона от 25.07.2005 N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации" за период с 01.10.2004 по 31.05.2007.

Согласно указанному решению заявитель привлечен к ответственности по ст. 123 НК РФ за неисполнение обязанности по перечислению в бюджет НДФЛ за 2006 г. в сумме 162125 руб., за 2007 г. в сумме 42577 руб. 44. коп., неправомерное не перечисление сумм НДФЛ, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом за 2004 г. в сумме 1560 руб., за 2006 г. в сумме 5429 руб. в виде штрафа в размере 42338 руб. 29 коп.; начислены пени по НДФЛ - 118619 руб. 88 коп., по ЕСН - 63788 руб. 63 коп. Кроме того, заявителю предложено уплатить недоимку по НДФЛ - 204702 руб. 44 коп., по ЕСН в части зачисления в Федеральный бюджет за 2005 г. - 90784 руб., за 2006 г. - 175831 руб., за 2007 г. - 61150 руб. (т.1, л.д. 5-9).

Не согласившись с решением МРИ ФНС России N 7 по МО от 31.07.2007 N 94 в части возложения на ФГОУ СПО "Коломенский аграрный колледж" штрафа за неисполнение обязанности по перечислению в бюджет НДФЛ (по новогодним праздникам) в сумме 1379 руб., в части уплаты недоимки (занижение) в сумме 327765 руб., ЕСН - в части зачисления в Федеральный бюджет (занижение), ФГОУ СПО "Коломенский аграрный колледж" обратилось с заявлением в арбитражный суд.

Из материалов дела усматривается, что в нарушение п.3 ст. 24, ст. 226 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) ФГОУ СПО "Коломенский аграрный колледж" не велся учет доходов физических лиц персонально по каждому налогоплательщику в части включения в их облагаемый доход дохода, полученного в натуральной форме, оплаченного за счет средств предприятия, а именно приобретение продуктов питания для проведения новогодних праздников:

- в 2004 г. на сумму 12001,15 руб. (авансовый отчет б/н от 31.12.2004);

- в 2006 г. на сумму 41760 руб. (авансовый отчет N 600 от 29.12.2006).

В данном случае в соответствии со ст. 211 НК РФ сотрудниками был получен доход в натуральной форме в виде оплаты за них организацией стоимости питания. Данная оплата произведена из фонда материального поощрения (протокол судебного заседания от 21.05.2009).

В связи с допущенными нарушениями сумма не исчисленного и не перечисленного в бюджет НДФЛ составила 6989 руб., в том числе:

- в 2004 г. - в размере 1560 руб. (12001,15x13%);

- в 2006 г. - в размере 5429 руб. (41760,00x13%).

ФГОУ СПО "Коломенский аграрный колледж" в своем заявлении применительно к НДФЛ признает, что бесплатное питание сотрудников, в том числе приобретение продуктов питания для проведения новогодних праздников, - это доход сотрудников в натуральной форме. Однако заявитель считает, что приобретение продуктов питания для проведения новогодних праздников нельзя рассматривать как доходы работников, так как заявителем не была установлена сумма дохода, полученная каждым сотрудником.

Данный довод ФГОУ СПО "Коломенский аграрный колледж" не принимается судом апелляционной инстанции.

При определении налоговой базы в соответствии с п.1 ст. 210 НК РФ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме.

Согласно пп. 1 п.2 ст. 211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относится оплата (полностью или частично) за него организациями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе, питания в его интересах..

Законодательством на налогового агента возложена обязанность по ведению учета дохода физических лиц, выплачиваемого или предоставляемого им в денежной и натуральной форме. Не включение в совокупный доход сотрудников организации стоимости бесплатного питания является занижением облагаемого дохода и влечет применение финансовой ответственности.

Для исчисления НДФЛ с дохода в виде оплаты питания необходимо точно знать, в каком размере тот или иной работник его получил, поскольку, как разъяснил Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, доход в натуральной форме подлежит включению в общий доход физического лица в случае, если размер дохода может быть определен применительно к данному физическому лицу (п. 8 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 21.06.1999 N 42).

