Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 14 мая 2009 г. N 07АП-1181/08

г. Томск

Дело N 07АП-1181/08

Резолютивная часть постановления объявлена 14 мая 2009 г.

Полный текст постановления изготовлен 14 мая 2009 г.

Седьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Кулеш Т. А.

судей: А.В. Солодилова

С.Н. Хайкиной,

при ведении протокола судебного заседания судьей А.В. Солодиловым,

при участии:

от заявителя: Хальзева Н.В. по доверенности от 05.05.2009г.,

от заинтересованного лица: Цыганкова Е.В. по доверенности от 11.01.2009г.,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу открытого акционерного общества "Компания ЮНИМИЛК"

на решение Арбитражного суда Томской области от 11.01.2009 года по делу N А67-344/08 (судья О. В. Захаров)

по заявлению открытого акционерного общества "Компания ЮНИМИЛК" к инспекции Федеральной налоговой службы по г. Томску о признании недействительным решения N 48/3-28в от 27.12.2007 г. в части,

УСТАНОВИЛ

Открытое акционерное общество "Компания Юнимилк" (далее - ОАО "Компания Юнимилк", Общество, заявитель) обратилось в арбитражный суд с заявлением, с учетом уточненных требований о признании недействительным решения инспекции Федеральной налоговой службы по г. Томску (далее - заинтересованное лицо, Инспекция, налоговый орган) о привлечении к ответственности за совершение налоговых правонарушений по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль за 2005 г. в федеральный бюджет в сумме 1 745 389 рублей, в бюджет субъекта федерации в сумме 4 699 126 рублей, за неполную уплату земельного налога в сумме 59 954 рублей, предложения уплатить налог на прибыль за 2005 г. в федеральный бюджет в сумме 349 077,80 рублей, в бюджет субъекта федерации в сумме 939 825,20 рублей, земельного налога в сумме 299 772 рублей, пени за несвоевременную уплату налогов: по налогу на прибыль в федеральный бюджет в сумме 160 528 рублей, по налогу на прибыль в бюджет субъекта федерации в сумме 1 083 115 рублей, по земельному налогу в сумме 135 098 рублей.

Решением Арбитражного суда Томской области от 15.05.2008г., оставленным без изменения постановлением Седьмого арбитражного апелляционного суда от 03.07.2008 г., заявленные Обществом требования удовлетворены частично: решение налогового органа N 48/3-28в от 27.12.2007 г. признано недействительным в части:

- привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль за 2005 г. в федеральный бюджет в сумме 349 078 рублей, в бюджет субъекта федерации в сумме 939 825 рублей,

- начисления пени за несвоевременную уплату налога на прибыль в федеральный бюджет в сумме, приходящейся на 1 745 389 рублей налога на прибыль в федеральный бюджет; в бюджет субъекта федерации в сумме, приходящейся на 4 699 126 рублей налога на прибыль в бюджет субъекта федерации;

- предложения уплатить суммы: налога на прибыль в федеральный бюджет за 2005 г. в размере 1 745 389 рублей, налога на прибыль в бюджет субъекта федерации за 2005 г. в размере 4 699 126 рублей.

В удовлетворении остальной части требований ОАО "Компания Юнимилк" отказано.

Постановлением Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 05.11.2008 г. решение Арбитражного суда Томской области и постановление от 03.07.2008 г. Седьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А67-344/2008 оставлено без изменения в части отказа в удовлетворении требований открытого акционерного общества "Компания ЮНИМИЛК".

В остальной части принятые по делу судебные акты отменены. Дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Томской области.

При новом рассмотрении Арбитражный суд Томской области отказал Обществу в удовлетворении требований о признании недействительным решения налогового органа N 48/3-28в от 27.12.2007 г. в части:

- привлечения Общества к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неполную уплату налога на прибыль в федеральный бюджет за 2005 год в сумме 349 078 рублей; за неполную уплату налога на прибыль в бюджет субъекта федерации за 2005 год в сумме 939 825 рублей;

- начисления пени за несвоевременную уплату налога на прибыль в федеральный бюджет в сумме, приходящейся на 1 745 389 рублей налога на прибыль в федеральный бюджет;

- начисления пени за несвоевременную уплату налога на прибыль в бюджет субъекта федерации в сумме, приходящейся на 4 699 126 рублей налога на прибыль в бюджет субъекта федерации;

- предложения Обществу уплатить суммы: налога на прибыль в федеральный бюджет за 2005 год в размере 1 745 389 рублей, налога на прибыль в бюджет субъекта федерации за 2005 год в размере 4 699 126 рублей.

