Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 24 августа 2009 г. N 07АП-5869/09

г. Томск

Дело N 07АП-5869/09

24 августа 2009 г.

Резолютивная часть постановления объявлена 21 августа 2009 года.

Полный текст постановления изготовлен 24 августа 2009 года.

Седьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего: Е.Г. Шатохиной

судей: И.И.Бородулиной, Н.А. Усаниной

при ведении протокола судебного заседания судьей Е.Г. Шатохиной

при участии:

от заявителя: не явился, извещен,

от заинтересованного лица: не явился, извещен

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Демченко Вадима Анатольевича, Алтайский край, г. Бийск

на решение Арбитражного суда Алтайского края от 09.06.2009 г.

по делу N А03-1794/07 (судья Сайчук А.В.)

по заявлению индивидуального предпринимателя Демченко Вадима Анатольевича, Алтайский край, г. Бийск

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Алтайскому краю, Алтайский край, г. Бийск

о признании недействительным решения N РА-331-12 от 30.01.2007г. ,

УСТАНОВИЛ

Индивидуальный предприниматель Демченко Вадим Анатольевич, Алтайский край, г.Бийск (далее по тексту - ИП Демченко В.А., Предприниматель, заявитель, апеллянт) обратился в Арбитражный суд Алтайского края с заявлением (уточненным в порядке, предусмотренном статьей 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее по тексту - АПК РФ)) о признании частично недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Алтайскому краю (далее по тексту - МИФНС N 1 по Алтайскому краю, Инспекция, налоговый орган, заинтересованное лицо) от 30.01.2007 г. N РА-331-12 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения. (т. 1 л.д. 3- 6).

Решением Арбитражного суда Алтайского края от 26.04.2007г. (т. 1 л.д. 63 - 68), оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 06.07.2007г. (т. 2 л.д. 96-101), заявление удовлетворено частично; решение инспекции признано недействительным в части привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту - НК РФ) в виде взыскания штрафов в суммах 2 502 рублей 80 копеек и 2 559 рублей 88 копеек за неуплату в 2003 году налога на доходы физических лиц (далее по тексту - НДФЛ) и единого социального налога (далее по тексту - ЕСН); в удовлетворении заявления в остальной части отказано.

Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа постановлением от 09.10.2007г. отменил судебные акты в части отказа в удовлетворении заявления и дело в этой части направил на новое рассмотрение в суд первой инстанции (т. 1 л.д. 136- 139).

Решением Арбитражного суда Алтайского края от 19.11.2007г. заявление предпринимателя удовлетворено (т. 2 л.д. 25 - 30) .

В суде апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа постановлением от 04.03.2008г. решение суда первой инстанции оставил без изменения (т. 2 л.д. 58- 61).

Определением ВАС РФ от 21.01.2009г. N ВАС-7652/08 по делу N А03-1794/07-21 в передаче дела по заявлению Инспекции о признании частично недействительным решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения для пересмотра в порядке надзора судебных актов отказано в связи с отсутствием оснований, предусмотренных статьи 304 АПК РФ (т.2 л.д. 65- 67).

25.03.2009г. Инспекция подала в Арбитражный суд Алтайского края заявление о пересмотре решения Арбитражного суда Алтайского края от 19.11.2007г. по деду N А03-1794/07-21 по вновь открывшимся обстоятельствам.

Решением Арбитражного суда Алтайского края от 23.04.2009 г. по настоящему делу вышеуказанное решение от 19.11.2007 г. по результатам рассмотрения заявления налогового органа о пересмотре вступившего в законную силу судебного акта по вновь открывшимся обстоятельствам, отменено и назначено повторное рассмотрение дела.

Судом первой инстанции дело было рассмотрено и решением от 09.06.2009г. в удовлетворении заявленных ИП Демченко В.А. требований отказано.

