Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14 марта 2011 г. N 17АП-138/2011.

Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14 марта 2011 г. N 17АП-138/2011

г. Пермь

14 марта 2011 г.

Дело N А71-10486/2010

Резолютивная часть постановления объявлена 10 марта 2011 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 14 марта 2011 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего Савельевой Н. М.

судей Гуляковой Г.Н., Полевщиковой С.Н.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Келлер О.В.,

при участии:

от заявителя Индивидуальный предприниматель Колотов С. Б. (ОГРН 304183134100170, ИНН 183473695252): Романов А.М. - представитель по доверенности от 18.05.2010г.;

от заинтересованного лица ИФНС России по Октябрьскому району г. Ижевска: Воробьева Е.В. - представитель по доверенности от 11.01.2011г., Масалева Е.В. - представитель по доверенности от 09.03.2011г.;

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда.

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу

индивидуального предпринимателя Колотова С. Б. (заявителя по делу)

на решение Арбитражного суда Удмуртской Республики

от 03 декабря 2010 года

по делу N А71-10486/2010,

принятое судьей Буториной Г.П.

по заявлению индивидуального предпринимателя Колотова С. Б.

к ИФНС России по Октябрьскому району г. Ижевска

о признании недействительным решения

установил:

Индивидуальный предприниматель Колотов С.Б. обратился в Арбитражный суд Удмуртской Республики с заявлением о признании недействительным решения ИФНС России по Октябрьскому району г.Ижевска N 11-41/12 от 07.06.2010г. о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Удмуртской Республики от 03.12.2010г. в удовлетворении заявленных требований отказано.

Индивидуальный предприниматель Колотов С.Б. (заявитель), не согласившись с решением суда, обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить и вынести новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований. В обоснование жалобы указывает на то, что судом не учтены ошибки, допущенные налоговым органом при определении объема выручки по оптовой и розничной торговле и перерасчете распределения "входного" НДС между видами деятельности (оптовой и розничной торговлей), что повлекло необоснованное доначисление НДС, ЕСН и НДФЛ за 2006-2008г.г. Так, налоговым органом и судом не учтено, что увеличение продаж через розничную торговлю одновременно должно сопровождаться снижением продаж через оптовую торговлю; не учтены данные складского учета (остатки на складе); представленные оборотно-сальдовые ведомости отражают реальную финансово-хозяйственную деятельность налогоплательщика; предприниматель вправе внести изменения в свой учет после проведения выездной налоговой проверки; сумма НДС к оплате исчисляется на основании счетов-фактур, книги покупок, книги продаж; сумма НДС, отнесенная инспекцией на товары, реализованные в розничной торговле, превышает ставки НДС, установленные НК РФ; при расчете не учтены торговая наценка и наличие товаров, приобретенных по ставке 10%; объем оптовой торговли оставлен без изменения, а объем розничной торговли необоснованно увеличен; за период 2006-2008г.г. учтены 43 433 счета-фактуры одновременно и в обороте по розничной и по оптовой торговле; после выездной налоговой проверки налогоплательщик восстановил бухгалтерский учет и сдал уточненные налоговые декларации.

Налоговый орган (заинтересованное лицо) просит решение суда оставить без изменения, а апелляционные жалобы - без удовлетворения по основаниям, указанным в отзыве на апелляционную жалобу.

Определением от 14.02.2011г. судебное разбирательство отложено с целью определения налоговым органом фактического размера налоговых вычетов, подлежащих учету при доначислении налогов, на основании анализа представленного налогоплательщиком измененного бухгалтерского учета и примененного метода двойной записи.

После отложения судебного заседания налоговым органом представлен в материалы дела анализ представленных налогоплательщиком документов, из которых, по мнению налогового органа, следует, что данные измененного бухгалтерского учета недостоверны и не могут быть приняты в качестве доказательств. Доводы, изложенные предпринимателем в апелляционной жалобе, не подтверждены первичной документацией.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном статьями 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, ИФНС России по Октябрьскому району г.Ижевска проведена выездная налоговая проверка предпринимателя Колотова С.Б. по вопросам соблюдения налогового законодательства за период 2006-2008г.г.

По результатам проверки составлен акт от 23.04.2010г. и вынесено решение N 11-41/12 от 07.06.2010г., согласно которому предпринимателю предложено уплатить в бюджет НДС в сумме 11 046 037руб., НДФЛ в сумме 4 629 480руб., ЕСН в сумме 712 228руб., соответствующие пени и штрафы по п.1 ст.122 НК РФ.

Основанием для доначисления данных сумм налогов послужили выводы акта проверки о необоснованном завышении предпринимателем показателя "стоимость отгруженных товаров (работ, услуг), реализованных оптом", участвующего в определении доли доходов от разных видов деятельности, за счет включения НДС за 2006 год на сумму 77 550 182руб., за 2007 год на сумму 99 989 913руб., за 2008 год на сумму 100 504 855руб.