По мнению Минфина, невозможность определить точный размер дохода не должна останавливать организацию при решении вопроса о начислении НДФЛ. В письме Минфина от 19.06.2007 N 03-11-04/2/167 рекомендовано рассчитывать доход каждого налогоплательщика на основе общей стоимости предоставляемого питания и данных из табеля учета рабочего времени или других аналогичных документов. В данном случае, возможно определять доход каждого работника путем деления общей суммы расходов на питание на число участников.

В нарушение п.3 ст. 24, ст. 226 НК РФ не исполнена обязанность по уплате налога на доходы физических лиц в бюджет в установленный срок.

В соответствии с п.6 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках. Проверкой установлено, что ФГОУ СПО "Коломенский аграрный колледж", являющееся налоговым агентом по отношению к своим работникам, выплачивая им доход, исчисляло и удерживало НДФЛ, при этом в бюджет его перечисляло несвоевременно и не в полном объеме.

Из материалов дела усматривается, что на момент проверки задолженность составила 204702,44 руб., в том числе за 2006 г. - в сумме 162125 руб.; за 2007 г. - в сумме 42577,44 руб.

Таким образом, ФГОУ СПО "Коломенский аграрный колледж", являясь налоговым агентом, не выполнило обязанность по удержанию и перечислению НДФЛ с сумм, полученных работниками в натуральной форме.

Судом апелляционной инстанции отклоняются доводы заявителя применительно к ЕСН по следующим основаниям.

Из материалов дела усматривается, что при проведении выездной налоговой проверки по вопросу правильности исчисления и уплаты в бюджет ЕСН, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование МРИ ФНС России N 7 по МО руководствовалась и использовала:

- НК РФ, гл. 24 "Единый социальный налог";

- Методические рекомендации по контролю за правильностью исчисления и уплаты единого социального налога в ходе выездных налоговых проверок лиц, производящих выплаты физическим лицам, утвержденные приказом МНС России от 17.11.2003 N БГ-4-05/31дсп (Методические рекомендации);

- Разъяснения по проведению выездных налоговых проверок по ЕСН и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование лиц, производящих выплаты физическим лицам, утвержденные приказом ФНС России от 27.06.2005 N САЭ-4-05/28дсп@# (Разъяснения).

В соответствии с Методическими рекомендациями проверка правильности исчисления и уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование проводится на предмет правильности определения налогоплательщиками базы по единому социальному налогу, то есть правильности примененного налогового вычета. В случае, если камеральной налоговой проверкой не был установлен факт занижения единого социального налога из-за несвоевременной уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, а в ходе выездной налоговой проверки выявлен данный факт, то проверяющий устанавливает занижение единого социального налога на сумму неуплаченных страховых взносов и производит доначисление указанной суммы в федеральный бюджет с начислением пени в установленном порядке.

Из Разъяснений по проведению выездной налоговой проверки следует, что наряду с вопросом "правильность применения налогового вычета при расчете ЕСН в федеральный бюджет" подлежит проверке и вопрос "контроль за уплатой страховых взносов на ОИС через применение абзаца четвертого пункта 3 статьи 243 Налогового Кодекса".

Положения п. 3.7 Разъяснений трактуют проверку применения налогоплательщиком налогового вычета при исчислении ЕСН в федеральный бюджет и реализацию абзаца четвертого пункта 3 статьи 243 Кодекса следующим образом: налоговый вычет при исчислении ЕСН в федеральный бюджет применяется в сумме начисленных за тот же период страховых взносов на ОПС исходя из тарифов, предусмотренных Федеральным законом N 167-ФЗ.

Если сумма примененного налогового вычета, то есть начисленных страховых взносов на ОПС за проверяемый период, превышает сумму фактически уплаченных страховых взносов за тот же период, такая разница согласно абзацу четвертому пункта 3 статьи 243 Кодекса признается занижением ЕСН в федеральный бюджет и подлежит доначислению по этому налогу.

Таким образом, в ходе выездных налоговых проверок контроль за уплатой налогоплательщиками (страхователями) страховых взносов на ОПС осуществляется налоговыми органами через применение абзаца 4 пункта 3 статьи 243 Кодекса.