Не согласившись с принятым судебным актом, Предприниматель обратился в Седьмой арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит отменить решение Арбитражного суда Алтайского края от 09.06.2009 г., удовлетворив его заявление по основаниям несоответствие выводов, изложенных в решении, обстоятельствам дела, неверного толкования, либо неприменения норм материального и процессуального права. По мнению апеллянта, судом нарушены положения статьи 221, пункта 3 статьи 237, пункта 9 статьи 274, пункта 2 статьи 119, пункта 1 статьи 122, пунктов 6 и 7 статьи 3, пункта 2 статьи 109 НК РФ, при принятии решения, поскольку налоговым органом произведены доначисления не только по НДС, но и по НДФЛ и ЕСН. Заявитель указал, что разделить расходы между видами деятельности напрямую было невозможно, так как реализация товара осуществлялась из одного торгового зала. Кроме того, порядок организации раздельного учета, в частности расчета пропорции, был изложен в учетной политике. Кроме того, судом не учтен факт истечения срока давности.

Более подробно доводы подателя изложены в апелляционной жалобе.

Налоговым органом представлен отзыв на апелляционную жалобу (поступил в суд 19.08.2009г.) в котором Инспекция указывает на необоснованность доводов апелляционной жалобы и просит решения суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу- без удовлетворения. По мнению налогового органа, принятое судом решение законно и обоснованно, поскольку при определении удельного веса дохода от реализации товаров, подлежащих обложению НДФЛ, ЕСН сумма НДС, начисленного при реализации товаров, как верно указал суд в своем решении, должна быть исключена из доходов.

ИП Демченко В.А., и Инспекция в судебное заседание своих представителей не направили.

В соответствии с требованиями статьи 156 АПК РФ дело рассмотрено в отсутствии представителей сторон, надлежащим образом извещенных о времени и месте судебного разбирательства.

Проверив материалы дела в порядке статьи 268 АПК РФ, изучив доводы апелляционной жалобы и отзыва на жалобу, суд апелляционной инстанции считает решение Арбитражного суда Алтайского края от 09.06.2009 г. не подлежащим отмене либо изменению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, должностными лицами налогового органа проведена выездная налоговая проверка Предпринимателя, результаты которой изложены в акте выездной налоговой проверки N АП-331-12 от 12.12.2006г. (т. 1 л.д. 10- 21).

Заместителем начальника инспекции 30.01.2007г. по материалам выездной налоговой проверки вынесено решение N РА-331-12 (т. 1 л.д. 22- 33) о привлечении Предпринимателя к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 5 062 рублей 68 копеек, по пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде штрафа в размере 50 рублей, по пункту 2 статьи 119 НК РФ - 73 408 рублей 80 копеек. Этим же решением налогоплательщику предложено уплатить доначисленный НДФЛ в размере 12 514 рублей, ЕСН - 12 799 рублей 38 копеек, НДС в сумме 19 821 рублей и соответствующие пени.

Считая указанное решение незаконным, за исключением привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ, предприниматель обжаловал его в арбитражный суд.

Отказывая в удовлетворении требований, суд первой инстанции указал, что при отсутствии раздельного учета имущества, обязательств и хозяйственных операций применение принципа сопоставимости показателей, в частности показателя выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС является законным и обоснованным.

Седьмой арбитражный апелляционный суд поддерживает выводы, изложенные в решении суда первой инстанции, при этом считает необходимым пояснить следующее.

Материалами дела подтверждается, что в проверяемом периоде Предприниматель осуществлял розничную реализацию автошин через розничную торговую сеть в магазине как за наличный расчет с применением ККТ, так и по безналичному расчету через расчетные банковские счета.

В данном периоде Предприниматель в соответствии с положениями глав 21, 23, 24 Налогового кодекса РФ являлся плательщиком НДФЛ, ЕСН, с доходов, полученных в связи с осуществлением предпринимательской деятельности, и плательщиком НДС, в соответствии со статьей 346.28 Налогового кодекса РФ являлся плательщиком ЕНВД.

В силу пункта 7 статьи 346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке.

Обязанность по ведению Предпринимателем книги учета, в которой ведется учет полученных доходов, произведенных расходов и хозяйственных операций раздельно по каждому из видов осуществляемой предпринимательской деятельности предусмотрена п.7 Приказа Минфина РФ N 86н, МНС РФ N БГ-3-04/430 от 13.08.2002 "Об утверждении порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей".

