Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 27 июля 2009 г. N 04АП-2401/09

г. Чита

Дело N А19-4286/2009

"27" июля 2009 г.

Резолютивная часть постановления объявлена 20 июля 2009 года.

Полный текст постановления изготовлен 27 июля 2009 года

Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Н.В. Клочковой,

судей Э.В. Ткаченко, Е.О. Никифорюк,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Першиной А.В., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Закрытого акционерного общества "Иркутскнефтепродукт" на решение Арбитражного суда Иркутской области от 13 мая 2009 года по делу N А19-4286/2009, по заявлению Закрытого акционерного общества "Иркутскнефтепродукт" о признании незаконным решения N 15 от 25 ноября 2008 года Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N16 по Иркутской области, действий по бесспорному взысканию единого социального налога и пени за счет денежных средств и возложении обязанности по возврату налога и пени (суд первой инстанции: Звойлеко О.Л.);

при участии в судебном заседании:

от заявителя: Потапов А.С. - представитель (доверенность от 11 января 2009 года);

от заинтересованного лица: Гребенча Е.В. - представитель (доверенность от 12.01.2009 N 04-20/155), Маковеева А.А. - представитель (доверенности от 13.03.2009 N 04-20/4850);

установил:

Закрытое акционерное общество "Иркутскнефтепродукт" (далее - Общество, ООО "Иркутскнефтепродукт") обратилось в Арбитражный суд с требованиями к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 16 по Иркутской области (далее - налоговый орган, Инспекция), просит: признать недействительным решения N15 от 25 ноября 2008 года, незаконными действия по бесспорному взысканию на основании инкассовых поручений N 32 от 25.11.2008 г., N 33 от 25.11.2008 г., N 34 от 25.11.2008 г., N 35 от 25.11.2008 г., N 36 от 25.11.2008 г., N 37 от 25.11.2008 г., N 38 от 25.11.2008 г., N 39 от 25.11.2008 г. единого социального налога в сумме 15008410 рублей 64 копейки, пеней по единому социальному налогу в сумме 6505579 рублей 81 копейки за счет денежных средств на счетах ЗАО "Иркутскнефтепродукт" в Филиале ОАО "Дальневосточный банк "Иркутский"; обязать устранить допущенные нарушения прав и законных интересов ЗАО "Иркутскнефтепродукт" путем возврата незаконно взысканных 21513990 рублей 45 копеек, в том числе доначисленной суммы ЕСН - 15 008 410 рублей 64 копеек и пеней по ЕСН - 6505579 рублей 81 копейку.

Решением Арбитражного суда Иркутской области от 13 мая 2009 года в удовлетворении заявленных требований отказано. Как следует из судебного акта, основанием для отказа в удовлетворении заявленных требований послужил вывод суда о том, что в ходе выездной налоговой проверки, по результатам которой было вынесено решение N 14-32.11/8 от 22 сентября 2008 года об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и предложено Обществу уплатить недоимку по единому социальному налогу (далее - ЕСН) в сумме 14 526 885 рублей и соответствующие пени в сумме 6 505 579 рублей 81 копейку, изменении инспекцией юридической квалификации сделок не производилось, оснований для взыскания с Общества недоимки по ЕСН в судебном порядке не имелось, поэтому бесспорное взыскание налоговым органом с заявителя указанных сумм налога и пени является правомерным.

Общество, не согласившись с решением суда первой инстанции, обжаловал его в суд апелляционной инстанции. В апелляционной жалобе заявитель ставит вопрос об отмене решения суда и принятии нового судебного акта об удовлетворении заявленных требований. По его мнению, суд неправильно определил предмет доказывания по делу, по которому оспаривается законность процедуры бесспорного взыскания доначисленных сумм ЕСН и пени, что привело к принятию неправильного решения. Мотивировочная часть решения суда содержит противоречивые выводы, основанные на различном толковании понятия "юридической квалификации" в целях применения подпункта 3 пункта 2 статьи 45 Налогового Кодекса РФ, который говорит о судебном взыскании налога и пени не только при изменении налоговым органом юридической квалификации совершенных сделок, но также статуса и характера деятельности налогоплательщика.

