Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 3 июля 2008 г. N 07АП-1181/08

г. Томск

Дело N А07АП-1181/08(2)

03 июля 2008 г.

Резолютивная часть постановления объявлена 01 июля 2008 г.

Полный текст постановления изготовлен 03 июля 2008 г.

Седьмой Арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Усаниной Н.А.,

судей Ждановой Л.И. , Музыкантовой М.Х.

при ведении протокола судебного заседания судьей Ждановой Л.И.

при участии в заседании:

от заявителя: Морозова Н.М. по доверенности N 18-МКТ/08Д от 01.07.2008г.

(до 26.03.2009г.), Климова Е.В. по доверенности N 3-МКТ/08Д от 03.04.2008г. (до 26.03.2009г.).

от ответчика: Максимова Е.В. по доверенности от 09.01.2008г. (до 31.12.2009г.)

рассмотрев в судебном заседании апелляционные жалобы

открытого акционерного общества "Компания Юнимилк",

Инспекции ФНС России по г.Томску

на решение Арбитражного суда Томской области

от 25 апреля 2008 года по делу N А67-344/08 (судья Захаров О.В.)

по заявлению открытого акционерного общества "Компания Юнимилк"

к Инспекции ФНС России по городу Томску

о признании недействительным в части решения от 27.12.2007г. N 48/3-28в,

УСТАНОВИЛ

Открытое акционерное общество "Компания Юнимилк" (далее по тексту ОАО "Компания Юнимилк", Общество, заявитель) обратилось в арбитражный суд с заявлением, с учетом уточненных требований (л.д.1, 2т. 5) о признании недействительным решения Инспекции ФНС России по г.Томску (далее по тексту- Инспекция, налоговый орган) о привлечении к ответственности за совершение налоговых правонарушений по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль за 2005 г. в федеральный бюджет в сумме 1745389 руб., в бюджет субъекта федерации в сумме 4699126 руб., за неполную уплату земельного налога в сумме 59954 руб., предложения уплатить налог на прибыль за 2005 г. в федеральный бюджет в сумме 349077,8 руб., в бюджет субъекта федерации в сумме 939825, 2 руб., земельного налога в сумме 299772 руб., пени за несвоевременную уплату налогов: по налогу на прибыль в федеральный бюджет в сумме 160528 руб., по налогу на прибыль в бюджет субъекта федерации в сумме 1083115 руб., по земельному налогу в сумме 135098 руб.

Решением арбитражного суда Томской области от 25.04.2008г. (полный текст решения изготовлен 15.05.2008г.) заявленные Обществом требования удовлетворены частично, решение ИФНС России по г.Томску N 48/3-28в от 27.12.2007г. признано недействительным в части: привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных п.1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль за 2005 г. в федеральный бюджет в сумме 349078 руб., в бюджет субъекта федерации в сумме 939825 руб., начисления пени за несвоевременную уплату налога на прибыль в федеральный бюджет в сумме, приходящейся на 1745389 руб. налога на прибыль в федеральный бюджет; в бюджет субъекта федерации в сумме , приходящейся на 4699126 руб. налога на прибыль в бюджет субъекта федерации; предложения уплатить суммы : налога на прибыль в федеральный бюджет за 2005 г. в размере 1745389 руб., налога на прибыль в бюджет субъекта федерации за 2005 г. в размере 4699126 руб., как несоответствующее в указанной части Налоговому Кодексу РФ и обязании ИФНС России по г.Томску устранить допущенные нарушения прав и законных интересов ОАО "Компания Юнимилк", в удовлетворении остальной части требований ОАО "Компания Юнимилк" отказано.

Считая, что при принятии решения судом первой инстанции неправильно применены нормы материального права: ст. 1 Закона РФ "О плате за землю", ст.ст. 1,2 Закона РФ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество", ст.ст. 25, 65 Земельного Кодекса РФ; неполно исследованы материалы дела, не дана оценка тому обстоятельству, что на момент подачи заявления о регистрации перехода права собственности по договору купли-продажи договор аренды земельного участка в установленном законом порядке расторгнут не был, в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительным доначисления земельного налога, начисления пени и привлечения к налоговой ответственности за неполную уплату земельного налога ОАО "Компания Юнимилк" подало апелляционную жалобу, в которой просит решение арбитражного суда Томской области отменить и принять новый судебный акт о признании недействительным решения ИФНС России по г.Томску по доначислению земельного налога, соответствующих сумм пени и штрафа.

В судебном заседании представители ОАО "Компания Юнимилк" поддержали доводы апелляционной жалобы и настаивали на её удовлетворении.