Как установлено в ходе мероприятий налогового контроля, определение валового дохода Предприниматель определял по книге продаж, а расходов, пропорционально книге покупок, при этом, в валовой доход были включены суммы предъявленного НДС. Книга учета доходов и расходов Предпринимателем не велась, в связи с чем, при проверке правильности формирования профессиональных налоговых вычетов, уменьшающих налоговую базу для исчисления НДФЛ и ЕСН, налоговый орган в силу пункта 9 статьи 274 НК РФ (вследствие отсутствия раздельного учета операций облагаемых ЕНВД и подлежащих налогообложению в соответствии с общим режимом) определил состав расходов пропорционально доле доходов от деятельности, подлежащей обложению ЕНВД в общем доходе по всем видам деятельности.

При определении состава расходов, налоговый орган правильно указал на то, что доходом Предпринимателя в данном случае признается выручка от продажи товаров ( работ, услуг), при этом, суммы НДС не признаются доходами, следовательно выручкой является доход без учета в его составе НДС.

Поскольку в силу пункта 4 статьи 346.26 НК РФ уплата индивидуальными предпринимателями ЕНВД предусматривает их освобождение от обязанности по уплате НДС, то при определении пропорции из выручки по ЕНВД, НДС не может быть исключен, а при определении валового дохода по традиционной системе налогообложения НДС исключается согласно пункту 4 статьи 170 НК РФ.

При этом пропорция, предусмотренная вышеуказанной нормой права, определяемая исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период должна основываться на сопоставимых показателях, то есть с применением показателей без учета НДС.

Как следует из анализа положений статьи 170 НК РФ право налогоплательщика рассчитать пропорцию для целей определения вычетов по НДС, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой может быть реализовано в том случае, когда налогоплательщик самостоятельно ведет раздельный учет.

Судом первой инстанции установлено, что в проверяемом периоде он не вел раздельного учета доходов и расходов и хозяйственных операций, книга учета доходов и расходов и хозяйственных операций отсутствовала.

В апелляционной жалобе предприниматель указывает, что вывод об отсутствии раздельного учета не соответствуют фактическим обстоятельствам дела. При этом факт отсутствия Книги учета доходов и расходов не может свидетельствовать об отсутствии раздельного учета. Раздельный учет, как указывает заявитель, велся в книге продаж, в которой ежеквартально определялись доходы от розничной торговли (облагаемой ЕНВД) и оптовой торговли (облагаемой НДФЛ и НДС), а так же пропорция между ними.

Однако из представленной в материалы дела книги продаж невозможно установить факт ведения предпринимателем учета произведенных расходов и хозяйственных операций раздельно по каждому виду осуществляемой предпринимательской деятельности.

Таким образом, довод предпринимателя о ведении им раздельного учета, не принимается судом апелляционной инстанцией как документально не подтвержденный.

В соответствии со статьей 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения).

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

В силу пункта 1 статьи 154 НК РФ налоговая база по НДС при реализации товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов и без включения в них НДС.

На основании статьи 168 НК РФ налогоплательщик при реализации товаров (работ, услуг) дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) предъявляет к оплате покупателю соответствующую сумму налога.

Как правомерно отметил суд первой инстанции, системный анализ положений статьи 170 Налогового кодекса РФ во взаимосвязи с указанными нормами, а также с положениями пункта 3 статьи 152, пункта 1 статьи 257 Налогового кодекса РФ позволяет установить, что стоимость реализованного товара (работ, услуг) употребляется в Налоговом кодексе РФ в значении показателя денежной оценки реализованных товаров (работ, услуг), определяемого исходя из цены (тарифа) и количества (объема) товара.

Следовательно, при реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, налогоплательщик (продавец) сверх стоимости товаров (работ, услуг) предъявляет к уплате покупателю сумму налога, учитываемую данным налогоплательщиком при исчислении суммы налога, подлежащей уплате в бюджет.

Следует отметить, что получаемая продавцом сумма косвенного налога не является ни частью стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), ни доходом от реализации товаров (работ, услуг), поскольку суммы налога на добавленную стоимость и суммы дохода подлежат отдельному учету в целях исчисления налоговых обязательств, вытекающих из требований глав 21, 23 Налогового кодекса РФ.

