Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30 января 2008 г. N 19АП-5072/07

30 января 2008 г.

Дело N А08-9004/05-21

г. Воронеж

Резолютивная часть постановления объявлена 23.01.2008 г.

Постановление в полном объеме изготовлено 30.01.2008 г.

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Осиповой М.Б.,

судей: Скрынникова В.А.,

Протасова А.И.,

при ведении протокола судебного заседания Овсянниковой Е.С.,

при участии:

от Межрайонной ИФНС России N 4 по Белгородской области: Филатова А.Н., главный государственный налоговый инспектор отдела выездных проверок, доверенность N 3128-14/14/020225 от 26.04.2007 г., удостоверение УР N 276474 действительно до 31.12.2009 г.; Алексеева Е.А., ведущий специалист-эксперт, доверенность N 14-14/066550 от 04.12.2007 г., удостоверение УР N 276416 действительно до 31.12.2009 г.;

от ОАО "Осколцемент": Ичева Т.И., представитель по доверенности N 88 от 16.11.2007 г., паспорт серии 14 04 N 467251, выдан Отд. 1 ОПВС УВД г. Старый Оскол и Старооскольского района Белгородской области 14.12.2004 г.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы Открытого акционерного общества "Осколцемент" и Межрайонной инспекции ФНС России N 4 по Белгородской области на решение Арбитражного суда Белгородской области от 07.10.2007 года по делу N А08-9004/05-21 (судья Пономарева О.И.) по заявлению ОАО "Осколцемент" к Межрайонной ИФНС России N 4 по Белгородской области о признании недействительным решения N 3128-12/06-4017 ДСП от 24.08.2005 г.,

УСТАНОВИЛ:

Открытое акционерное общество "Осколцемент" (далее - ОАО "Осколцемент", Общество) обратилось в Арбитражный суд Белгородской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Белгородской области (далее - МРИФНС России N 4 по Белгородской области, Инспекция) о признании недействительным ее решения N 3128-12/06-4017 ДСП от 24.08.2005 г. о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налогов, пени и налоговых санкций в сумме 45 495 081 руб., в том числе: налог на добавленную стоимость (далее - НДС) - 29 832 626 руб., штрафа - 5 805 609 руб., пени за несвоевременную уплату НДС в размере 7 322 065 руб.; налога на прибыль в сумме 1 409 606 руб.; налога на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ) в сумме 737 128 руб., штрафа - 146 999 руб. и пени за несвоевременную уплату НДПИ в сумме 241 048 руб.

МРИФНС России N 4 по Белгородской области в ходе рассмотрения настоящего дела заявила встречное требование и просило взыскать с ОАО "Осколцемент" 5 805 609 руб. налоговых санкций по НДС и 146 999 руб. штрафа по НДПИ (с учетом уточненных требований).

Решением Арбитражного суда Белгородской области от 07.10.2007 г. по делу N А08-9004/05-21 заявленные требования Общества удовлетворены частично. Признано недействительным решение МРИФНС России N 4 по Белгородской области N 3128-12/06-4017 ДСП от 24.08.2005 г. в части доначисления: НДС в сумме 29 344 600 руб., пени за несвоевременную уплату НДС в сумме 7 192 255 руб. 70 коп. и штрафа по НДС в размере 5 789 567 руб. 80 коп.; налога на прибыль в сумме 938 282 руб. и уменьшения налога на прибыль на 176 911 руб.; НДПИ в сумме 737 128 руб., пени за несвоевременную уплату НДПИ в сумме 241 048 руб. и штрафа в размере 146 999 руб.

В остальной части требования ОАО "Осколцемент" оставлены без удовлетворения.

Уточненное встречное требование МРИФНС России N 4 по Белгородской области удовлетворено частично. С Общества взыскано в доход бюджета 16 041 руб. штрафа по НДС.

В остальной части уточненное встречное заявление МРИФНС России N 4 по Белгородской области оставлены без удовлетворения.

ОАО "Осколцемент" не согласилось с данным решением и обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда первой инстанции в части отказа в признании недействительным решения Инспекции о доначислении налога на прибыль в сумме 648 235 руб., НДС в сумме 488 026 руб., начисления штрафа по НДС в сумме 16 041 руб. 20 коп., пени по НДС в размере 129 809 руб. 30 коп., а также в части взыскания с ОАО "Осколцемент" штрафа за неуплату НДС в сумме 16041, 20 руб. (с учетом уточнения требований апелляционной жалобы).

МРИФНС России N 4 по Белгородской области не согласилась с данным решением и обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда первой инстанции в части удовлетворения требований ОАО "Осколцемент" о признании недействительным решения Инспекции в части доначисления НДС в сумме 196 008 руб. и соответствующей пени и штрафа; налога на прибыль в сумме 393 904 руб. и соответствующей пени и штрафа.

ОАО "Осколцемент" и МРИФНС России N 4 по Белгородской области не заявили каких-либо возражений по пересмотру решения суда первой инстанции только в обжалуемых частях.

При указанных обстоятельствах на основании части 5 статьи 268 АПК РФ суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения суда первой инстанции только в обжалуемых частях.

Рассмотрение дела откладывалось.

В судебном заседании 16.01.2008 г. объявлялся перерыв до 23.01.2008 г. (с учетом выходных дней).

В ходе рассмотрения апелляционных жалоб Общества и Инспекции судом апелляционной инстанции, сторонами была произведена сверка расчетов (исх. N 14-14/001020 от 15.01.2008 г.), согласно которой сумма пени и штрафа по п.1 ст.122 НК РФ, приходящаяся на доначисления 488 026 руб. НДС (эпизод по вычетам, приходящимся на затраты по аренде вагонов у ООО "Центр-Транс" - обжалуется Обществом), составляет 129 809, 3 руб. и 16 041, 2 руб. соответственно; сумма пени и штрафа по п.1 ст.122 НК РФ, приходящаяся на доначисления 196008 руб. НДС ( эпизод по вычетам, приходящимся на затраты по содержанию столовой - обжалуется Инспекцией), составляет 206 306 руб. и 47 826 руб. соответственно.

Доводы отзыва Общества на апелляционную жалобу Инспекции в части того, что вопрос о начислении штрафа и пени на сумму НДС в размере 196008 руб. в суде первой инстанции не рассматривался, опровергаются вышеуказанным соглашением сторон, а также тем обстоятельством, что исходя из требований Общества, заявленных в суде первой инстанции, им оспаривалась вся сумма штрафных санкций за неуплату налога на добавленную стоимость ( 5 805 609 руб.) и вся сумма пени (7322065 руб.), начисленная по решению Инспекции от 24.08.2005 г. N 3128-12/06-4017. То обстоятельство , что в суде первой инстанции сторонами не представлялся расчет сумм пени и штрафа, приходящихся на спорную сумму НДС, не препятствует установлению данных сумм в ходе рассмотрения дела в суде апелляционной инстанции и не свидетельствует о заявлении в суде апелляционной инстанции новых требований, исходя из того, что в рамках настоящего дела Обществом оспаривались суммы пени и штрафов по НДС в полном объеме, а решение суда первой инстанции обжалуется в части конкретных доначислений.

Изучив материалы дела, заслушав представителей сторон, явившихся в судебное заседание, обсудив доводы, изложенные в апелляционных жалобах Инспекции и Общества, суд апелляционной инстанции считает, что апелляционная жалоба Инспекции не подлежит удовлетворению,

апелляционная жалоба Общества подлежит частичному удовлетворению, а обжалуемый судебный акт - частичной отмене исходя из нижеследующего.

