Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 22 августа 2008 г. N 07АП-4531/08

г. Томск

Дело N 07АП-4531/08 (А27-4479/2008-2)

22.08.2008 г.

Резолютивная часть постановления объявлена 18.08.2008 г.

Полный текст постановления изготовлен 22.08.2008 г.

Седьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Залевской Е.А.,

судей Кулеш Т.А., Солодилова А.В.

при ведении протокола судебного заседания судьей Кулеш Т.А.

с участием в заседании представителей:

от Открытого акционерного общества "Завод "Гидромаш": Сахаровой О.Ю. - по доверенности от 31.03.2008 года N 1-7-5/539,

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 по Кемеровской области: Будехина А.С. - по доверенности от 29.12.2007 года N 16-04-12/0006703,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 по Кемеровской области на решение Арбитражного суда Кемеровской области от 02.06.2008 года по делу N А27-4479/2008-2 (судья Власов В.В.) по заявлению Открытого акционерного общества "Завод "Гидромаш" о признании частично недействительным решения налогового органа,

УСТАНОВИЛ

Открытое акционерное общество "Завод "Гидромаш" (далее по тексту - ОАО "Завод "Гидромаш", Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 по Кемеровской области (далее по тексту - Инспекция, налоговый орган) от 27.02.2008 года N 02 ДСП о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления единого социального налога (далее по тексту - ЕСН) в сумме 12 566,81 рублей за 2006 год, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в сумме 6 766,75 рублей за 2006 год, привлечения к ответственности и начисления пени в соответствующих суммах;привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту - НК РФ) за неправомерное не удержание и не перечисление (неполное перечисление) сумм налога на доходы физических лиц (далее по тексту - НДФЛ) со стоимости бесплатно предоставляемого угля приживающим в частных домах с печным отоплением пенсионерам, пенсии которым назначены в связи с работой на заводе, в виде взыскания штрафа в размере 3 443 рублей (17 214, 3 рублей * 20%), в том числе, 1 334 рублей (6 688, 3 рублей * 20%) за 2004 год; 1 504 рублей (7 520 рублей * 20%) за 2005 год; 605 рублей (3 026 рублей * 20%) за 2006 год (дело N А27-4479/2008-2).

Решением Арбитражного суда Кемеровской области от 02.06.2008 года (далее по тексту - решение суда) заявление ОАО "Завод "Гидромаш" удовлетворено.

Не согласившись с решением суда, налоговый орган обратился в Седьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит отменить указанный судебный акт и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявления Общества.

По мнению Инспекции, суд не применил при вынесении обжалуемого решения нормы материального и процессуального права, подлежащие применению.

В обоснование жалобы указывает, что в силу абзаца 2 подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ суммы единовременного пособия работникам, утратившим трудоспособность вследствие производственной травмы или профессионального заболевания, выплата которого предусмотрена коллективным договором дополнительно к выплатам, установленным в соответствии с Федеральным законом от 24.07.1998 года N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" (далее по тексту - Закон N 125-ФЗ), не освобождаются от налогообложения. Отмечает, что расходы на выплату единовременной компенсации в размере 20 % среднемесячного заработка, относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, и согласно пунктам 1, 3 статьи 236 НК РФ признаются объектом налогообложения ЕСН. НК РФ не предусматривает в качестве условия для отнесения выплаты в налоговую базу по ЕСН факт ее включения в систему оплаты труда конкретной организации. Определяющим фактором в соответствии со статьей 236 НК РФ является то, что указанная выплата предусмотрена в коллективном договоре.

Полагает, что суд первой инстанции при оценке правомерности привлечения налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 123 НК РФ не учел, что Общество после передачи бесплатного угля производило денежные выплаты соответствующим физическим лицам в течение последующих 12 месяцев. Судом не принято во внимание, что если у налогового агента отсутствовала возможность удержать сумму налога, то он обязан сообщить об этом налоговому органу. Подробно доводы Инспекции изложены в апелляционной жалобе.