Не согласившись с данным решением суда первой инстанции, Общество обратилось в арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит решение суда отменить и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

В обоснование жалобы Общество указывает на следующие обстоятельства:

- суд первой инстанции оценил обоснованность расходов Общества с точки зрения целесообразности, рациональности, эффективности;

- доводы налогового органа об искусственном создании задолженности, согласованности действий сторон в достижении необоснованной налоговой выгоды не подтверждены доказательствами;

- Обществом соблюдены все условия формирования резерва по сомнительным долгам.

От налогового органа в суд поступил отзыв на жалобу, в котором инспекция считает решение суда законным и обоснованным, а жалобу не подлежащей удовлетворению.

В судебном заседании представители заявителя и заинтересованного лица поддержали свои позиции, изложенные в жалобе и отзыве на жалобу соответственно.

Исследовав материалы дела, изучив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, заслушав участников судебного заседания, проверив в соответствии со статьями 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность и обоснованность принятого судебного решения, суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

27.12.2007 г. по результатам выездной налоговой проверки в отношении ЗАО "ТОМ-МАС" (судом в порядке ст. 48 АПК РФ произведена замена заявителя ЗАО "ТОМ-МАС" на его процессуального правопреемника ОАО "Компания "Юнимилк") налоговым органом было вынесено решение N 48/3-28в о привлечении ЗАО "ТОМ-МАС" к ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль за 2005 г. в федеральный бюджет в сумме 349 078 рублей, в бюджет субъекта федерации в сумме 939 825 рублей, за неполную уплату земельного налога в сумме 186 326 рублей, начислены пени за несвоевременную уплату налогов в общей сумме 1 483 658 рублей (оспаривается налогоплательщиком в сумме 1 378 741 рубль); предложено уплатить налога в общей сумме 7 187 536 рублей (оспаривается в сумме 1 588 675 рублей), в том числе: налог на прибыль в федеральный бюджет - 1 846 127 рублей (оспаривается в сумме 349 077,80 рублей), налог на прибыль в бюджет субъекта федерации в сумме 5 041 637 рублей (оспаривается в сумме 939 825, 20 рублей), земельный налог в сумме 299 772 рубля.

Решение налогового органа мотивировано неправомерным включением в состав резерва по сомнительным долгам задолженности ЗАО "ТОМ-МАС Профит" в сумме 27 758 010 рублей по основаниям нарушения статей 252, 266 НК РФ, статей 8, 12 Закона РФ от 21.11.1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", статей 410, 413 ГК РФ, имеющейся возможности ЗАО "ТОМ-МАС" в 2005 г. в одностороннем порядке заявить о зачете взаимных требований и взыскать долг с ЗАО "ТОМ-МАС Профит" путем зачета взаимных требований; фактического руководства обеими организациями - ЗАО "ТОМ-МАС", ЗАО "ТОМ-МАС Профит" одним лицом Чалдиным А. А. , в связи с чем оценка реальной вероятности неоплаты задолженности, неполной ее оплаты в рамках договора поставки N ТМ-001/01-П/05 от 01.09.2005 г. находилась в пределах компетенции одного должностного лица; по налогу на землю - занижением количества месяцев владения земельным участком.

Не согласившись с указанным решением налогового органа, общество оспорило его в части в судебном порядке.

Суд первой инстанции, принимая обжалуемое решение, пришел к следующим выводам:

- материалами дела подтверждается искусственное создание Обществом задолженности по договору от 01.09.2005 г. в целях уменьшения налогооблагаемой прибыли при помощи создания резерва по сомнительным долгам;

- Обществом были учтены операции, не обусловленные разумными экономическими причинами;

- дополнительно представленные Обществом доказательства не опровергают доводов налогового органа.