Решением Управления ФНС России по Удмуртской Республике от 14.07.2010г. апелляционная жалоба предпринимателя Колотова С.Б. оставлена без удовлетворения, решение инспекции без изменения.

Не согласившись с решением инспекции, предприниматель обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении заявленных требований, исходил из правомерности доначисления налогов, пеней и штрафов.

Заявитель апелляционной жалобы признает тот факт, что необоснованно завышал показатель "стоимость отгруженных товаров (работ, услуг), реализованных оптом" за счет включения в него НДС. Между тем считает, что в 2006-2008 г. входной НДС он ошибочно распределял пропорционально по операциям от деятельности, облагаемой НДС (оптовая продажа) и по операциям, не облагаемым НДС (розничная продажа), что привело к искажению его реальных налоговых обязательств. Налоговый орган, по мнению предпринимателя, в ходе выездной налоговой проверки эти нарушения не устранил. Фактически после проведения выездной проверки предпринимателем бухгалтерский учет переведен на другую систему учета движения товара (применение метода двойной записи), в соответствии с которым можно установить конкретную сумму налоговых вычетов по товарам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС (оптовая торговля), а также конкретный размер расходов, подлежащих учету при исчислении НДФЛ и ЕСН.

Суд апелляционной инстанции, исследовав данные доводы заявителя жалобы, пришел к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, в проверяемый период предприниматель одновременно осуществлял оптовую торговлю табачной продукцией и продуктами питания, подлежащей налогообложению по общей системе налогообложения (ЕНДС, ЕСН, НДФЛ) и розничную торговлю табачной продукцией и продуктами питания, подлежащей налогообложению ЕНВД.

В соответствии с п.7 ст.346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении таких видов деятельности.

Порядок ведения раздельного учета сумм НДС налогоплательщиками, переведенными на уплату ЕНВД, установлен п.4 ст.170 НК РФ.

Так, суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом (в данном случае - оптовая торговля), так и освобождаемые от налогообложения операции (розничная торговля), принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Соответствующая доля НДС определяется исходя из стоимости отгруженных товаров оптом (или в розницу) в общей стоимости товаров, отгруженных за налоговый период (абз.5 п.4 ст.170 НК РФ).

Та часть НДС, которая приходится на деятельность, облагаемую ЕНВД, подлежит включению в стоимость приобретенных товаров, работ, услуг. Оставшаяся часть подлежит вычету в общеустановленном порядке.

Согласно приказу N 1 об учетной политике на 2006-2008годы предпринимателем установлено, что входной НДС распределяется пропорционально по операциям от деятельности, облагаемой НДС (оптовая торговля) и по операциям, не облагаемым НДС (розничная торговля). Расчет пропорции осуществляется по итогам каждого отчетного (налогового) периода.

Таким образом, предпринимателем в налогооблагаемые периоды было установлено, что входной НДС подлежит распределению в порядке, предусмотренном п.4 ст.170 НК РФ.

Фактически бухгалтерский учет финансово-хозяйственной деятельности предпринимателя велся, а входной НДС распределялся в порядке, установленном налогоплательщиком в приказе об учетной политике.

Инспекцией из анализа первичных документов, бухгалтерского учета предпринимателя, пояснений должностных лиц установлено, что выручка от реализации в оптовой торговле определялась как стоимость отгруженного товара с НДС, согласно выставленным счетам-фактурам, отраженным в книге продаж по итогам отчетного периода, а выручка от реализации в розничной торговле определялась как сумма денежных средств, принятых от покупателей и отраженных в журналах кассира-операциониста, то есть полученной с применением ККТ.

Данный расчет подтвержден Справками распределения суммы НДС, подлежащей зачету пропорционально видам реализации (опт и розница).

Из оспариваемого решения налогового органа следует, что единственным основанием для доначисления сумм НДС, ЕСН и НДФЛ за 2006-2008г.г. послужили выводы акта проверки о необоснованном завышении предпринимателем показателя "стоимость отгруженных товаров (работ, услуг), реализованных оптом", участвующего в определении доли доходов от разных видов деятельности, за счет включения суммы НДС.

Суд первой инстанции, проанализировав нормы налогового законодательства, оценив имеющиеся в материалах дела доказательства, пришел к верному выводу о том, что доначисление налогов по вышеуказанному основанию соответствует требованиям Налогового кодекса РФ.

Так, согласно пункту 1 статьи 154 Кодекса налоговая база по налогу на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 Кодекса, с учетом акцизов и без включения в них налога на добавленную стоимость.

На основании статьи 168 Кодекса налогоплательщик при реализации товаров (работ, услуг) дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) предъявляет к оплате покупателю соответствующую сумму налога.