Ссылаясь на определение Конституционного Суда РФ от 16.12.2002 г. N 282-0, суд сделал вывод о том, что правовая квалификация сделок в целях налогообложения связана с определением вида реальной сделки по предмету, существенным условиям и последствиям, однако названное определение Конституционного Суда РФ касается гражданско-правовых проблем квалификации расчетных форвардов и не затрагивает налоговые правоотношения. Необходимо исходить из содержания пункта 7 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12 октября 2006 года N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", где указано, что если суд, на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств, придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции, тем самым, понимая под юридической переквалификацией в целях налогообложения не только определение типа договора, но, прежде всего, оценку расхождения между юридической формой и экономическим содержанием совершенных хозяйственных операций в пользу экономического содержания таких операций. А также из разъяснения в пункте 7 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 10.04.2008 г. N 22 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с применением статьи 169 Гражданского Кодекса РФ".

Указывая, что под изменением юридической квалификации сделки следует понимать выявление налоговым органом сделки, не соответствующей требованиям закона или иных правовых актов (статья 168 Гражданского Кодекса РФ), к которой могут относиться мнимые и притворные сделки (статья 170 Гражданского Кодекса РФ), суд считает, что налоговый орган, делая вывод о создании Обществом схемы уклонения от уплаты ЕСН, не устанавливал недействительность заключенных агентских договоров на оказание услуг по эксплуатации АЗС/АЗК, что противоречит выводу налогового органа в решении N 14-32.11/8 от 22 сентября 2008 года об оценке заключенные Обществом агентские договоров в качестве мнимых.

Отклоняя доводы заявителя суд первой инстанции не привел мотивы этого, а также не принял во внимание выводы налогового органа о мнимости совершенных сделок, что свидетельствует о переквалификации осуществляемой Обществом деятельности.

Представитель Общества в судебном заседании доводы апелляционной жалобы поддержал и дополнительно пояснил, что по его мнению в решении N 14-32.11/8 от 22 сентября 2008 года налоговый орган изменил юридическую квалификацию деятельности Общества и в связи с этим произвел доначисление ЕСН.

Представители налоговой инспекции считают жалобу необоснованной по доводам изложенным в отзыве, решения суда законным и обоснованным, просят отказать ООО "Иркутскнефтепродукт" в удовлетворении апелляционной жалобы.

Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, на основании части 5 статьи 268 АПК РФ проверяя законность и обоснованность решения суда первой инстанции в обжалуемой части.

Изучив материалы дела и проверив соблюдение судом первой инстанции норм материального и процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Из материалов дела следует, что налоговым органом проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам соблюдения законодательства по налогам и сборам, полноты исчисления и своевременности перечисления в бюджет налогов, в том числе единого социального налога за период с 01.01.2003 по 31.12.2004г., по результатам рассмотрения материалов проверки вынесено решение об отказе в привлечении к ответственности за налоговое правонарушение N 14-32.11/8 от 22.09.2008г., которым Обществу доначислен единый социальный налог за 2003-2004 года в сумме 14 526 885 рублей и начислена сумма соответствующих пеней в размере 6 505 579 рублей 81 копейка. Указанное решение было вручено обществу 21 октября 2008 года и вступило в законную силу 05 ноября 2008 года.

Требованием от 11.11.2008 N 108 налоговая инспекция предложила Обществу в добровольном порядке уплатить начисленные названным решением суммы налогов и пеней в срок до 24.11.2008г. В связи с неисполнением налогоплательщиком указанного требования налоговым органом 25.11.2008г. вынесено решение N 15 о взыскании задолженности за счет денежных средств на счетах налогоплательщика в банках: налогов в сумме 14 548 158 рублей 64 копейки и пеней в сумме 6 500 169 рублей 06 копеек.

По выставленным инкассовым поручениям N 32 от 25.11.2008 г., N 33 от 25.11.2008 г., N 34 от 25.11.2008 г., N 35 от 25.11.2008 г., N 36 от 25.11.2008 г., N 37 от 25.11.2008 г., N 38 от 25.11.2008 г., N 39 от 25.11.2008 г. с расчетного счета общества в Филиале ОАО "Дальневосточный банк" Иркутский были взысканы недоимка по единому социальному налогу в сумме 14 526 885 рублей 50 копеек и пени по единому социальному налогу в сумме 6 494 683 рубля 65 копеек.

Решением N 15 от 25 ноября 2008 года было произведено бесспорное взыскание не только доначисленной суммы налога и пени по результатам выездной налоговой проверки, но и иных сумм. В связи с тем, что в заявлении Общество приводит доводы о несогласии с решением N 15 от 25 ноября 2008 года только в части бесспорного взыскания ЕСН и пени по ЕСН, суд проверяет законность и обоснованность оспариваемого решения по доводам и налогу, изложенным в заявлении Общества.