Как следует из материалов дела, МРИФНС России N 4 по Белгородской области проведена выездная налоговая проверка ОАО "Осколцемент" по вопросам правильности исчисления, уплаты и перечисления налогов и сборов за период с 01.01.2002 г. по 31.12.2003 г. По результатам проведенной проверки, Инспекцией был составлен акт N 195 от 24.06.2005 г. (т. 1 л.д. 55-88) и вынесено решение N 3128-12/06-4017 ДСП от 24.08.2005 г., в соответствии с которым, Общество привлечено к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) в виде штрафа в сумме 5 952 608 руб., в том числе 5 805 609 руб. по НДС; 146 999 руб. по НДПИ, а также по ст. 123 НК РФ в сумме 356 руб. за неправомерное неполное перечисление НДФЛ, подлежащего удержанию и перечислению в бюджет налоговым агентом, в результате занижения налоговой базы.

Кроме того, указанным решением Обществу предложено в срок, указанный в требовании, уплатить начисленные в ходе выездной налоговой проверки суммы налогов в размере 31 981 141 руб. и 7 563 113 руб. пени за их несвоевременную уплату, в том числе: НДС в сумме 29 832 626 руб. и пени по НДС в сумме 7 322 065 руб.; НДФЛ в сумме 1 781 руб.; налога на прибыль в размере 1 409 606 руб.; налога на добычу полезных ископаемых в сумме 737 128 руб. и пени по данному налогу в сумме 241 048 руб.

В адрес Общества были выставлены требования от 29.08.2005 г. N 5902 и N 14656 об уплате налоговых санкций, доначисленных сумм налогов и пени в срок до 08.09.2005 г.

Основанием для доначисления Обществу НДС в сумме 196008 руб., пени в размере 72820 руб., привлечения к налоговой ответственности по п.1 ст.122 НК РФ в виде штрафа в размере 31 785 руб. ( п.2.2.1 решения Инспекции, соглашение по фактическим обстоятельствам дела) послужили выводы Инспекции о необоснованном отнесении в 2002 г. в состав налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость сумм НДС, приходящихся на расходы по содержанию столовой. При этом, Инспекция посчитала, что, поскольку столовая была передана в безвозмездное пользование ООО "Авангард" на основании договора от 01.02.1999 г., то расходы на ее содержание не являются расходами на приобретение товаров, работ, услуг для осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения. Таким образом, НДС предъявлен Обществом к вычету в нарушение положений п.2 ст.171 НК РФ.

Инспекция также сослалась на то обстоятельство, что расходы, связанные с содержанием здания столовой, в результате самопроверки по данным Общества исключены из состава затрат на основании Справки о результате уточненных деклараций по налогу на прибыль за 2002 г. ( приложение N 6 л.д.72-73) По данным ОАО "Осколцемент" на момент проведения налоговой проверки изменения по НДС не производились, расходы, связанные с содержанием столовой расценены как не имеющие отношения к производству.

Удовлетворяя требования Общества по данному эпизоду, суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.

В соответствии с пунктом 2 статьи 171 НК РФ ( в редакции, действовавшей в спорный период) вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В силу п.1 ст.172 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) налоговые вычеты, предусмотренные ст.171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов, в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6-8 ст.171 НК РФ

Согласно п. 3 ст. 101 НК РФ в решении о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой, документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства, доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей НК РФ, предусматривающих данные правонарушения и примененные меры ответственности.

Исходя из правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в пункте 10 Информационного письма от 17.03.2003 г. N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснил, что отсутствие в решении о привлечении налогоплательщика к ответственности указания на характер и обстоятельства допущенного налогового правонарушения, т.е. несоблюдение налоговым органом требований пункта 3 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации, в результате чего невозможно стало установить, какие конкретно факты были квалифицированы как налоговые правонарушения, определить их характер, является основанием для отказа в удовлетворении заявления о взыскании штрафа.

По мнению суда апелляционной инстанции, указанная правовая позиция подлежит применению при оценке законности и обоснованности решения налогового органа в рамках рассмотрения спора о признании недействительным решения налогового органа.

Как обоснованно указал суд первой инстанции, в оспариваемом решении Инспекции отсутствует ссылки на конкретные счета-фактуры, по которым ОАО "Осколцемент" произведен вычет "входного" НДС в спорных суммах; не указаны поставщики товаров (работ, услуг) и номера документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога; нет ссылки на позицию в книге покупок, в которой бы были зарегистрированы конкретные счета-фактуры, по которым, в нарушение п.п. 1 . п. 2 ст. 171 НК РФ Общество произвело возмещение (вычет) НДС в размере 196 008 руб.

При этом согласно п. 6 ст. 108 НК РФ обязанность доказывания обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возложена на налоговые органы.

Кроме того, при проведении выездной налоговой проверки Инспекцией не проводился анализ расходов, которые были сторнированы Обществом, на предмет того, оплачивались ли данные расходы с учетом налога на добавленную стоимость либо без такового. Из справки, которая была положена в основу принятия оспариваемого решения Инспекции (л.д. 72-73, Приложение N 6) не усматривается, что расходы в сумме 980 011 руб. осуществлялись с учетом оплаты контрагентам налога на добавленную стоимость в составе цены товаров (работ, услуг).

Таким образом, решение МРИФНС России N 4 по Белгородской области в указанной части не соответствует требованиям п.3 ст.101 НК РФ.

Представителем ОАО "Осколцемент" в судебных заседаниях были даны пояснения относительно того, что сторнирование затрат в сумме 980 011 руб. произведено вследствие ошибки, поскольку в соотвествии с подп. 48 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы, связанные с содержанием помещений объектов общественного питания, обслуживающих трудовые коллективы (включая суммы начисленной амортизации, расходы на проведение ремонта помещений, расходы на отопление, водоснабжение, электроснабжение, а также топливо для приготовления пищи) относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией продукции.

В обоснование соответствия произведенных затрат на содержание столовой подпункту 48 п.1 ст.264 НК РФ Общество представило суду апелляционной инстанции договор, заключенный Обществом с ООО "Авангард", об организации общественного питания и торговом обслуживании работников ОАО "Осколцемент" от 28.12.1999 г. В соответствии с п.1.1. договора Заказчик (Общество) и Исполнитель (ООО "Авангард") обязуются совместно организовать в соответствии с установленными нормативами, нормами и правилами горячее питание и торговое обслуживание для работников ОАО "Осколцемент". Пунктом 2.1.1. данного договора установлено, что Заказчик обязан предоставить Исполнителю бесплатно производственные, торговые, складские и другие помещения с отоплением, горячей и холодной водой, электроэнергией для организации питания и розничной торговли продовольственными товарами и продукцией общественного питания. Исполнитель, в свою очередь, обязан предоставить работникам Заказчика горячее питание на условиях п.2.2.1. договора. Указанный договор вступает в силу с 01.01.2000 г. и действует до 31.12.2000 г. и считается продленным на год, если ни одна из сторон не заявит о своем несогласии с продлением договора или изменении его за месяц до истечения срока действия договора.