Поэтому, в случае установления нарушений налогоплательщиком законодательства по ЕСН и страховым взносам на ОПС, доначислению будут подлежать:

- ЕСН в федеральный бюджет и внебюджетные фонды в связи с занижением налоговой базы, нарушениями в исчислении налога и иными неправомерными действиями налогоплательщика;

- страховые взносы на ОПС в связи с занижением базы, нарушениями в исчислении страховых взносов, иными неправомерными действиями страхователя (за период проверки с 2005 года);

- ЕСН в федеральный бюджет на сумму разницы между примененным налоговым вычетом и фактически уплаченными страховыми взносами на ОПС за тот же период.

В случае уплаты страховых взносов после даты вынесения налоговым органом решения по результатам выездной налоговой проверки уменьшение ранее доначисленного ЕСН в федеральный бюджет на сумму уплаченных страховых взносов производится на основании решения по результатам камеральной налоговой проверки представленной налогоплательщиком уточненной декларации по страховым взносам на ОПС.

ФГОУ СПО "Коломенский аграрный колледж" ссылается на п.2 ст. 243 НК РФ, при этом не учитывая п.3 ст. 243 НК РФ.

В соответствии с абз.4 п.3 ст. 243 НК РФ в случае, если в отчетном (налоговом) периоде сумма примененного налогового вычета превышает сумму фактически уплаченного страхового взноса за тот же период, такая разница признается занижением суммы ЕСН в федеральный бюджет, подлежащей уплате с 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который уплачены авансовые платежи по налогу.

Из материалов дела усматривается, что проведенной МРИ ФНС России N 7 по МО налоговой проверкой ФГУП СПО "Коломенский аграрный колледж" установлено занижение ЕСН в федеральный бюджет по налоговым периодам (календарный год) на сумму разницы между начисленными и уплаченными страховыми взносами на ОПС - 327765 руб., в том числе:

- за 2004 год - в сумме 90784 руб.;

- за 2005 год в - сумме 175831 руб.;

- за 2006 год в - сумме 61150 руб.

К налоговой ответственности по п.1 ст. 122 НК РФ ФГУП СПО "Коломенский аграрный колледж" не привлечено.

Данные о суммах начисленных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, отраженные в индивидуальных карточках физических лиц, проверены на соответствие с показателями, отраженными в регистрах бухгалтерского учета (журналах-ордерах, главной книге) и в представленных годовых декларациях по страховым взносам на ОПС.

Проверка расчетов по уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование осуществлена по данным регистров бухгалтерского учета (журналов-ордеров, главной книге), данным карточек расчетов с бюджетом (КРСБ), имеющимися в налоговом органе, на соответствие с показателями, отраженными в годовых декларациях по страховым взносам на ОПС.

В Разделе 2,1 декларации по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование для лиц, производящих выплаты физическим лицам (форма по КНД 1151065) в соответствии с Порядком ее заполнения, утвержденным Приказом Минфина России N 30н, по строкам 010-014 отражаются суммы платежей по страховым взносам. В них указывается общая сумма уплаченных взносов, а также их разбивка на страховую и накопительную части. Эти строки заполняются на основании платежных поручений на перечисление сумм указанных выше страховых взносов, начисленных в соответствующем периоде.

В нарушение порядка заполнения деклараций по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование ФГУП СПО "Коломенский аграрный колледж" в разделе 2.1 по строкам 010-014 отразило суммы страховых взносов, уплаченных в налоговом периоде, относящиеся к суммам начисленных страховых взносов как в соответствующем периоде, так и в предыдущем налоговом периоде. При проверке данные суммы откорректированы; так, из суммы уплаченных страховых взносов за 2004 год вычтены суммы погашения задолженности за 2003 год и учтена сумма погашения задолженности за 2004 год, уплаченная предприятием в 2005 году. Аналогично - за 2005, 2006г.г.