Арбитражный апелляционный суд поддерживает выводы суда первой инстанции, в связи с чем отклоняет доводы жалобы, при этом исходит из следующего.

В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Расходами признаются документально обоснованные и подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ).

Согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.

К таким расходам относятся, в частности, расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном статьей 266 НК РФ).

В силу пункту 1 статьи 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Пунктом 3 статьи 266 НК РФ установлено, что налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном данной статьей. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода.

Условиями определения резерва по сомнительным долгам являются итоги инвентаризации дебиторской задолженности, проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода (пункт 4 статьи 266 НК РФ); сумма резерва по сомнительным долгам исчисляется:

- по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

- по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) - в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

- по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ.

Из положений пункта 4 статьи 266 НК РФ следует, что законодателем названы следующие условия для признания задолженности сомнительным долгом в целях налогообложения:

- задолженность возникла в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг;

- задолженность не погашена в установленные договором сроки;

- задолженность не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Материалами выездной налоговой проверки установлено, что Общество включило в резерв по сомнительным долгам задолженность ЗАО "ТОМ-МАС Профит" за 2005 г. в сумме 27 758 010 рублей.

Инспекцией не оспаривается, что спорная задолженность возникла в связи с реализацией товаров и не погашена в сроки, установленные договором поставки N ТМ- 001/01-П/05 от 01.09.2005 г. (просрочка более 180 дней, срок оплаты по договору - 30.09.2005 г.); не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией, то есть полностью соответствует понятию сомнительных долгов.

Вместе с тем, судом первой инстанции установлено и подтверждено материалами дела, что в 2005 году Общество реализовывало свою продукцию в адрес ЗАО "ТОМ-МАС Профит" по договору поставки N ТМ 001-П/05 от 01.01.2005 года.

При этом количество и ассортимент каждой партии продукции подлежали определению сторонами в дополнительных соглашениях, сроки оплаты в самом договоре не определены.

Всего реализовано по периодам на сумму: январь - 54 198 705 рублей; февраль - 51 020 131 рубль; март - 57 376 048 рублей; апрель - 49 408 198 рублей, май - 55 352 530 рублей, июнь - 51 131 856 рублей, июль - 53 502 255 рублей, август - 53 723 007 рублей, сентябрь - 20 715 787 рублей, октябрь - 61 476 531 рубль, ноябрь - 58 127 681 рубль, декабрь - 60 218 918 рублей.

По договору поставки от 01.01.2005 года организации своевременно производят взаиморасчеты и по состоянию на 01.01.2006 года задолженность по данному договору отсутствует.

01.09.2005 г. сторонами был также заключен договор поставки N ТМ 001/01-П/05.

При этом, в отличие от договора от 01.01.2005 г., подлежащая поставке молочная продукция была четко указана в тексте договора, а также в пункте 2.2 договора была указана обязанность ЗАО "ТОМ-МАС Профит" произвести оплату в срок до 30.09.2005 г. денежными средствами либо зачетом однородных денежных требований.

По договору поставки от 01.09.2005 г., как установлено материалами дела, расчеты не производились.

Из материалов дела также следует, что Общество по состоянию на 31.12.2005 г. являлось и должником ЗАО "ТОМ-МАС Профит".

Всего сумма долга составила 49 704 524 рублей и возникла в результате взаимодействия в рамках следующих договоров: от 01.01.2005 г. N ЦМ-01/05 - задолженность в сумме 43 009 948 рублей; N ЦМ-02/05 от 01.03.2005 г. - задолженность в сумме 5 071 248 рублей, N ЦМ-03/05 от 01.02.2005 г. - задолженность в сумме 1 623 328 рублей. В рамках указанных договоров ЗАО "ТОМ-МАС Профит" поставляло в адрес Общества сырье.

Однако Общество не воспользовалось пунктом 2.2 договора поставки N ТМ 001/01-П/05 от 01.09.2005 г. для зачета однородных денежных требований.

Кроме того, из материалов дела следует, что на момент заключения договора поставки N ТМ 001/01-П/05 от 01.09.2005 г. на сумму 27 758 010 рублей фактическое руководство обеими организациями осуществлялось одним руководителем - Чалдиным А. А.