Действие данного договора было продлено на 2002 год, что подтверждается письмом ООО "Авангард" от 28.12.2001 г. на имя генерального директора ОАО "Осколцемент" и имеющейся на нем визе об отсутствии возражений относительно пролонгации договора, что не противоречит положениям ст.ст.421, 425 Гражданского кодекса РФ.

Кроме того, производственный характер спорных расходов подтверждается коллективным договором на 2002 год, заключенным ОАО "Осколцемент" и трудовым коллективом Общества.

В соответствии с разделом 3 указанного коллективного договора на работодателя возложена обязанность предоставить работникам возможность получения горячего питания во время обеденных перерывов.

Таким образом, оценив имеющиеся в материалах дела доказательства в соответствии со ст.71 АПК РФ, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что указанные документы подтверждают производственный характер расходов на содержание столовой применительно к положениям п.п.48 п.1 ст.264 НК РФ, а следовательно услуги на содержание столовой (отопление, горячая, холодная вода и электроэнергия) приобретены для осуществления производственной деятельности.

Размер расходов сторонами не оспаривается.

Доказательств того, что вышеуказанный договор с ООО "Авангард", а также коллективный договор не исполнялись либо исполнялись ненадлежащим образом Инспекцией, в нарушение положение ст.200 АПК РФ, не представлено.

Следовательно, доводы Инспекции об отсутствии связи понесенных Обществом расходов на содержание столовой с производственной деятельностью Общества подлежат отклонению, как не подтвержденные надлежащими доказательствами.

При этом, то обстоятельство, что выручка от деятельности столовой, как объект налогообложения НДС, учитывается у ООО "Авангард", не имеет правового значения в рассматриваемом случае, поскольку данное обстоятельство с учетом установленных обстоятельств дела не опровергает производственный характер затрат Общества на содержание столовой.

На основании изложенного, суд апелляционной инстанции считает правомерным вывод суда первой инстанции о необоснованном доначислении Обществу НДС в сумме 196 008 руб. пени в размере 72820 руб., привлечения к налоговой ответственности по п.1 ст.122 НК РФ в виде штрафа в размере 31 785 руб.

Основанием для доначисления Обществу налога на прибыль в размере 393 904 руб.за 2003 г. послужили выводы Инспекции о нарушении Обществом положений п.1п.2 ст.319 НК РФ при определении суммы прямых расходов, что привело к их завышению для целей налогообложения налогом на прибыль. Указанное нарушение, по мнению Инспекции, выразилось в том, что Обществом необоснованно не определялись суммы прямых расходов, приходящихся на остатки готовой продукции, которые в силу п.2 ст.318 НК РФ не подлежат отнесению к расходам текущего отчетного (налогового) периода. При этом, в качестве готовой продукции, остатки которой подлежат оценке с определением приходящихся на эти остатки прямых расходов, подлежащих исключению из общего объема прямых расходов, Инспекция расценила шлам готовый.

Инспекцией было установлено, что объем фактически оказанных услуг ОАО "Осколцемент" определяется исходя из объема переработанного в готовую продукцию давальческого сырья за отчетный месяц. Согласно п.п. 4.4 п. 4 договора N И6-02/96-01/ПР, шлам готовый ежемесячно реализуется ЗАО "Интеко", и, по мнению Инспекции, должен рассматриваться как вид готовой продукции.

В решении о привлечении Общества к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения Инспекцией указано на то обстоятельство, что исходя из п. 1 договора от 01.11.2002 г. по состоянию на 01.11.2002 г. ОАО "Осколцемент" реализовало ЗАО "Интеко" остаток имеющейся готовой продукции и полуфабрикатов (спецификация - приложение N 1 к договору N 213-юр И6-02/96/ПР с ЗАО "Интеко"). 01.11.2002 г. было продано ЗАО "Интеко" 40287 тонн шлама готового на сумму 3 239 075 руб. Указанную сумму Общество включило в выручку 2002 г., а себестоимость произведенного шлама вошла в сумму затрат на производство за 2002 г.

С целью дальнейшей переработки в соответствии с условиями договора на оказание услуг по переработки сырья от 01.11.2002 г. N И6-02/96-02/ПР, данный шлам был получен ОАО "Осколцемент" как давальческое сырье от ЗАО "Интеко" и учитывался на забалансовом счете, в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета.

По состоянию на 01.01.2003 г. остаток шлама, полученного от ЗАО "Интеко" составил 29631 тонн, а его себестоимость учтена при исчислении прибыли 2002 г. В себестоимости услуг за 2003 г. по данному объему шлама отражены затраты на дальнейшую переработку.

Таким образом, Инспекцией установлено, что по состоянию на 01.01.2003 г. у Общества имелся остаток шлама готового, произведенного в 2002 г., без учета остатка себестоимости, который не должен принимать участие в оценке остатка готовой продукции.

В ходе проверки Инспекцией был осуществлен расчет прямых расходов, приходящихся на остаток шлама готового по состоянию на 31.12.2003 г.. Данные расходы составили 1 641 266 руб. Указанная сумма, по мнению Инспекции, является суммой завышенных прямых расходов в 2003 г., поскольку подлежит учету для целей налогообложения в 2004 году, когда данные остатки готовой продукции будут переданы в переработку.

Рассматривая спор в части доначисления ОАО "Осколцемент" налога на прибыль в сумме 393 904 руб. и признавая недействительным оспариваемое решение Инспекции в указанной части, суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.

Согласно пункту 1 статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 Кодекса признаются для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с названной главой.

В силу п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Пунктом 2 ст.252 НК РФ установлено, что расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений гл. 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. ст. 318 - 320 НК РФ.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

Согласно пункту 1 статьи 318 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

К прямым расходам могут быть отнесены:

материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 настоящего Кодекса;

расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Согласно п. 2 ст. 318 НК РФ сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, также относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции.

Согласно положениям пункта 1 статьи 319 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде) под незавершенным производством (далее - НЗП) в целях настоящей главы понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К НЗП относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП при условии, что они уже подверглись обработке.

Оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.

Для налогоплательщиков, производство которых связано с обработкой и переработкой сырья, сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье (в количественном выражении), за минусом технологических потерь. При этом для целей настоящей главы под сырьем понимается материал, используемый в производстве в качестве материальной основы, который в результате последовательной технологической обработки (переработки) превращается в готовую продукцию.

Для налогоплательщиков, производство которых связано с выполнением работ (оказанием услуг), сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов на выполнение работ (оказание услуг).

Для прочих налогоплательщиков сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП пропорционально доле прямых затрат в плановой (нормативной, сметной) стоимости продукции.

Сумма остатков незавершенного производства на конец текущего месяца включается в состав материальных расходов следующего месяца. При окончании налогового периода сумма остатков незавершенного производства на конец налогового периода включается в состав материальных расходов следующего налогового периода в порядке и на условиях, предусмотренных настоящей статьей.

В соответствии с п.2 ст.319 НК РФ оценка остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках готовой продукции на складе (в количественном выражении) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам незавершенного производства. Оценка остатков готовой продукции на складе определяется налогоплательщиком как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящейся на выпуск продукции в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остаток незавершенного производства), и суммой прямых затрат, приходящейся на отгруженную в текущем месяце продукцию.

Таким образом, ст.319 НК РФ предусматривает различный порядок расчета суммы остатков незавершенного производства и суммы остатков готовой продукции.