Инспекция, ее представитель в судебном заседании доводы апелляционной жалобы Общества не признали по основаниям, изложенным в отзыве (поступил в суд 24.06.2008г.) указав, что отсутствие документа о праве пользования землей, получение которого зависит исключительно от волеизъявления самого пользователя, не может служить основанием для освобождения его от уплаты налога на землю.

Инспекция ФНС России по г.Томску в поданной в суд апелляционной жалобе, принятой определением Седьмого арбитражного суда от 26.06.2008г. к совместному рассмотрению с апелляционной жалобой ОАО "Компания Юнимилк" не согласна с решением суда первой инстанции в части удовлетворенных требований по основаниям неправильного применения судом норм материального и процессуального права, в частности в проверяемом периоде Обществом в соответствии с приказами об учетной политике для целей налогового учета создавался резерв по сомнительным долгам, в который неправомерно включена задолженность по ЗАО "Том-Мас Профит" в сумме 27758010 руб., в то время как ЗАО "Том-Мас" по состоянию на 31.12.2005г. являлось должником ЗАО "Том-Мас Профит", сумма долга составила 49704524 руб.; т.е. ЗАО "Том-Мас" являлось одновременно кредитором и должником ЗАО "Том-Мас Профит"; руководство организациями осуществлялось одним и тем же лицом Чалдиным А.А., то есть оценка реальной вероятности неоплаты задолженности, неполной ее оплаты в рамках данного договора находилась в пределах компетенции одного должностного лица; ЗАО "Том-Мас" имея возможность в одностороннем порядке заявить о зачете взаимных требований и взыскать долг ЗАО "Том-Мас Профит" в сумме 27758010 руб. по состоянию на 01.01.2006г. не зачла в счет какой-либо кредиторской задолженности ЗАО "Том-Мас Профит".

Представители Общества в судебном заседании возражали по доводам апелляционной жалобы Инспекции, по основаниям, изложенным в отзыве (поступил в суд 30.06.2008г.); налоговым органом не оспариваются факты соблюдения ЗАО "Том-Мас" всех предусмотренных ст. 266 НК РФ условий для включения задолженности по договору N ТМ-001/01-П/05 от 01.09.2005г. в резерв по сомнительным долгам и возникновения задолженности в связи с реализацией товара, не погашенной в сроки, установленные договором, не обеспеченной залогом, поручительством, банковской гарантией.

Проверив материалы дела в порядке ст.268 АПК РФ, изучив доводы апелляционной жалобы, отзыва на нее, заслушав представителей сторон, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения решение арбитражного суда Томской области от 25.04.2008г.

Как следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки в отношении ЗАО "Том-Мас" (судом в порядке ст. 48 АПК РФ произведена замена заявителя ЗАО "Том-Мас" на его процессуального правопреемника ОАО "Компания "Юнимилк") Инспекцией ФНС России по г.Томску 27.12.2007г. было вынесено решение N 48/3-28в о привлечении ЗАО "Том-Мас" к ответственности за совершение налогового правонарушения (применительно к предмету спора) по п.1 ст.122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль за 2005 г. в федеральный бюджет в сумме 349078 руб., в бюджет субъекта федерации в сумме 939825 руб., за неполную уплату земельного налога в сумме 186326 руб., начислены пени за несвоевременную уплату налогов в общей сумме 1483658 руб. (оспаривается налогоплательщиком в сумме 1378741 руб.); предложено уплатить налога в общей сумме 7187536 руб. (оспаривается в сумме 1588675 руб.), в том числе: налог на прибыль в федеральный бюджет - 1846127 руб. (оспаривается в сумме 349077,8 руб.), налог на прибыль в бюджет субъекта федерации в сумме 5041637 руб. (оспаривается в сумме 939825, 2 руб.), земельный налог в сумме 299772 руб.

Решение налогового органа мотивировано неправомерным включением в состав резерва по сомнительным долгам задолженности ЗАО "Том-Мас Профит" в сумме 27758010 руб. по основанием нарушения ст. 252, 266 НК РФ, ст.ст. 8,12 Закона РФ от 21.11.1996г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" , ст. ст. 410, 413 ГК РФ, имеющейся возможности ЗАО "Том-Мас" в 2005 г. в одностороннем порядке заявить о зачете взаимных требований и взыскать долг с ЗАО "Том-Мас Профит" путем зачета взаимных требований; фактическое руководство обеих организаций ЗАО "Том-Мас", ЗАО "Том-Мас Профит" одним лицом Чалдиным А.А. , в связи с чем оценка реальной вероятности неоплаты задолженности, неполной ее оплаты в рамках договора поставки N ТМ-001/01-П/05 от 01.09.2005г. находилась в пределах компетенции одного должностного лица; по налогу на землю занижением количества месяцев владения земельным участком.