Анализ положений статьи 170 Кодекса во взаимосвязи с приведенными нормами, а также с положениями пункта 3 статьи 152, пункта 1 статьи 257 Кодекса позволяет считать, что стоимость реализованного товара (работ, услуг) употребляется в Кодексе в значении показателя денежной оценки реализованных товаров (работ, услуг), определяемого исходя из цены (тарифа) и количества (объема) товара.

Из указанного следует, что при реализации товаров (работ, услуг), облагаемых налогом на добавленную стоимость, налогоплательщик (продавец) сверх стоимости товаров (работ, услуг) предъявляет к уплате покупателю сумму налога, учитываемую данным налогоплательщиком при исчислении суммы налога, подлежащей уплате в бюджет.

Получаемая продавцом сумма косвенного налога не является ни частью стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), ни доходом от реализации товаров (работ, услуг), поскольку суммы налога на добавленную стоимость и суммы дохода подлежат отдельному учету в целях исчисления налоговых обязательств, вытекающих из требований главы 21 и главы 23 Кодекса.

Если реализация тех же самых товаров (работ, услуг) не подпадает под операции, облагаемые налогом на добавленную стоимость, то продавец предъявляет покупателю к оплате только стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) без налога.

При определении пропорции сумм налога на добавленную стоимость, подлежащих включению в соответствующую налоговую декларацию в качестве налоговых вычетов, предусмотренной пунктом 4 статьи 170 Кодекса, необходимо применять сопоставимые показатели. Сопоставимыми в данном случае являются суммы, отражающие стоимость товаров (работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость.

Из пункта 3 статьи 237 Кодекса следует, что индивидуальные предприниматели определяют налоговую базу по ЕСН на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 235 Кодекса как сумму доходов, полученных за налоговый период от предпринимательской деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

Из пункта 1 статьи 210 НК РФ следует, что при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды. Согласно статье 221 НК РФ индивидуальные предприниматели при исчислении налоговой базы в соответствии с пунктом 2 статьи 210 НК РФ имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения ЕСН и НДФЛ, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленному для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 Кодекса.

У индивидуального предпринимателя, осуществляющего виды деятельности с разным режимом налогообложения, в налоговой базе по НДФЛ и ЕСН учитывается доход только от деятельности, подпадающий под общий режим налогообложения. Следовательно, в этом случае в сумму полученных доходов суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщиком к оплате своим контрагентам, не могут быть включены, поскольку они доходом не являются и учитываются отдельно для расчетов с бюджетом. Что же касается расходов, вычитаемых из дохода при исчислении налоговой базы, то суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные индивидуальным предпринимателем своим контрагентам, не подлежат отнесению к расходам в силу положения пункта 19 статьи 270 Кодекса.

Налоговым органом в результате проверки обоснованно установлено, что предприниматель нарушил порядок учета стоимости отгруженного товара, подлежащего обложению НДС, участвующего в пропорции для определения суммы налога, принимаемого к вычету. В нарушение порядка, установленного в пункте 4 статьи 170 НК РФ и в приказе об учетной политике, налогоплательщик определил пропорцию с применением несопоставимых показателей ( по опту - с учетом НДС, по рознице- без учета НДС). За счет включения суммы НДС в стоимость отгруженных товаров инспекцией установлено завышение доли доходов, участвующей в распределении профессиональных налоговых вычетов по ЕСН и НДФЛ.

Указанное нарушение повлекло правомерное доначисление НДС в сумме 11 046 037руб., НДФЛ в сумме 4 629 480руб., ЕСН в сумме 712 228руб., соответствующих пеней и штрафов по п.1 ст.122 НК РФ.

Довод заявителя жалобы о том, что увеличение продаж через розничную торговлю одновременно должно сопровождаться снижением продаж через оптовую торговлю отклоняется, так как выручка от реализации товаров в розницу и оптом определяется на основании различных документов (розница - по фискальным отчетам ККТ в разрезе торговых точек, осуществляющих розничную продажу; опт - на основании счетов-фактур, отраженных в книге продаж), то есть увеличение одного показателя никак не влияет на уменьшение другого.

Ссылка заявителя жалобы на тот факт, что налоговым органом не учтены остатки товара на складе, отклоняется. Из представленных налогоплательщиком документов и пояснений, подтверждающих порядок ведения раздельного учета, следует, что при использовании пропорционального способа определения налоговой базы по налогам по деятельности, не подлежащей переводу на ЕНВД, самим предпринимателем не учитывались товарные остатки на складах, поскольку показатель рассчитывался исходя из отгруженного товара, отраженного в книге продаж и фискальных отчетах ККТ, то есть уже без учета тех товаров, которые не реализованы. Указанный порядок соответствует порядку определения пропорции, установленному в п.4 ст.170 НК РФ.