При этом, квалификация товаров, работ, услуг как незавершенного производства, либо как готовой продукции имеет существенное значение для целей налогообложения, поскольку сумма прямых расходов приходящихся на указанные остатки подлежит исключению из состава прямых расходов текущего отчетного (налогового) периода.

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, ОАО "Осколцемент" относится к налогоплательщикам, производство которых связано с обработкой и переработкой сырья и выполнением работ (оказанием услуг) и с 01.11.2002 г. по 31.12.2003 г. оказывало услуги по переработке давальческого сырья (мел природный комовый, п.2.1.2. договора) в портландцемент и портландский клинкер для ЗАО "Интеко" на основании договора переработки от 01.11.2002 г. N И6-02/96-01ПР (л.д. 73-81, Приложение N 3).

Сырье заказчика (мел комовый) перерабатывался в соответствии с условиями договора на оказание услуг по переработке сырья от 01.11.2002 г. N И6-02/96-01ПР. В соответствии с п. 2.1.1 данного договора заказчик - ЗАО "Интеко" направлял исполнителю - ОАО "Осколцемент" производственную программу на планируемый месяц. Данная производственная программа являлась для Общества заказом на переработку.

В соответствии с технологическим регламентом ОАО "Осколцемент" (т. 4 л.д. 46-53, т5 л.д.48-50), шлам готовый является полуфабрикатом, в процессе обжига которого получается клинкер, при помоле которого получается конечная продукция - цемент. При этом, остатки неизрасходованного шлама ежемесячно передавались давальцем переработчику для дальнейшего использования в производстве цемента (т. 4 л.д. 32-45).

ОАО "Осколцемент" представило в материалы дела копии актов движения сырья, полуфабрикатов и готовой продукции ЗАО "Интеко" (т. 5 л.д. 9-22), а также производственной программы, подтверждающие, что шлам готовый является полуфабрикатом, а также то обстоятельство, что Общество имело заказ на переработку сырья.

Имеющиеся в материалах дела счета-фактуры (приложение N 2 л.д.110-128)подтверждают, что Обществом осуществлялась реализация услуг.

Судом апелляционной инстанции учтено, что остаток шлама был реализован Обществом в рамках исполнения договора N 213-юр И6-02/96/ПР в соответствии со спецификацией - приложением N 1 к указанному договору 01.11.2002 г. (приложение N 2 л.д.130-133)

При этом, Инспекцией не представлено доказательств, что в дальнейшем, в рамках исполнения договора 01.11.2002 г. N И6-02/96-01ПР Обществом осуществлялась реализация шлама готового.

Кроме того, в соответствии со ст.220 ГК РФ если иное не предусмотрено договором, право собственности на новую движимую вещь, изготовленную лицом путем переработки не принадлежащих ему материалов, приобретается собственником материалов.

То обстоятельство, что собственником цемента, произведенного Обществом в рамках исполнения договора на оказание услуг по переработке, являлось ЗАО "Интеко" Инспекцией не оспаривается.

Следовательно, с учетом имеющихся в материалах дела доказательств, в том числе условий договора на переработку, право собственности на материалы, из которых Общество изготавливало цемент на давальческих условиях, принадлежало заказчику - ЗАО "Интеко", что само по себе исключает возможность перехода права собственности на шлам к ЗАО "Интеко", поскольку ЗАО "Интеко" является собственником материалов, из которых изготавливался цемент, в том числе и собственником шлама.

Доводы Инспекции о том, что в соответствии с условиями договора на переработку Общество реализует Заказчику ежемесячно готовый цемент, шлам и клинкер, а затем Заказчик передает шлам и клинкер обратно Обществу как давальческое сырье для дальнейшей переработки, своего подтверждения в материалах дела не находят.

В договоре от 01.11.2002 г. N И6-02/96-01ПР отсутствует указание на то, что Общество реализует Заказчику шлам готовый.

Акты о движении сырья, полуфабрикатов и готовой продукции, составленные по форме приложения N 3 к вышеуказанному договору, не являются доказательствами того, что Обществом реализовывался шлам готовый. Согласно указанных актов шлам является полуфабрикатом. Кроме того, данные акты являются формой отчетности Исполнителя перед Заказчиком об объемах оказанных услуг и объемах израсходованного сырья и полуфабрикатов, а также об объеме готовой продукции, в том числе остатков на начало и конец месяца и не свидетельствуют о реализации Обществом шлама, как готовой продукции.

Таким образом, суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что в рассматриваемом случае шлам не являлся готовой продукцией, а являлся полуфабрикатом.

Следовательно, остатки шлама, не переработанного в текущем отчетном (налоговом ) периоде , по сути являются остатками незавершенного производства в силу положений п.1 ст.319 НК РФ.

Ссылки Инспекции на то, что при определении прямых расходов, приходящихся на услуги по обжигу клинкера, Обществом списывался весь произведенный шлам вместе с остатком, имеющимся на конец отчетного (налогового) периода, в качестве обоснования доводов Инспекции о необходимости уменьшения прямых расходов на сумму прямых расходов, приходящихся на остатки готовой продукции, судом апелляционной инстанции не принимаются. Как указывалось выше, порядок расчета прямых расходов, приходящихся на остаток готовой продукции и остаток незавершенного производства различен. Инспекция же в рассматриваемом случае произвела расчет прямых расходов с учетом того, что шлам является готовой продукцией, тогда как фактически шлам относится к незавершенному производству.

Таким образом, суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что шлам готовый не является готовой продукцией, а относиться к незавершенному производству, соответственно оценка его остатков для целей исключения из состава прямых расходов должна производиться в соответствии с положениями п.1 ст.319 НК РФ. Поскольку Инспекцией расчет остатков шлама готового осуществлен в соответствии с положениями п.2 ст.319 НК РФ, то решение Инспекции в данной части обоснованно признано судом недействительным.

При этом, каких-либо расчетов применительно к оценке остатков шлама готового, как остатков незавершенного производства, Инспекцией не представлено.

При указанных обстоятельствах, суд первой инстанции правомерно признал необоснованным вывод Инспекции о завышении Обществом для целей налогообложения расходов в сумме 1 641 266 руб., приходящихся на стоимость остатка шлама готового, не израсходованного на производство цемента, поскольку шлам готовый является полуфабрикатом, относящимся к незавершенному производству.

Таким образом, вывод суда первой инстанции о неправомерном доначислении ОАО "Осколцемент" налога на прибыль за 2003 г. в размере 393 904 руб. является правильным.

Основанием для доначисления Обществу суммы налога на прибыль в размере 62 605 руб. за 2003 г. ( п.1.2.4. "б" решения Инспекции) послужили выводы Инспекции о необоснованном, в нарушение п.п.2 п.1 ст.265, п .1 ст.269 НК РФ, отнесении в состав расходов процентов по кредитному договору N 14-262/15/484-02-КР от 25.12.2002 г. в сумме , превышающей ставку рефинансирования в спорном периоде, увеличенную в 1,1. раза.

Указанная сумма расходов составила 260 854 руб.

Отказывая в удовлетворении требований Общества о признании недействительным оспариваемого решения Инспекции в части доначисления налога на прибыль в сумме 62 605 руб., суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.

Согласно п.п. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ, в состав внереализационных расходов включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и реализацией, в частности расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе проценты, начисленные по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным налогоплательщиком, с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 Кодекса. Расходами признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами.

В соответствии с п. 8 ст. 270 НК РФ расходы в виде процентов, начисленных налогоплательщиком-заемщиком кредитору сверх сумм, признаваемых расходами в целях налогообложения в соответствии со ст. 269 НК РФ, не учитываются в целях налогообложения.