Предусмотренные пунктом 2 статьи 70 и пунктом 3 статьи 46 Налогового кодекса РФ сроки процедуры взыскания налога и пени налоговым органом были соблюдены.

В соответствие с частью 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

В силу подпункта первого пункта 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги, при этом, данная обязанность должна быть исполнена им самостоятельно (пункт 1 статьи 45 Налогового кодекса РФ).

Согласно пункту 1 статьи 45 Налогового кодекса РФ (далее: НК РФ) налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок производится взыскание налога за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банке, в порядке, предусмотренном статьями 46 и 48 Налогового кодекса РФ, а также путем взыскания налога за счет иного имущества налогоплательщика в порядке, предусмотренном статьями 47 и 48 НК РФ.

Частями 1 и 2 статьи 46 Налогового кодекса РФ установлено, что в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется в принудительном порядке путем обращения взыскания на денежные средства на счетах налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя в банках.

Взыскание налога производится по решению налогового органа (далее в настоящей статье - решение о взыскании) путем направления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя, поручения налогового органа на списание и перечисление в бюджетную систему Российской Федерации необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 2 статьи 45 НК РФ взыскание налога в судебном порядке производится с организации или индивидуального предпринимателя, если их обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделки, совершенной таким налогоплательщиком, или статуса и характера деятельности этого налогоплательщика.

Доводы апелляционной жалобы о противоречивости выводов суда первой инстанции, неправильном определении судом предмета доказывания, что привело к принятию неправильного решения, а также доначислении налоговым органом ЕСН и пени по ЕСН по результатам выездной налоговой проверки в результате изменения юридической квалификации сделки - агентского договора и характера деятельности Общества, подлежат отклонению в силу следующего.

В соответствии со статьей 236 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по единому социальному налогу для организаций - юридических лиц признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физическим лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Организации, производящие выплаты физическим лицам на основании абзаца 2 подпункта 1 пункта 1 статьи 235 Налогового кодекса РФ являются налогоплательщиками ЕСН.

В соответствие с пунктом 1 статьи 237 Налогового кодекса РФ налоговая база налогоплательщиков, указанных в абзацах втором и третьем подпункта 1 пункта 1 статьи 235 настоящего Кодекса, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 настоящего Кодекса, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

Применяема организациями и индивидуальными предпринимателями упрощенная система налогообложения согласно статье 346.11 Налогового кодекса РФ освобождает их от обязанности по уплате единого социального налога.

Как следует из решения N 14-32.11/8 от 22 сентября 2008 года Общество использовало схему уклонения от уплаты единого социального налога посредством формального перевода работников Общества к индивидуальным предпринимателям, значительная часть из которых являлись сотрудниками Общества, включив в агентские договоры, заключенные с предпринимателями на эксплуатацию АЗС/АЗК, реализацию нефтепродуктов и сопутствующих товаров, условия о выполнении по отношению к переведенным работникам предусмотренные статьей 22 Трудового кодекса РФ организационные и финансовые обязанности работодателя: работники остались на своих рабочих местах на АЗС/АЗК, выполняли те же самые трудовые функции, им был сохранен прежний размер заработной платы, расходы по оплате которой Общество возмещало предпринимателям, а также возмещало расходы, на разовые премии, отпускные, компенсации за неиспользованный отпуск, по отчислениям с фонда оплаты труда на страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, на страховые тарифы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве, связанные с командированием персонала на обучение, с поддержанием санитарно-гигиенических и других условия работы персонала, на приобретение молока, осуществляло обеспечение спецодеждой, санитарно-эпидемиологические и экологические работы, проводило обучение и проверку знаний обслуживающего персонала АЗС/АЗК по охране труда и технической безопасности.

Предприниматели, с которыми Общество заключило агентские договоры, плательщиками ЕСН не являлись.

С учетом указанных обстоятельств налоговый орган в решении сделал вывод о том, что ЗАО "Иркутскнефтепродукт" создало схему ухода от налогообложения путем выплаты начисленной заработной платы работникам АЗС/АЗК через специально созданные субъекты предпринимательской деятельности, в результате которой неправомерно была занижена налоговая база по ЕСН.