Общество возразило в отзыве на апелляционную жалобу против доводов Инспекции, посчитав решение суда законным и обоснованным. Отмечает, что поскольку единовременная компенсация в связи с утратой профессиональной трудоспособности вследствие несчастного случая на производстве и профессионального заболевания, выплачиваемая сверх установленного законодательством возмещения вреда, не является составной частью системы оплаты труда, Общество правомерно не включило их в налоговую базу по ЕСН и не начислило страховые взносы на обязательное пенсионное страхование. Налоговым органом не доказано, что в результате выплат единовременных компенсаций сверх сумм установленных законом Общество получило доход. ОАО "Завод "Гидромаш" не имело возможности удержать НДФЛ со стоимости отгружаемого угля неработающим пенсионерам. Поскольку отгружало уголь в натуральной форме, что налоговым органом установлено и не оспаривается. Считает жалобу Инспекции не подлежащей удовлетворению, а решение Арбитражного суда Кемеровской области - законным и обоснованным. Письменный отзыв Общества приобщен к материалам дела.

Представители лиц, участвующих в деле, в судебном заседании при рассмотрении дела в апелляционном порядке подтвердили позиции по делу, изложенные в апелляционной жалобе, отзыве к ней.

Законность и обоснованность судебного акта Арбитражного суда Кемеровской области проверена Седьмым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном статьями 258, 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее по тексту - АПК РФ), в полном объёме в пределах доводов, изложенных в апелляционной жалобе.

Как следует из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку ОАО "Завод "Гидромаш" по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности перечисления в бюджет налогов за 2006 год.

По результатам проверки 23.01.2008 года Инспекцией составлен акт N 03 ДСП. На основании данного акта в порядке выполнения требований статьи 101 НК РФ 27.02.2008 года заместителем начальника Инспекции принято решение N 02 ДСП о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (том дела 1, лист дела 11-97).

Согласно указанному решению Инспекции ОАО "Завод "Гидромаш" предложено:

- уплатить штрафы в размере 197 082, 01 рублей;

- уплатить недоимку по налогам в сумме 918 798, 29 рублей;

- уплатить пени по налогам в сумме 270 122, 59 рублей;

- внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

ОАО "Завод "Гидромаш" обжаловало решение налогового органа в арбитражный суд в части доначисления единого социального налога (далее по тексту - ЕСН) в сумме 12 566,81 рублей за 2006 год, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в сумме 6 766,75 рублей за 2006 год, привлечения к ответственности и начисления пени в соответствующих суммах; привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту - НК РФ) за неправомерное не удержание и не перечисление (неполное перечисление) сумм налога на доходы физических лиц (далее по тексту - НДФЛ) со стоимости бесплатно предоставляемого угля приживающим в частных домах с печным отоплением пенсионерам, пенсии которым назначены в связи с работой на заводе, в виде взыскания штрафа в размере 3 443 рублей (17 214, 3 рублей * 20%), в том числе, 1 334 рублей (6 688, 3 рублей * 20%) за 2004 год; 1 504 рублей (7 520 рублей * 20%) за 2005 год; 605 рублей (3 026 рублей * 20%) за 2006 год.

Удовлетворяя требования Общества Арбитражный суд Кемеровской области исходил из того, что начисленные Инспекцией суммы налогов, штрафа и пени не соответствуют действительным налоговым обязательствам Общества.

Заслушав представителей лиц, участвующих в деле, изучив доводы апелляционной жалобы, исследовав материалы дела, Седьмой арбитражный апелляционный суд не находит оснований для отмены постановленного решения суда.

В пункте 2.2.2 решения Инспекции указано, что Общество допустило нарушение правильности исчисления ЕСН в результате неначисления ЕСН на единовременные пособия сотрудникам при утрате профессиональной трудоспособности вследствие профессионального заболевания или производственной травмы на производстве. Данный факт послужил основанием для доначисления Обществу единого социального налога (далее по тексту - ЕСН) в сумме 12 566,81 рублей за 2006 год, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в сумме 6 766,75 рублей за 2006 год, привлечения к ответственности и начисления пени в соответствующих суммах.

Признавая решение Инспекции в данной части недействительным, суд первой инстанции исходил из того, что спорные выплаты не признаются объектом налогообложения ЕСН, так как не относятся, в силу положений главы 25 НК РФ, и фактически не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде; не предусмотрены трудовыми договорами с получателями дохода.

Суд первой инстанции правомерно признал позицию Инспекции, которая считает указанные выплаты относящимися к фонду оплаты труда, незаконной и необоснованной, исходя из следующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 236 НК РФ объектом налогообложения ЕСН для налогоплательщиков, указанных в абзаце 2 подпункта 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ (организации, производящие выплаты физическим лицам), признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Согласно пункту 3 статьи 236 НК РФ указанные в пункте 1 статьи 236 НК РФ выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Таким образом, при определении объекта налогообложения по ЕСН нормы пункта 1 статьи 236 НК РФ применяются с учетом положений пункта 3 названной статьи.