Согласно п. 1 ст. 269 НК РФ, устанавливающей особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам, расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах. Данное положение применяется также к процентам в виде дисконта, который образуется у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя.

При этом, существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 % в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях, и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Таким образом, налогоплательщик вправе отнести в состав расходов проценты по долговым обязательствам в сумме, превышающей ставку рефинансирования, увеличенную в 1, 1 раза, при наличии долговых обязательств, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях, то есть выданным в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах под аналогичные обеспечения. При этом размер процентов не должен отклоняться более чем на 20 % в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

Согласно пунктам 1 и 8 ст. 272 НК РФ, определяющей порядок признания расходов при методе начисления, расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 Кодекса, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318-320 Кодекса.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

По договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях настоящей главы расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

В силу п.п. 13 ст. 4 Федерального закона "О Центральном банке Российской Федерации" от 10.07.2002 года N 86-ФЗ Центральный банк России наделен полномочиями определять порядок осуществления расчетов кредитных учреждений с юридическими лицами.

Порядок начисления процентов определен в Положении Банка России от 26.06.98 года N 39-П "О порядке начисления процентов по операциям, связанным с привлечением и размещением денежных средств банками, и отражения указанных операций по счетам бухгалтерского учета" (с изменениями и дополнениями от 24.12.98), зарегистрированном в Минюсте России от 23.07.98 года N 1565.

Согласно Положению N 39-П проценты по кредитному договору начисляются банком ежедневно на остаток задолженности по основному долгу, учитываемой на соответствующем лицевом счете, на начало операционного дня (п. 3.5).

При закрытии банковских счетов проценты по кредитам начисляются до дня (даты) фактического закрытия или передачи счета включительно. При этом в силу п. 3.7 Положения N 39-П остаток по банковскому счету определяется исходя из остатка, имеющегося на счете, и процентов, зачисленных на указанный счет при его закрытии.

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, ОАО "Осколцемент" с АК "Московский муниципальный банк - Банк Москвы" (ОАО) заключен кредитный договор (кредитная линия) N 14-262/15/484-02-КР от 25.12.2002 г., в соответствии с п. 1.1 которого кредитор (банк) открыл заемщику (Обществу) в порядке и на условиях, предусмотренных договором, кредитную линию с установлением общего максимального размера предоставленных заемщику средств (лимит выдачи) 400000000 (четыреста миллионов) руб. на пополнение оборотных средств, сроком возврата 29.12.2003 г. (т. 4 л.д. 96-102). Процентная ставка за пользование кредитом установлена в размере ставки рефинансирования минус 1 %, но не менее 20 % годовых (п. 1.2 договора). В соответствии с п. 3.1.1, п. 3.1.3, п. 3.1.6 заемщик обязан использовать кредит в сумме, сроки и на цели, предусмотренные договором; возвратить кредит в полной сумме в установленные договором сроки; за просрочку исполнения обязательств уплачивать неустойку, предусмотренную договором (т. 4 л.д. 97).

Из расшифровки ОАО "Осколцемент" от 02.02.2004 г. к кредитному договору (л.д. 272 - 285 Приложения N 7) обязательства Общества по возврату кредита в установленные п. 3.1.3 договора сроки исполнены, последний платеж начисленных процентов за пользование кредитом осуществлен налогоплательщиком 26.12.2003 г. на основании платежного поручения N 272.

Поскольку с 16.06.2003 г. процентная ставка была снижена до 15 %, следовательно, период, за который установлена уплата процентов по завышенной ставке Инспекцией определен верно.

Таким образом, Инспекция, делая вывод о том, что Обществу в период с 17.02.3003 г. по 15.06.2003 г. для целей отнесения в состав расходов процентов по долговому обязательству следовало применять ставку рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенную в 1,1 раза, правомерно руководствовалась положениями п. 8 ст. 272 НК РФ и положениями п.1 ст.269 НК РФ.

С учетом вышеизложенного, отнесение Обществом в состав расходов суммы процентов по долговым обязательствам, превышающей ставку рефинансирования, увеличенную в 1.1. раза, является необоснованным.

Доводы апелляционной жалобы Общества о том, что Инспекцией не представлено доказательств включения спорной суммы процентов в состав внереализационных расходов, судом апелляционной инстанции не принимаются.

С учетом содержания апелляционной жалобы, Общество фактически не оспаривает отнесение в состав расходов суммы процентов по спорному долговому обязательству, превышающей ограничения, установленные п.1 ст.269 НК РФ , и ссылается лишь на неуказание Инспекцией в тексте решения доказательств, на основании которых Инспекция пришла к выводу о необоснованном отнесении в состав расходов спорной суммы процентов.

Данные доводы опровергаются содержанием п.1.4. решения Инспекции, который содержит ссылки на документы, послужившие основанием для принятия решения Инспекции в данной части.

Кроме того, в обоснование доводов о правомерности отнесения в состав расходов спорной суммы процентов Общество, в нарушение требований ст.65 АПК РФ, не представило надлежащих доказательств того, что в спорном периоде у Общества имелись долговые обязательства, выданные в том же квартале, в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения.

Представленная Обществом пояснительная записка к годовому бухгалтерскому отчету Общества за 2003 год, содержащая информацию о полученных кредитах и займах в обобщенном виде (стр.6 пояснительной записки) не является надлежащим доказательством получения Обществом в спорном периоде кредитов (займов) на сопоставимых условиях, поскольку указанная информация не содержит сведений об условиях выдачи долговых обязательств, а также сведений об обеспечениях по данным долговым обязательствам. Также, Обществом не представлено доказательств отсутствия существенного отклонения размера начисленных процентов по перечисленным в информации договорам займа (кредита).

С учетом изложенного, суд первой инстанции обоснованно отказал Обществу в заявленных требований в указанной части.

Рассмотрев апелляционную жалобу ОАО "Осколцемент" на решение суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении требований Общества о признании недействительным решения Инспекции в части доначисления Обществу НДС в сумме 488 026 руб., начислению пени в сумме 129 809 руб. 30 коп., штрафа в сумме 16 041 руб. 20 коп. и доначислению налога на прибыль в сумме 585 630 руб., а также в части взыскания с Общества штрафа по НДС в размере 16041, 2 руб., суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что она подлежит удовлетворению ввиду следующего.

Основанием для доначисления Обществу сумм НДС, пени, штрафа, а также суммы налога на прибыль в вышеуказанных размерах послужили выводы Инспекции о нарушении Обществом п. 2 ст. 252 НК РФ. Данные нарушения, по мнению Инспекции, выразились в необоснованном отнесении для целей налогообложения в состав расходов затрат по аренде железнодорожных вагонов у ООО "Центр Транс" в сумме 2 440 128 руб. (т. 1 л.д. 30), а также в необоснованном ( в нарушение п.2 ст.171 НК РФ) отнесении в состав налоговых вычетов по НДС сумм налога, уплаченных ООО "ЦентрТранс" в составе платы за аренду вагонов. При этом, Инспекция посчитала, что указанные расходы не отвечают требованиям экономической целесообразности, услуги по аренде приобретены не для осуществления производственной деятельности.