В том случае, если реализация тех же самых товаров (работ, услуг) не подпадает под операции, облагаемые НДС, то продавец предъявляет покупателю к оплате только стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) без налога.

При этом, при определении пропорции сумм налога на добавленную стоимость, подлежащих включению в соответствующую налоговую декларацию в качестве налоговых вычетов, предусмотренной пунктом 4 статьи 170 НК РФ, необходимо применять сопоставимые показатели.

В соответствии с пунктом 3 статьи 237 НК РФ индивидуальные предприниматели определяют налоговую базу по ЕСН на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 235 НК РФ как сумму доходов, полученных за налоговый период от предпринимательской деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленному для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 НК РФ.

Как обоснованно указал суд первой инстанции у индивидуального предпринимателя, осуществляющего виды деятельности с разным режимом налогообложения, в налоговой базе по налогу на прибыль учитывается доход только от деятельности, подпадающий под общий режим налогообложения. Следовательно, в этом случае в сумму полученных доходов суммы НДС, предъявленные налогоплательщиком к оплате своим контрагентам, не могут быть включены, поскольку они доходом не являются и учитываются отдельно для расчетов с бюджетом. При определении расходов, вычитаемых из дохода при исчислении налоговой базы, суммы НДС, уплаченные предпринимателем своим контрагентам, не подлежат отнесению к расходам в силу положения пункта 19 статьи 270 НК РФ.

Таким образом, применительно к спорной ситуации, сопоставимыми являются суммы, отражающие стоимость товаров (работ, услуг) без учета НДС, что согласуется с методикой расчета пропорции, для целей определения вычетов примененной налоговым органом в ходе мероприятий налогового контроля в отношении предпринимателя и нашедшей свое отражение в решении по результатам их рассмотрения, оспариваемом заявителем в рамках настоящего дела.

С учетом изложенного, суд апелляционной инстанции соглашается с выводом Арбитражного суда Алтайского края о том, что при отсутствии раздельного учета имущества, обязательств и хозяйственных операций применение принципа сопоставимости показателей, в частности показателя выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС является законным и обоснованным.

Следовательно, законным и обоснованным является вывод суда о наличии достаточных оснований для доначисления предпринимателю оспариваемым решением сумм НДС, НДФЛ и ЕСН и, как следствие, об обоснованном привлечении предпринимателя к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ, за неуплату сумм этих налогов и пунктом 2 статьи 119 НК РФ за не представление налоговой декларации по ЕСН за 2005 год.

Доводы апелляционной инстанции об отсутствии вины в действиях налогоплательщика со ссылкой на пункт 7 статьи 3 НК РФ судом апелляционной инстанции отклоняются, поскольку неправильное применение судом первой инстанции при первоначальном рассмотрении норм материального права, в частности пункта 4 статьи 170 НК РФ, не относится к основаниям, предусмотренным пунктом 7 статьи 3 НК РФ.

Кроме того, не принимается во внимание довод апеллянта о пропуске срока исковой давности.

Согласно пункту 1 статьи 229 и пункту 7 статьи 244 НК РФ на предпринимателя возложена обязанность представления налоговых деклараций по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу в срок не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, в связи с чем, учитывая положения пункта 1 статьи 113 НК РФ, исчисление срока давности, применительно к установленным налоговым органом обстоятельствам начинает исчисляться с 30.04.2004 г., и оканчивается 30.04.2007 г., то есть за пределами календарной даты принятия налоговым органом оспариваемого решения (30.01.2007 г.).

При изложенных обстоятельствах, принятое арбитражным судом первой инстанции решение является законным и обоснованным, оснований для отмены решения суда первой инстанции, установленных статьей 270 АПК РФ, а равно принятия доводов апелляционных жалоб, у суда апелляционной инстанции не имеется.

Руководствуясь статьями 110, 156, пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда Алтайского края от 09.06.2009 г. по делу N А03-1794/07 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа.

Председательствующий

Е.Г. Шатохина

Судьи

И.И. Бородулина Н.А. Усанина