Не согласившись с указанным решением, общество подало заявление в арбитражный суд о признании ненормативного правового акта налогового органа недействительным в части.

Арбитражный суд первой инстанции, удовлетворяя частично заявленные Обществом требования пришел к выводу о правомерности уменьшения налогоплательщиком налоговой базы по налогу на прибыль в связи с соблюдением налогоплательщиком предусмотренных законодательством требований для создания резерва по сомнительным долгам; документальной неподтвержденности Инспекцией не использования Обществом возможности провести взаимозачет с ЗАО "Том-Мас Профит" именно с целью занижения налогооблагаемой прибыли; правомерности доначисления Инспекцией земельного налога по основаниям ст. 1, ст. 15 Закона N 1738-1 от 11.10.1991г. "О плате за землю", ст. 388 НК РФ.

В соответствии со ст.247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ , убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Расходами признаются документально обоснованные и подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ).

Согласно п.п. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности , непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся , в частности, расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном статьей 266 НК РФ).

Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае , если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией (п. 1 ст. 266).

Пунктом 3 статьи 266 НК РФ установлено, что налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном данной статьей. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода.

Условиями определения резерва по сомнительным долгам являются итоги инвентаризации дебиторской задолженности, проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода (п. 4 ст. 266 НК РФ); сумма резерва по сомнительным долгам исчисляется: по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности; по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) - в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности; по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней- не увеличивает сумму создаваемого резерва.

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода , определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

Из положений п. 4 ст. 266 НК РФ следует, что законодателем названы следующие условия для признания задолженности сомнительным долгом в целях налогообложения: задолженность возникла в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг; задолженность не погашена в установленные договором сроки; задолженность не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Материалами выездной налоговой проверки установлено, что Общество включило в резерв по сомнительным долгам задолженность ЗАО "Том-Мас Профит" за 2005 г. в сумме 27758010 руб.

Инспекцией не оспаривается, что спорная задолженность возникла в связи с реализацией товаров и не погашена в сроки, установленные договором поставки N ТМ- 001/01-П/05 от 01.09.2005г. (просрочка более 180 дней, срок оплаты по договору 30.09.2005г.); не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией, то есть полностью соответствует понятию сомнительных долгов.

Суд апелляционной инстанции поддерживает вывод суда первой инстанции в части ограничения законодателем использования резерва по сомнительным долгам исключительно целями покрытия убытков от безнадежных долгов; механизм функционирования резерва по сомнительным долгам позволяет равномерно относить на расходы возможные в будущем убытки от списания безнадежных долгов и своевременно корректировать полноту исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль в тех случаях, когда задолженности, признанные сомнительными и отнесенные в соответствующий резерв, не становятся безнадежными, а также в случаях их погашения контрагентами налогоплательщика. При этом порядок формирования резерва по сомнительным долгам не поставлен в зависимость от того, станет ли сомнительный долг безнадежным или нет.

Доводы апелляционной жалобы в части одновременного положения ЗАО "Том-Мас" как кредитора, так и должника по отношению к ЗАО "Том-Мас Профит" и наличие у ЗАО "Том-Мас" возможности осуществить зачет взаимных денежных требований, а равно не использования возможности проведения взаимозачета с ЗАО "Том-Мас Профит" с целью занижение налогооблагаемой прибыли и получения необоснованной налоговой выгоды, отклоняются судом апелляционной инстанции, поскольку в нарушение ч.1 ст. 65, ч. 5 ст. 200 АПК РФ Инспекцией не доказано наличие такой возможности; вывод об оценке реальной вероятности неоплаты задолженности, неполной ее оплаты в рамках данного договора в пределах компетенции одного должностного лица (Чалдина А.А.) носит вероятностный характер, никакими доказательствами по делу не подтвержден; сам по себе факт возможности проведения зачета однородных встречных денежных обязательств при не заявлении сторонами намерений прекратить обязательство на спорную сумму задолженности, не лишает налогоплательщика права при соблюдении условий, предусмотренных НК РФ для создания и использования резерва по сомнительным долгам на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном статьей 266 НК РФ; а из правовой позиции Конституционного Суда РФ , выраженной в постановлении от 24.02.2004г. N 3-П следует, что нормы , содержащиеся в абзацах втором и третьем п. 1 ст. 252 НК РФ , не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы; исходя из принципа свободы экономической деятельности налогоплательщика , права на создание резерва по сомнительному долгу, соблюдения порядка его создания, использование налогоплательщиком предусмотренного налоговым законодательством компенсационного механизма в виде реализации права на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на сумму убытков от списания сомнительных долгов не может рассматриваться как исключающее возможность реализации такого права при не ликвидации дебиторской задолженности путем проведения взаимозачета и не может свидетельствовать , при наличии реальной задолженности, не возможности ее взыскания по истечении срока давности (90 календарных дней) о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Примененный Обществом механизм корректировки суммы вновь создаваемого резерва на 31.03.2007г. на сумму остатка резерва предыдущего налогового периода , созданного на 31.12.2006г. (аналитический регистр налогового учета N 12 "Расчет резерва по сомнительным долгам" за 1 квартал 2007 г.); сдача уточненной декларации за 1 полугодие 2007 г. и уплата налога, не влияют на право налогоплательщика по созданию и использованию резерва по сомнительным долгам в 2005 г., поскольку период 1 квартала 2007 г. выездной налоговой проверкой охвачен не был.