В ходе выездной налоговой проверки Инспекцией было установлено, что ОАО "Осколцемент" в 2003 г. в нарушение п. 2 ст. 171 НК РФ отнесен НДС в размере 488 026 руб. на возмещение из бюджета по аренде вагонов у ООО "Центр Транс" по договору субаренды вагонов N 1А от 31.01.2003 г. (л.д. 1-4 Приложения N 7). для непроизводственной деятельности, так как сумма арендной платы в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ не является расходом, направленным на получение дохода и в соответствии с п. 3.2.4 договора на оказание услуг по переработке сырья, заключенного с ЗАО "Интеко" N И6-02/96-01ПР от 01.11.2002 г. на оказание услуг по переработке сырья должна возмещаться заказчиком.

МРИФНС России N 4 по Белгородской области пришла к выводу о том, что в период с 01.11.2002 г. стоимость транспортных расходов по доставке цемента до покупателей, принадлежащего ЗАО "Интеко", включает в себя не только железнодорожный тариф, но и арендную плату за поставку вагонов от ООО "Центр Транс". Факт осуществления ОАО "Осколцемент" перевозок цемента, принадлежащего ЗАО "Интеко", подтвержден счетами-фактурами по доставке цемента арендованными вагонами.

Кроме того, на основании анализа условий договора N И6-02/96-01ПР от 01.11.2002 г., заключенного с ЗАО "Интеко", Инспекция пришла к выводу о том, что понесенные ОАО "Осколцемент" расходы не были экономически целесообразными, т.к. им осуществлялась транспортировка продукции, не принадлежащей Обществу. За данный вид услуг согласно п. 3.2.4 договора ЗАО "Интеко" должно рассчитываться с ОАО "Осколцемент" путем перечисления сумм на возмещение транспортных расходов, что не было сделано, а ОАО "Осколцемент" как исполнитель не предъявляло ЗАО "Интеко" расчетно - платежных документов по аренде вышеуказанных вагонов. Поскольку в момент погрузки в железнодорожные вагоны продукция, принадлежащая ЗАО "Интеко", в соответствии с п.5.5 договора N И6-02/96-01ПР от 01.11.2002 г. считается ему переданной, то транспортные расходы по доставке цемента были связаны с осуществлением производственной деятельности именно ЗАО "Интеко" и в соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налоговые вычеты по данным расходам должны быть предоставлены ЗАО "Интеко", а не ОАО "Осколцемент".

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении требований Общества в данной части, согласился с указанными доводами Инспекции и пришел к выводу о том, что расходы по аренде вагонов у ООО "Центр Транс" неправомерно отнесены Обществом на затраты, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в соответствии со ст. 252 НК РФ и в состав налоговых вычетов по НДС, в связи с чем, доначисление Инспекцией ОАО "Осколцемент" налога на прибыль и НДС признал правомерным.

При этом суд первой инстанции сослался на положения п. 1.1 договора, в соответствии с которым Исполнитель обязуется на своих производственных мощностях осуществить переработку давальческого сырья Заказчика в портландцемент и/или портландский клинкер. Согласно п. 1.2 и п. 1.3 договора Исполнитель обязуется оказывать Заказчику транспортные и иные услуги, предусмотренные настоящим договором, а также обязуется в интересах и по поручению Заказчика организовывать транспортировку готовой продукции железнодорожным транспортом в адреса, указанные Заказчиком.

Пунктом 2.1.6 договора определено, что ОАО "Осколцемент" обязуется организовать хранение готовой продукции Заказчика на своих производственных площадях в течение времени, необходимого для организации отгрузки продукции (до одного календарного месяца) (л.д. 250, Приложения N 7).

В соответствии с п. 3.1.3 договора Исполнитель обязуется заключить договоры на обслуживание со специализированными организациями, осуществляющими перевозку и поставку вагонов по железной дороге, обеспечить необходимый и своевременный заказ железнодорожных вагонов для отгрузки готовой продукции. Также, Исполнитель осуществляет на подъездных путях завода (при отгрузке ж/д транспортом) погрузку готовой продукции на транспортное средство Заказчика или иного лица по указанию заказчика и оформление товарно-транспортных документов) (п. 3.1.4 договора).

В соответствии с п. 3.1.5 договора от 01.11.2002 г. ОАО "Осколцемент" обязуется по поручению Заказчика организовать доставку готовой продукции в адреса, указанные Заказчиком, включая оплату транспортных расходов. Указанные расходы Исполнителю в этом случае возмещаются Заказчиком по мере предъявления Исполнителем расчетно-платежных документов, подтверждающих произведенные расходы.

Согласно п. п. 3.2.3 и 3.2.4 договора ЗАО "Интеко" оплачивает стоимость услуг, связанных с отгрузкой готовой продукции, исходя из тарифа отгрузки 1 условной тонны готовой продукции по цене, согласованной сторонами и возмещает ОАО "Осколцемент" стоимость транспортных расходов по доставке готовой продукции в адреса, указанные Заказчиком.

Пунктом 5.5. договора установлено, что при поставке готовой продукции Исполнителем Заказчику либо указанным им грузополучателям, путем отгрузки железнодорожным транспортом в месте нахождения исполнителя, Исполнитель считается исполнившим свои обязательства по передаче готовой продукции Заказчику с даты передачи готовой продукции железной дороге согласно товарно-транспортным документам.

Таким образом, суд первой инстанции, проанализировав условия договора Общества с ЗАО "Интеко", а также с учетом имеющихся в деле доказательств того, что в арендованных вагонах перевозился цемент, принадлежащий ЗАО "Интеко", которое должно было возмещать Обществу стоимость транспортных расходов по доставке (п.3.2.4 и п.4.6 договора) указал на то, что Общество не доказало связи с производством и реализацией услуг по переработке давальческого сырья расходов по аренде вагонов, а также указал на экономическую нецелесообразность понесенных расходов. Суд первой инстанции указал также на то обстоятельство, что в силу п.5.2. договора моментом оказания услуг по переработке сырья является дата оприходования продукции на склад Общества, а моментом исполнения обязательств по отгрузке готовой продукции является дата отгрузки, а не дата получения продукции ЗАО "Интеко" или иным покупателем цемента., в связи с чем, сделал вывод о том, что в арендованных вагонах перевозилась продукция, не принадлежащая Обществу.

Отклоняя доводы Общества о том, что в связи с перевозкой цемента Обществом был получен доход в сумме 193747751 руб., суд первой инстанции указал, что данный доход мог быть получен Обществом от реализации услуг по переработке, а не от аренды вагонов и перевозки цемента.

Суд апелляционной инстанции считает данные выводы суда ошибочным ввиду следующего.

Согласно п. 1 ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 настоящего Кодекса.

В соответствии со ст. 252 НК РФ в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с п.п. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на арендные платежи за арендуемое имущество.

Следовательно условиями отнесения затрат в состав расходов являются связь затрат с хозяйственной деятельностью налогоплательщика и документальное подтверждение таких затрат.

При этом, экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком затрат определяется не фактически полученными доходами налогоплательщика в конкретном налоговом периоде, а направленностью таких расходов на получение доходов, а также спецификой деятельности налогоплательщика.