Следовательно, произведенные налогоплательщиком выплаты в пользу физических лиц не признаются объектом налогообложения ЕСН в случае, если данные выплаты действующим законодательством не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

В Информационном письме Высшего Арбитражного Суда РФ от 14.03.2006 года N 106 (пункт 3) указано, что норма, установленная пунктом 3 статьи 236 НК РФ, имеет в виду, что при наличии соответствующих норм в главе 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций" налогоплательщик не имеет права исключать суммы, отнесенные законом к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, из налоговой базы по ЕСН.

Значит если в главе 25 НК РФ отсутствуют нормы, позволяющие налогоплательщику уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль организаций на определенный вид расходов (выплат физическим лицам), то такие расходы исключаются из налоговой базы по ЕСН.

Из содержания нормы абзаца 2 пункта 3 статьи 236 НК РФ следует, что она не устанавливает критериев, по которым налогоплательщик должен относить те или иные выплаты к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций. Кроме того, пункт 3 статьи 236 НК РФ не раскрывает правовой статус производимых налогоплательщиком выплат в пользу физических лиц.

Отнесение к объекту налогообложения ЕСН производимых выплат основывается на включении или невключении таких выплат в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль организаций, и не зависит от характера самих выплат.

Учитывая изложенное, для целей исчисления ЕСН выплаты в пользу работников подразделяются на выплаты, не относимые к расходам по налогу на прибыль и выплаты, относимые к расходам по налогу на прибыль.

Как видно из материалов дела, единовременная компенсация сверх установленного законодательством возмещения вреда в размере 20 % среднемесячного заработка трудовыми договорами (контрактами) с работниками не предусмотрены (данное обстоятельство налоговый орган в апелляционной жалобе не оспаривает).

Согласно статье 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Вместе с тем, согласно пункту 21 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются (не уменьшают налоговую базу) расходы на любые виды выплат, предоставляемых работникам помимо предусмотренных трудовым договором (контрактом). Таким образом, в главе 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций" не только отсутствует норма, позволяющая уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на сумму единовременных компенсаций, не предусмотренных трудовыми и (или) коллективными договорами, но напротив, имеется норма, прямо запрещающая включение таких выплат в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли.

Единовременная компенсация в связи с утратой профессиональной трудоспособности сверх установленного законодательством размера в размере 20% среднемесячного заработка, предусмотренная в коллективном договоре за 2005-006 года в систему оплаты труда в соответствии с данным же коллективным договором не включена, В соответствии с п. 6.3.3. раздела 5 "Оплата труда" Коллективного договора 2005-2006 годов система оплаты труда, размеры премий, иных поощрительных выплат определяются Положением об оплате труда и премирования работников ОАО "Завод "Гидромаш" ( том дела 1, листы дела 32-37). Данным Положением предусмотрены часовые тарифные ставки, оклады, стимулирующие доплаты и надбавки, премии, обязательные доплаты и надбавки, связанные с режимом работы, условиями труда и другие выплаты, которые включаются в систему оплаты труда и включаются Обществом в базу для начисления ЕСН и страховых взносов на ОПС. Единовременная компенсации в связи с утратой профессиональной трудоспособности не является составной частью оплаты труда работников.

Исходя из указанного, ОАО "Завод "Гидромаш" правомерно не относило и не могло относить выплаты в пользу работников к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, и не включало и не могло включать суммы данных выплат в налоговую базу по ЕСН. При этом требования пункта 3 статьи 236 НК РФ, предусматривающие, что выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения ЕСН, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде, были соблюдены.

Единовременные пособия сотрудникам при утрате профессиональной трудоспособности вследствие профессионального заболевания или производственной травмы на производстве выплачивались на основании коллективного договора. При этом выплаты, производимые по коллективному договору, не предусматривались действующим законодательством, трудовыми договорами (контрактами) с работниками. Ссылка Инспекции на то, что в соответствии с пунктами 3.1., 3.4. Типового трудового договора, разработанного в Обществе ( том дела 1, листы дела 123- 127) данный размер компенсации сверх установленного законодательством предусмотрен трудовыми договорами с работниками предприятия. Несостоятелен, поскольку в указанных пунктах договора устанавливаются права работника предприятия, которые предусмотрены, в том числе и коллективным договором, а также право на обязательное социальное страхование. Однако, данный трудовой договор является типовым, доказательств того, что он подписан кем-либо из работников Общества не представлено, а оговорённые в нём права работника на получение выплат не входящих в систему оплаты труда не могут свидетельствовать о том, что спорные суммы относятся к системе оплаты труда, установленной Обществом в соответствии с локальным нормативным актом, действующем на предприятии - Положением об оплате труда и премирования работников ОАО "Завод "Гидромаш".