Следовательно, довод налогового органа о том, что оценка реальной возможности погашения задолженности в рамках договора поставки N ТМ 001/01-П/05 от 01.09.2005 г. находилась в пределах компетенции одного должностного лица.

Принимая во внимание указанные обстоятельства, судом первой инстанции сделан обоснованный вывод о том, что материалами дела подтверждается искусственное создание Обществом задолженности по договору N ТМ 001/01-П/05 от 01.09.2005 г. в целях уменьшения налогооблагаемой прибыли при помощи создания резерва по сомнительным долгам.

Судом апелляционной инстанции не принимается довод Общества о том, что суд первой инстанции оценил обоснованность расходов Общества с точки зрения целесообразности, рациональности, эффективности.

Действительно, в соответствии с правовой позицией Конституционного Суда РФ, изложенной в определении от 04.06.2007 г. N 320-О-П, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в постановлении от 24.02.2004 г. N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Однако при этом, в силу положений постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ N 53 от 12.10.2006 г. налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

При этом в случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

Таким образом, учитывая особые формы расчетов и сроков платежей между контрагентами (ЗАО "ТОМ-МАС Профит" и ЗАО "ТОМ-МАС"), а именно: исполнение со стороны ЗАО "ТОМ-МАС Профит" обязательств по оплате в спорный период перед ЗАО "ТОМ-МАС" по договорам за исключением договора N ТМ 001/01-П/05 от 01.09.2005 г., по которому расчеты вообще не производились, и на основании которого был сформирован резерв по сомнительным долгам, у суда первой инстанции имелись основания для проверки обоснованности расходов Общества с точки зрения целесообразности, рациональности, эффективности.

Суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что Обществом были учтены операции, не обусловленные разумными экономическими причинами, фактически направленные на искусственное создание задолженности ЗАО "ТОМ-МАС Профит" перед ЗАО "ТОМ-МАС".

Ссылка Общества на то, что зачет встречных требований в 2005 году привел бы работающее предприятие ЗАО "ТОМ-МАС" к убыткам и мог повлечь невозможность расчетов с бюджетом и кредиторами предприятия и поставил под угрозу дальнейшее существование предприятия, не может быть принята судом апелляционной инстанции во внимание, так как не основана на доказательствах.

Довод апелляционной жалобы о том, что Обществом соблюдены все условия формирования резерва по сомнительным долгам, не может являться основанием для отмены принятого судом первой инстанции решения.

Формальное соблюдение Обществом правил формирования резерва по сомнительным долгам не свидетельствует об экономической обоснованности создания указанного резерва.

Напротив, судом первой инстанции установлено и подтверждается материалами дела, что Обществом были учтены операции, не обусловленные разумными экономическими причинами, послужившие основанием для создания резерва по сомнительным долгам.

Суд кассационной инстанции при вынесении постановления предложил Обществу опровергнуть доводы налогового органа относительно того, что им (Обществом) были учтены операции, не обусловленные разумными экономическими причинами (целями делового характера), а также о фактическом наличии в рассматриваемом случае особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о согласованности действий сторон в достижении необоснованной налоговой выгоды.

Однако дополнительные представленные Обществом доказательства не опровергают указанных выводов налогового органа.

Принимая во внимание, что выводы арбитражного суда первой инстанции не противоречат нормам материального и процессуального права, а также имеющимся в деле доказательствам, судом полно и всесторонне исследованы материалы дела, им дана надлежащая правовая оценка, оснований для отмены решения суда первой инстанции, установленных статьей 270 Арбитражного процессуального кодекса РФ, а равно принятия доводов апелляционной жалобы, у суда апелляционной инстанции не имеется.

Руководствуясь статьями 258, 268, 271, пунктом 1 статьи 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской федерации, апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Томской области от 11.01.2009 года по делу N А67-344/08 оставить без изменения, а апелляционную жалобу открытого акционерного общества "Компания ЮНИМИЛК" - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа.

Председательствующий

Т. А. Кулеш

Судьи

А.В. Солодилов С.Н. Хайкина