Кроме того, судом апелляционной инстанции учтено, что исходя из правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в определении от 4 июня 2007 г. N 320-О-П, глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации регулирует налогообложение прибыли организаций и устанавливает в этих целях определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли. Так, перечень затрат, подлежащих включению в состав расходов, связанных с производством и реализацией, содержит материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы, включая расходы на ремонт основных средств, направленные на развитие производства и сохранение его прибыльности (статьи 253 - 255, 260 - 264 Налогового кодекса Российской Федерации). Этот же критерий прямо обозначен в абзаце четвертом пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации как основное условие признания затрат обоснованными или экономически оправданными: расходами признаются любые затраты, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8 часть 1 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

В указанном определении Конституционным Судом РФ указано, что судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельной и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых расчетов.

Следовательно, для признания тех или иных расходов экономически оправданными необходимо установление объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли. Бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы

При этом, формируемая Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации судебная практика основывается на презумпции экономической оправданности совершенных налогоплательщиком операций и понесенных по этим операциям затрат.

Из материалов дела следует, что ОАО "Осколцемент" и ООО "Центр Транс" заключили договор аренды вагонов N 1А от 31.01.2003 г. (л.д. 1-4 Приложения N 7).

Факт осуществления затрат, факт наличия документов, подтверждающих данные затраты, оформленных в соответствии с требованиями действующего законодательства, а также факт отнесения спорных затрат в состав расходов для целей исчисления налога на прибыль подтверждается материалами дела и сторонами не оспаривается.

Арендная плата за арендованные вагоны, установленная п. 3.1 указанного договора и дополнительными соглашениями к нему составила 2 440 128 руб., что подтверждается счетами-фактурами и актами к договору аренды (л.д. 63-83, приложение N 7) и не оспаривается сторонами.

Указанные вагоны были использованы Обществом для перевозки цемента, принадлежащего ЗАО "ИНТЕКО" и изготовленного Обществом в рамках исполнения договора N И6-02/96-01ПР от 01.11.2002 г., заключенного Обществом с ЗАО "ИНТЕКО", а также для перевозки цемента, реализуемого Обществом, что подтверждается счетами-фактурами и квитанциями о приемке груза (л.д.20-23, том 3).

При этом, то обстоятельство, что документы об использовании арендованных вагонов не только для перевозки цемента, принадлежащего ЗАО "ИНТЕКО", но и для перевозки реализуемого Обществом цемента не были представлены Инспекции, в рассматриваемом случае не имеет правового значения, поскольку доказательств того, что указанные документы истребовались у Общества, Инспекцией не представлено. Кроме того, исходя из правовой позиции Конституционного Суда РФ от 12.07.2006 г. N 267-О налогоплательщик в рамках судопроизводства в арбитражном суде во всяком случае не может быть лишен права представлять документы, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, а суд обязан исследовать соответствующие документы.

Судом апелляционной инстанции учтено также, что представленные Обществом документы сами по себе не являются основанием для получения налоговых вычетов по НДС, оспариваемых в настоящем деле, а представлены в качестве доказательств связи понесенных расходов по аренде с производственной деятельностью Общества.

В соответствии со ст.431 Гражданского кодекса РФ при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условий договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом.

Если правила, содержащиеся в части первой ст.431 ГК РФ , не позволяют определить содержание договора, должна быть выяснена действительная воля сторон с учетом цели договора. При этом принимаются во внимание все соответствующие обстоятельства, включая предшествующие договору переговоры и переписку, практику, установившуюся во взаимных отношениях сторон, обычаи делового оборота, последующее поведение сторон.

Исходя из содержания спорного договора, в том числе раздела 1 "предмет договора" Общество помимо услуг по переработке оказывало услуги по организации транспортировки готовой продукции, что не противоречит положениям п. 2 ст. 1, ст. 7 и ст. 421 Гражданского кодекса Российской Федерации.

В соответствии с п.1.3 договора с ЗАО "ИНТЕКО" Исполнитель (Общество) обязуется в интересах и по поручению Заказчика (ЗАО "ИНТЕКО") организовать транспортировку готовой продукции железнодорожным транспортом в адреса, указанные Заказчиком.

Кроме того, в соответствии с п.3.1.5. договора Исполнитель обязуется организовать доставку готовой продукции в адреса, указанные Заказчиком, включая оплату транспортных расходов. Транспортные расходы в силу указанного пункта договора возмещаются Заказчиком по мере предъявления Исполнителю расчетно-платежных документов, подтверждающих произведенные расходы.

В силу п.3.1.3 договора с ЗАО "ИНТЕКО" на Общество также возлагается обязанность обеспечить необходимый и своевременный заказ железнодорожных вагонов для отгрузки готовой продукции.

Следовательно, обязанность по организации своевременной транспортировки готовой продукции возлагалась на Общество.

Таким образом, по мнению суда апелляционной инстанции, организация Обществом транспортировки готовой продукции связана с деятельностью Общества по оказанию услуг по переработке.

Поскольку указанным договором не предусмотрены специальные правила относительно порядка и способов исполнения Обществом обязательств по организации транспортировки готовой продукции, то Общества вправе обеспечить исполнение указанных обязательств любым, не запрещенным законом способом, в том числе и с привлечением дополнительных средств транспортировки произведенного цемента путем аренды вагонов.

При этом, по мнению суда апелляционной инстанции , в рассматриваемом случае аренда вагонов Обществом была осуществлена в рамках исполнения обязательств по договору N И6-02/96-01ПР от 01.11.2002 г., и обуславливалась необходимостью исполнять возложенные на Общество обязанности по своевременной транспортировки готовой продукции в соответствии с вышеуказанными пунктами договора.

Следовательно ссылки суда первой инстанции на то, что Общество перевозило в арендованных вагонах не принадлежащий Обществу цемент, поскольку в соответствии с п.5.5. договора считается исполнившим свое обязательство по передаче готовой продукции с даты передачи указанной продукции железной дороге, в связи с чем затраты по аренде вагонов носят непроизводственный характер, суд апелляционной инстанции считает не имеющими правового значения. В рассматриваемом случае, указанный пункт не регулирует момент исполнения обязательств Общества по организации транспортировки готовой продукции, а регулирует момент исполнения обязательств по передаче готовой продукции. Следовательно, исполнение обязательств по оказанию услуг по переработке, не свидетельствует об исполнении обязательств по оказанию услуг по организации транспортировки продукции и, соответственно, об исполнении обязательств по договору в целом.

Изложенное касается также ссылок суда первой инстанции на положения п.5.2. и 5.4 договора, устанавливающих моменты оказания услуг по переработке и исполнения обязательств по отгрузке.

По мнению суда апелляционной инстанции, то обстоятельство, что ОАО "Осколцемент" перевозило цемент, принадлежащий ЗАО "Интеко", не может свидетельствовать о необоснованности затрат, поскольку, привлекая арендованные вагоны для перевозки цемента, Общество действовало во исполнение пунктов 1.3., 3.1.3, 3.1.5 условий договора переработки от 01.11.2002 г. N И6-02/96-01ПР, то есть по поручению Заказчика организовывало транспортировку готовой продукции железнодорожным транспортом в адреса, указанные Заказчиком, и получало от ЗАО "Интеко" возмещение железнодорожного тарифа (транспортных расходов) по доставке готовой продукции.

В свою очередь, ЗАО "Интеко" оплачивало Обществу стоимость переработки сырья. Доход от выполнения работ по производству продукции переработки составил 193 747 513 руб. (т. 5 л.д. 44-45, т. 6 л.д. 6, 27-28). Данное обстоятельство Инспекцией не оспорено.