В решении N 14-32.11/8 от 22 сентября 2008 года налогового органа указано, что "выездной налоговой проверкой установлено, что сделки между ЗАО "Иркутскнефтепродукт" и индивидуальными предпринимателями являются мнимыми то есть совершенными лишь для вида, без намерения создать соответствующие им правовые последствия. В силу статьи 170 ГК РФ мнимая сделка ничтожна. Следовательно, сделки, заключенные ЗАО "Иркутскнефтепродукт" с контрагентами - индивидуальными предпринимателями, следует считать недействительными".

Согласно статье 1005 Гражданского кодекса РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

В соответствие с частью 1 статьи 170 Гражданского кодекса РФ мнимая сделка, то есть сделка, совершенная лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия, ничтожна.

Согласно частям 1 и 2 статьи 167 Гражданского кодекса Российской Федерации недействительная сделка не влечет юридических последствий, за исключением тех, которые связаны с ее недействительностью, и недействительна с момента ее совершения.

При недействительности сделки каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по сделке, а в случае невозможности возвратить полученное в натуре (в том числе тогда, когда полученное выражается в пользовании имуществом, выполненной работе или предоставленной услуге) возместить его стоимость в деньгах - если иные последствия недействительности сделки не предусмотрены законом.

Таким образом, доначисление налога по мнимым сделкам невозможно, так как при таких сделках не возникает объекта налогообложения.

Из перечня расходов, которые Общество возмещало предпринимателям, и обязательств, которые выполняло в отношении работников АЗС/АЗК, следует, что эти условия фактически являлись не условиями агентских договоров, а были способом выполнения условий фактически существовавших трудовых договоров Общества с работниками АЗС/АЗК. Трудовые же договоры сделками не являются, так как не обладают установленными в статье 153 Гражданского кодекса РФ признаками, не направлены на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей.

Налоговой базой, исходя из которой налоговый орган произвел доначисление Обществу ЕСН, были суммы, выплаченные в составе агентских вознаграждений, затрат на заработную плату, разовые премии, отпускные и компенсации за неиспользованный отпуск персоналу АЗС/АЗК, которые по своей правовой природе к агентскому вознаграждению не относятся.

Указанные обстоятельства подтверждают, что доначисление Обществу ЕСН по результатам налоговой проверки налоговый орган произвел не в результате переквалификации сделки - агентского договора.

Разъяснения, содержащиеся в пункте 7 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" и пункте 7 Постановления Пленума ВАС РФ от 10.04.2008 г. N 22 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с применением статьи 169 Гражданского Кодекса РФ", при разрешении настоящего спора применению не подлежат, в силу того, что доначисление налога было произведено не в результате переквалификации сделок, а по иным основаниям.

Вывод налогового органа о том, что Общество обязано были исчислить и уплатить ЕСН с вознаграждений, выплаченных в 2003-2004 года предпринимателям на оплату заработной платы работникам АЗС/АЗК, также не основан на изменении налоговым органом характера деятельности Общества по реализации нефтепродуктов, об этом нигде не упоминается в решении N 14-32.11/8 от 22 сентября 2008 года и не следует из его системного толкования.

Правомерность начисления по решению N 14-32.11/8 от 22 сентября 2008 года ЕСН и пени на ЕСН с учетом предмета и основания заявленных требований, не была предметом оценки по настоящему делу, что отражено в протоколе судебного заседания от 21 апреля 2009 года и подписано сторонами.

На день рассмотрения дела судом первой инстанции и на день рассмотрения дела в суде апелляционной инстанции отсутствуют доказательства незаконности доначисления Обществу ЕСН за 2003-2004 годы и пени на ЕСН полностью или в части, инкассовые поручения были выставлены, и взыскание по ним денежных средств со счета Общества в банке было произведено в пределах сумм ЕСН и пени на ЕСН, доначисленных в ходе налоговой проверки.

Нормы процессуального права, которые привели или могли привести к принятию неправильного решения, судом первой инстанции нарушены не были, выводы соответствуют установленным фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, поэтому решение суда отмене или изменению не подлежит.

Руководствуясь статьей 268, частью 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четвертый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда Иркутской области от 13 мая 2009 года по делу N А19-4286/2009 оставить без изменения, апелляционную жалобу Закрытого акционерного общества "Иркутскнефтепродукт" - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в течение 2-х месяцев с даты принятия.

Председательствующий

Н.В. Клочкова

Судьи

Э.В. Ткаченко Е.О. Никифорюк