Довод предпринимателя о том, что после проведения налоговой проверки им был изменен порядок ведения учета движения товара и распределения входного НДС, сданы уточненные налоговые декларации, отклоняется. В ходе проверки налоговым органом использовалась та методика распределения входного НДС, которая была установлена самим предпринимателем в соответствии с п.4 ст.170 НК РФ и какие-либо показатели, отраженные налогоплательщиком в книге покупок, книге продаж, бухгалтерских справках, налоговым органом не изменялись.

Кроме того, судом апелляционной инстанции судебное разбирательство было отложено с целью проведения налоговым органом проверки измененного порядка ведения налогоплательщиком бухгалтерского учета и распределения входного НДС (метод двойной записи). В результате чего, налоговым органом проведена выборка по номенклатуре товара "Папиросы Беломорканал", итоги проверки сведены в таблицы за N N 1-5. В качестве основного показателя инспекцией учтены данные "Отчета по продажам", поскольку они отражают итоги деятельности предпринимателя, которые не изменяются в зависимости от применяемого метода расчета налоговых вычетов по НДС, и определения налогооблагаемой базы по НДФЛ и ЕСН. В результате налоговым органом выявлено занижение налогоплательщиком оборотов по реализации указанного товара, как в количественном, так и в суммовом выражении (таблицы N 3, N 4), а также несоответствие остатков товара по одной и той же номенклатуре (таблица N 5).

Ссылка предпринимателя на представленные в инспекцию уточненные налоговые декларации отклоняется, так как уточненные декларации сданы на основании измененного после выездной проверки бухгалтерского учета, а решения, принятые налоговым органом по результатам камеральных налоговых проверок деклараций, не являются предметом настоящего спора.

Довод заявителя жалобы о том, что в результате выездной налоговой проверки, налоговый орган определил различные ставки НДС в оптовой и розничной торговле, отклоняется. Ставки НДС, по которым производилось доначисление НДС, определены в ст.164 НК РФ, и в ходе проверки налоговым органом не пересчитывались. Кроме того, в силу п.4 ст.346.26 НК РФ в отношении розничной торговли не предусмотрено определение какой-либо ставки по НДС, поскольку эти операции НДС не облагаются.

Ссылка предпринимателя на тот факт, что налоговым органом расчет НДС произведен неверно, без учета того, что в объем реализации включается торговая наценка, на которую нет "входного" НДС, отклоняется. В силу положений ст.154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), то есть в налоговую базу входит, в том числе и торговая наценка.

Довод о том, что налоговым органом расчет НДС произведен без учета различных ставок налога (18% и 10%) отклоняется. Расчеты Колотова С.Б., отраженные в апелляционной жалобе по разным ставкам НДС, в нарушение ст.65 АПК РФ, не подтверждены документально. Согласно книге продаж налогоплательщиком осуществлялась продажа товаров только по ставке 18%.

Доводы предпринимателя, отраженные в апелляционной жалобе и основанные на данных измененного бухгалтерского учета с применением метода двойной записи, не подлежат исследованию судом апелляционной инстанции, так как указанный метод предпринимателем не применялся и налоговым органом в ходе выездной проверки не исследовался.

Ссылка предпринимателя на то, что налоговым органом необоснованно в решении не указаны конкретные счета-фактуры, по которым отказано в возмещении НДС, отклоняется, так как основанием для доначисления налога послужили выводы инспекции о неправильном расчете пропорции для расчета доли реализованных товаров по операциям, облагаемым НДС, в общей сумме отгруженных товаров, а не в связи с нарушением порядка заполнения отдельных счетов-фактур. Налоговым органом по результатам проверки принят к возмещению НДС по всем счетам-фактурам, но в другой пропорции.

Ссылка налогоплательщика на необоснованное применение налоговым органом положений пункта 7 статьи 31 НК РФ отклоняется, так как при доначислении налогов налоговым органом расчетный метод определения налогов не использовался.

Довод налогоплательщика о двойном учете налоговым органом одних и тех же счетов-фактур опровергается данными, содержащимися в приложении N 57 к акту проверки.

При указанных обстоятельствах решение суда от 03.12.2010г. следует оставить без изменения, а апелляционную жалобу предпринимателя Колотова С.Б. - без удовлетворения.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 176, 258, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 03.12.2010г. по делу N А71-10486/2010 оставить без изменения, а апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Колотова С.Б. - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия через Арбитражный суд Удмуртской Республики.

Информацию о времени, месте и результатах рассмотрения кассационной жалобы можно получить на интернет-сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа www.fasuo.arbitr.ru.

Председательствующий

Н. М. Савельева

Судьи

Г. Н. Гулякова С. Н. Полевщикова