Кроме того, в соответствии со статьями 247, 252 НК РФ налогоплательщик не вправе отнести к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций, экономически неоправданные затраты (выплаты). При этом критерием экономической оправданности (неоправданности) затрат является их направленность (ненаправленность) на получение дохода.

Выплата работникам единовременных пособий при утрате профессиональной трудоспособности вследствие профессионального заболевания или производственной травмы на производстве не отвечает признакам экономической оправданности, поскольку такие выплаты не рассчитаны на получение дохода организации, и уже не способны принести налогоплательщику какой-либо экономический результат (доход). Соответственно, согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ данные выплаты не могут быть учтены в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

Налоговым органом не приводятся доказательства направленности произведенных в пользу работников выплат на получение дохода Общества.

Как следует из обстоятельств дела, основанием для принятия Инспекцией решения о привлечении Общества к ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ, послужили выводы о неперечислении налоговым агентом НДФЛ с доходов неработающих пенсионеров, выплаченных в натуральной форме (углем). Данный факт послужил основанием для привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту - НК РФ) за неправомерное не удержание и не перечисление (неполное перечисление) сумм налога на доходы физических лиц (далее по тексту - НДФЛ) со стоимости бесплатно предоставляемого угля приживающим в частных домах с печным отоплением пенсионерам, пенсии которым назначены в связи с работой на заводе, в виде взыскания штрафа в размере 3 443 рублей (17 214, 3 рублей * 20%), в том числе, 1 334 рублей (6 688, 3 рублей * 20%) за 2004 год; 1 504 рублей (7 520 рублей * 20%) за 2005 год; 605 рублей (3 026 рублей * 20%) за 2006 год.

Разрешая спор, суд первой инстанции исходил из недоказанности налоговым органом неправомерности действий Общества в части неперечисления НДФЛ.

Разъясняя применение ответственности, предусмотренной в статье 123 НК РФ, Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 44 Постановления от 28.02.2001 года N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указал, что данное правонарушение может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать соответствующую сумму у налогоплательщика, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств.

Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам (пункт 4 статьи 226 НК РФ).

Как правильно отмечено судом первой инстанции, имеющиеся в материалах дела акт проверки, решение о привлечении Общества к ответственности, равно как и другие документы не содержат доказательств того, что у налогового агента имелась возможность перечислить в бюджет НДФЛ при выплате доходов в натуральной, а не в денежной форме, как то предусмотрено приведёнными положениями закона, а также доказательств виновности лица в совершении данного правонарушения.

Ссылка Инспекции на то, что в случае невозможности удержать налог у налогоплательщика, Общество должно было сообщить об этом в налоговый орган, судом апелляционной инстанции не принимается.

Непредставление вышеуказанной информации в налоговый орган не является основанием для привлечения к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ, поскольку данная норма устанавливает ответственность за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом.

Доводы апелляционной жалобы Инспекции в судебном заседании апелляционной инстанции своего подтверждения не нашли.

На основании изложенного Седьмой арбитражный апелляционный суд считает, что решение суда первой инстанции постановлено законно и обоснованно, каких-либо нарушений процессуального законодательства, влекущих безусловную отмену решения суда в соответствии с частью 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не допущено. Решение Арбитражного суда Кемеровской области по рассматриваемому делу подлежит оставлению без изменения, апелляционная жалоба - без удовлетворения.

Согласно статье 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по государственной пошлине в связи с отсутствием оснований для удовлетворения апелляционной жалобы относятся на ее подателя и уплачены им в полном объеме.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда Кемеровской области от 02.06.2008 года по делу N А27-4479/2008-2 по заявлению Открытого акционерного общества "Завод "Гидромаш" о признании частично недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 по Кемеровской области от 27.02.2008 года N 02 ДСП о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 по Кемеровской области - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Залевская Е.А.

Судьи

Кулеш Т.А. Солодилов А.В.