То обстоятельство, что ЗАО "ИНТЕКО" не возмещались расходы по аренде вагонов, само по себе не свидетельствует о необоснованности затрат Общества. Кроме того, Инспекцией не представлено доказательств того, что стороны по договору (Общество и ЗАО "ИНТЕКО") условились об отнесении затрат по аренде вагонов к транспортным расходам, подлежащим компенсации ЗАО "ИНТЕКО" в силу п.3.2.4 договора.

Согласно части 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений, а в силу части 1 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном и объективном исследовании имеющихся в деле доказательств.

Общество доказало обстоятельства, на которые оно ссылался в подтверждение своих требований.

При этом Инспекция, в нарушение положений ст.200 АПК РФ, с учетом того, что бремя доказывания необоснованности расходов возлагается на Инспекцию, не представило надлежащих доказательств отсутствия связи понесенных Обществом расходов с хозяйственной деятельностью Общества. Также Инспекцией не представлено доказательств, опровергающих доводы Общества об экономической обоснованности спорных расходов с учетом специфики хозяйственной деятельности Общества.

Доводы Инспекции о том, что у Общества отсутствовала необходимость в аренде вагонов, поскольку вывоз цемента осуществлялся не только вагонами ООО "ЦентрТранс", но и вагонами РЖД, автотранспортом и самовывозом, судом апелляционной инстанции не принимаются, поскольку являются предположениями, не подтвержденными надлежащими доказательствами, а также в силу вышеизложенной позиции Конституционного Суда РФ (определение от 4 июня 2007 г. N 320-О-П ).

С учетом того, что по договору аренды с ООО "ЦентрТранс" Обществом получено в аренду 313 вагонов, Инспекцией не представлено доказательств, что Обществом отнесена в состав расходов арендная плата за 181 вагон по обстоятельствам дела N А08-11948/05-25-20.

Таким образом, расходы Общества, связанные с арендой вагонов в сумме 2 440 128 руб. исходя из специфики деятельности Общества по исполнению договорных обязательств перед ЗАО "ИНТЕКО", а также с учетом того, что в арендованных вагонах перевозился в том числе цемент, реализуемый Обществом, экономически обоснованны, связаны с хозяйственной (производственной) деятельностью и направлены на получение дохода, то есть соответствует критериям ст. 252 НК РФ.

Как указано выше, основанием для доначисления Обществу 488026 руб. НДС, пени в размере 129809, 3 руб., штрафа в размере 16041, 2 руб. послужили выводы Инспекции о непроизводственном характере расходов на аренду вагонов с ООО "ЦентрТранс" и, соответственно, о нарушении Обществом ст.ст.171, 172 НК РФ, при отнесении в состав налоговых вычетов НДС, уплаченного в составе арендной платы.

Суд первой инстанции сделав вывод, об отсутствии экономической оправданности затрат на аренду вагонов у ООО "ЦентрТранс" и, соответственно, об отсутствии связи услуг по аренде с производственной деятельностью Общества, отказал Обществу в удовлетворении требований о признании недействительными решения Инспекции в указанной части.

В соответствии с пунктом 2 статьи 171 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В силу п.1 ст.172 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) налоговые вычеты, предусмотренные ст.171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов, в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6-8 ст.171 НК РФ

То обстоятельство, что счета -фактуры на оказание услуг по аренде вагонов у ООО "Центр-Транс" на сумму 2 440 128 руб. и НДС на сумму 488 026 руб. оформлены надлежащим образом, и оплачены, а также то обстоятельство, что услуги по аренде приняты к учету, подтверждается материалами дела и сторонами не оспаривается.

Поскольку суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что расходы по аренде вагонов экономически оправданы и связаны с производственной деятельностью, то есть с выполнением и реализацией работ по переработке сырья, выручка от реализации которых является объектом обложения налогом на добавленную стоимость, следовательно Общество обоснованно отнесло в состав налоговых вычетов по НДС сумму 448 026 руб., уплаченную Обществом в составе арендной платы за аренду вагонов у ООО "ЦентрТранс".

На основании изложенного, доначисление ОАО "Осколцемент" НДС, пени и налоговых санкций по рассматриваемому выше эпизоду является неправомерным.

В связи с этим, суд апелляционной инстанции считает, что решение Арбитражного суда Белгородской области от 07.10.2007 года по делу N А08-9004/05-21 следует отменить в части отказа в удовлетворении требований ОАО "Осколцемент" о признании недействительным решения МРИФНС России N 4 по Белгородской области от 24.08.2005 г. N 3128-12/06-4017 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления 488 026 руб. налога на добавленную стоимость, пени в размере 129 809 руб. 30 коп., штрафа в размере 16 041 руб. 20 коп., 585 630 руб. налога на прибыль.

Как установлено судом апелляционной инстанции, решение Инспекции в части привлечении к налоговой ответственности за неуплату НДС в виде штрафа в размере 16041 руб. по эпизоду с арендой вагонов у ООО "ЦентрТранс" не соответствует положениям НК РФ, то оснований для взыскания с Общества указанной суммы штрафных санкций не имеется.

В силу изложенного, решение суда первой инстанции в части взыскания с Общества указанной суммы штрафа подлежит отмене.

Нарушений норм процессуального права, предусмотренных п. 4 ст. 270 АПК РФ, судом апелляционной инстанции не установлено.

Государственная пошлина, уплаченная Инспекцией при подаче апелляционной жалобы, возврату не подлежит.

Государственная пошлина, уплаченная Обществом при подаче апелляционной жалобы, подлежит перераспределению с учетом удовлетворенных требований с отнесением на Инспекцию.

Руководствуясь ст.ст. 112, 266, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Белгородской области от 07.10.2007 года по делу N А08-9004/05-21 в части отказа в удовлетворении требований ОАО "Осколцемент" о признании недействительным решения МРИФНС России N 4 по Белгородской области от 24.08.2005 г. N 3128-12/06-4017 ДСП о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления 488 026 руб. налога на добавленную стоимость, пени в размере 129 809 руб. 30 коп., штрафа в размере 16 041 руб. 20 коп., 585 630 руб. налога на прибыль отменить.

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Белгородской области от 24.08.2005 г. N 3128-12/06-4017 ДСП в вышеуказанной части.

Обязать Межрайонную инспекцию ФНС России N 4 по Белгородской области устранить допущенные нарушения прав и законных интересов ОАО "Осколцемент".

Решение Арбитражного суда Белгородской области от 07.10.2007 года по делу N А08-9004/05-21 в части взыскания с ОАО "Осколцемент" в доход бюджета 16 041 руб. штрафа по налогу на добавленную стоимость отменить.

В удовлетворении требований Межрайонной инспекции ФНС России N 4 по Белгородской области в части взыскания с ОАО "Осколцемент" в доход бюджета 16 041 руб. 20 коп. штрафа по налогу на добавленную стоимость отказать.

В остальной части решение Арбитражного суда Белгородской области от 07.10.2007 года по делу N А08-9004/05-21 оставить без изменения, а апелляционные жалобы ОАО "Осколцемент" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Белгородской области без удовлетворения.

Взыскать с Межрайонной инспекции ФНС России N 4 по Белгородской области в пользу ОАО "Осколцемент" расходы по государственной пошлине в размере 950 рублей.

На взыскание государственной пошлины выдать исполнительный лист.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Центрального округа.

Председательствующий судья:

М.Б.Осипова

Судьи

В.А.Скрынников А.И. Протасов