Выводы суда первой инстанции о правомерности доначисления Инспекцией земельного налога за 2004 г. в сумме 299772 руб., привлечения к налоговой ответственности по п.1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату земельного налога в результате исчисления земельного налога по причине занижения количества месяцев владения земельным участком в размере 59954 руб., начисления пени за несовременную уплату земельного налога соответствуют фактически установленным обстоятельствам дела, основаны на правильном применении норм материального права.

В соответствии со ст. 1 Закона РФ N 1738-1 от 11.10.1991г. "О плате за землю" использование земли в Российской Федерации является платным; собственники земли, землевладельцы и землепользователи , кроме арендаторов , облагаются земельным налогом.

Основанием для установления налога и арендной платы за землю является документ, удостоверяющий право собственности, владения и пользования (аренды) земельным участком (ст. 15 Закона N 1738-1).

В соответствии с п.1 ст. 388 НК РФ налогоплательщиками налога на землю признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения.

Из материалов дела, следует, что ЗАО "Том-Мас" заключило договор купли-продажи недвижимого имущества - земельного участка N 24к/п от 12.02.2004г. (л.д. 31-34, т.4); по акту приема-передачи от 25.02.2004г. недвижимое имущество передано для эксплуатации и обслуживания производственных зданий и сооружений (л.д.35, т.4).

Согласно данного договора , налогоплательщик приобрел в собственность земельный участок , расположенный по адресу: г. Томск, пр. Комсомольский, 48, площадью 23090 кв.м.

Довод заявителя о том, что ЗАО "Том-Мас" до перехода права собственности продолжало оставаться арендатором не соответствует фактическим обстоятельствам дела и опровергается ответом Департамента недвижимости Администрации г.Томска от 29.11.2007г. за N 01-18/15242 о расторжении договора аренды 25.02.2004г. (л.д.42, т.4); соглашением от 17.08.2004г. (л.д.9, т.5) о расторжении договора аренды земельного участка, вступившие в силу с 25.02.2004г. и подписанное арендатором - ЗАО "Том-Мас".

Право собственности на спорный земельный участок было зарегистрировано Обществом 30.07.2004г. (л.д.40,41 т. 4).

Ссылка заявителя на отсутствие доказательств регистрации соглашения о расторжении договора аренды земельного участка, прекращение правоотношения по договору аренды земельного участка в момент регистрации по договору купли-продажи земельного участка, в связи с чем ЗАО "Том-Мас" не являлось до этого момента в соответствии со ст. 65 ЗК РФ плательщиком земельного налога, так как являлось плательщиком арендной платы, не принимается апелляционной инстанцией; отсутствие регистрации договора купли-продажи земельного участка с момента его заключения 12.02.2004г., расторжение договора аренды с 25.02.2004г. и отсутствие документа о праве собственности на землю до момента регистрации права собственности на земельный участок, не освобождают фактического землепользователя от обязанности по уплате земельного налога. Данная позиция подтверждается и правоприменительной практикой Постановлением Президиума ВАС РФ от 09.01.2002г. N 7486/01.

В целом доводы, изложенные в апелляционной жалобе, фактически направлены на переоценку выводов суда относительно обстоятельств по данному делу, которым судом на основе полного и всестороннего исследования доказательств, представленных сторонами, дана правильная оценка. Основания для переоценки данных выводов у суда апелляционной инстанции в силу положений статьи 268 АПК РФ отсутствуют.

По правилам ст.110 АПК РФ судебные расходы по рассмотрению апелляционных жалоб, не удовлетворенных судом в обжалуемых частях, относятся на её подателей, оплачены при подаче жалоб.

Руководствуясь статьей 110, пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса РФ, апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение арбитражного суда Томской области от 25 апреля 2008 года (полный текст решения изготовлен 15.05.2008г.) по делу N А67-344/08 оставить без изменения, апелляционные жалобы - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа.

Председательствующий

Н.А.Усанина

Судьи

Л.И. Жданова М.Х.Музыкантова