Порядок заполнения деклараций по страховым взносам на ОПС, утвержденный Приказом Минфина России N 30н, закрепляет отражение в данном документе сумм занижения ЕСН в федеральный бюджет. По строкам 015-019 в графе 3 отражается разница между суммами платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, начисленными за расчетный период и отраженными как налоговый вычет в налоговой декларации по единому социальному налогу для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам за аналогичный налоговый период, и суммами страховых взносов, уплаченными за тот же период.

Значения показателей по строкам 015-019 определяются, соответственно, как:

- стр. 015 гр. 3 (4) = стр. 0300 гр. 3 декларации по ЕСН - стр. 010 гр. 3 (4);

- стр. 016 гр. 3(4) = стр. 0310 гр. 3 декларации по ЕСН - стр. 011 гр. 3 (4);

- стр. 017 гр. 3(4) = стр. 0320 гр. 3 декларации по ЕСН - стр. 012 гр. 3 (4);

- стр. 018 гр. 3(4) = стр. 0330 гр. 3 декларации по ЕСН - стр. 013 гр. 3 (4);

- стр. 019 гр. 3(4) = стр. 0340 гр. 3 декларации по ЕСН - стр. 014 гр. 3 (4).

В целях реализации абз. 4 п.3 ст. 243 НК РФ учитывается положительная разница между начисленными и уплаченными суммами страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, отражаемая по строкам 015-019.

Решением налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности от 31.07.2007 N 94 ФГОУ СПО "Коломенский аграрный колледж" привлечено к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного ст. 123 НК РФ за неисполнение обязанности по перечислению в бюджет НДФЛ за 2006 г. в сумме 162125 руб., за 2007 г. в сумме 42577,44 руб., неправомерное неперечисление сумм НДФЛ, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, за 2004 г. в сумме 1560 руб., за 2006 г. в сумме 5429 руб. в виде взыскания штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога - 42338,29 руб. (211691,44 руб.х20%).

Кроме того, предприятию предложено уплатить:

1. ЕСН, подлежащий уплате в федеральный бюджет, в сумме 327765,00 руб.:

- за 2004 год - 90784,00 руб.;

- за 2005 год - 175831,00 руб.;

- за 2006 год - 61150,00 руб.;

2. НДФЛ в сумме 204702,44 руб.

Также заявителю предложено уплатить:

- пени по ЕСН в сумме 63788,63 руб.;

- пени по НДФЛ в сумме 118619,88 руб.

ФГОУ СПО "Коломенский аграрный колледж" обжалует решение МРИ ФНС России N 7 по МО от 31.07.2007 N 94 в части возложения на ФГОУ СПО "Коломенский аграрный колледж" штрафа за неисполнение обязанности по перечислению в бюджет НДФЛ (по новогодним праздникам) в сумме 1379 руб., в части уплаты недоимки (занижение) в сумме 327765 руб., ЕСН - в части зачисления в Федеральный бюджет (занижение). В части начисления пеней решение налогового органа не оспаривается.

Требованием от 20.08.2007 N 443 об уплате налога, сбора, пени, штрафа ФГОУ СПО "Коломенский аграрный колледж" предложено добровольно уплатить указанную сумму в срок до 30.08.2007. До настоящего времени сумма задолженности в бюджет не поступила.

В соответствии с ч.3 ст. 201 АПК РФ в случае, если арбитражный суд установит, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решения и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и не нарушают права и законные интересы заявителя, суд принимает решение об отказе в удовлетворении заявленного требования.

Учитывая изложенное, заявленные ФГОУ СПО "Коломенский аграрный колледж" требования удовлетворению не подлежат, поскольку материалы дела, обстоятельства, установленные в судебном заседании свидетельствуют об отсутствии законных и обоснованных оснований для их удовлетворения.

Руководствуясь ст.ст. 266, 268, 269, ч.5 ст. 270, ст. 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

в удовлетворении заявленных требований ФГОУ СПО "Коломенский аграрный колледж" о признании частично недействительным решения Межрайонной ИНФС России N 7 по Московской области - отказать.

Председательствующий

Э.П. Макаровская

Судьи

А.А. Слесарев И.В. Чалбышева