Единый налог на вмененный доход (С.Н. Сергеева, "Консультант бухгалтера", N 4, апрель 2006 г.)

Единый налог на вмененный доход

Временное приостановление деятельности

В соответствии с пунктом 2 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД применяется при осуществлении налогоплательщиком определенных видов деятельности. Соответственно, если такая деятельность временно приостанавливается, обязанность по уплате ЕНВД за период приостановления деятельности утрачивается.

Вместе с тем, как отмечается в письмах Минфина России от 25 января 2006 г. N 03-11-03/02 и от 13 февраля 2006 г. N 03-11-04/3/78, исходя из норм главы 26.3 НК РФ, указанные налогоплательщики не освобождаются от обязанности представлять за налоговые периоды, в течение которых ими предпринимательская деятельность временно не велась, налоговые декларации по ЕНВД. чиновники разъяснили, что временное приостановление деятельности в течение налогового периода фиксируется в декларациях путем проставления прочерков по соответствующим кодам строк.

При этом осуществление налогоплательщиками деятельности в течение неполного календарного месяца налогового периода не может служить основанием для проставления ими прочерков по соответствующим данному календарному месяцу кодам строк декларации.

Факт отсутствия предпринимательской деятельности в течение налогового периода должен быть документально подтвержден.

Так, например, в случае приостановления деятельности по оказанию услуг бани (облагаются ЕНВД как бытовые услуги на основании подпункта 1 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ) из-за проведения в ней капитального ремонта, документами, обосновывающими факт приостановления деятельности, могут служить договор подряда, смета на капитальный ремонт помещения.

К таким документам могут относиться также приказ или распоряжение руководителя организации, больничный лист и другие первичные учетные документы.

Реализация лекарственных средств аптеками

В соответствии с общероссийским классификатором видов экономической деятельности ОК 029-2001 (ОКВЭД), утвержденным постановлением Госстандарта России от 6 ноября 2001 г. N 454-ст, розничная торговля фармацевтическими товарами (код 52.31) относится к розничной торговле (код 52).

Таким образом, аптечное учреждение может быть переведено на уплату единого налога на вмененный доход, как осуществляющее розничную торговлю фармацевтическими товарами.

Минфин России в письме от 25 января 2006 г. N 03-11-04/3/33 разъяснил, что реализация лекарственных средств аптеками и другими аптечными учреждениями покупателям (физическим или юридическим лицам) по договорам розничной купли-продажи, как за наличный расчет, так и за безналичный расчет, а также с использованием платежных карт относится к розничной торговле и подлежит обложению единым налогом на вмененный доход.

По мнению Минфина России, ЕНВД облагается деятельность по реализации лекарственных средств детским садам, школам, больницам, предприятиям и т.д. (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.

Для аптечных учреждений характерна реализация лекарственных средств по льготным или бесплатным рецептам. В отношении налогообложения такой деятельности Минфин России придерживается следующей позиции:

- подпадает под ЕНВД реализация лекарственных средств населению по льготным рецептам, частично оплачиваемым за счет средств бюджета;

- деятельность по реализации населению лекарств с оплатой их стоимости в полной сумме за счет средств бюджета, должна облагаться в соответствии с общеустановленным режимом или в рамках упрощенной системы налогообложения (письмо Минфина России от 10 января 2006 г. N 03-11-04/3/7).

Деятельность по распространению рекламы

Определение площади информационного поля. В соответствии с подпунктом 10 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ под ЕНВД подпадает предпринимательская деятельность по распространению и (или) размещению наружной рекламы.

При этом согласно статье 346.27 НК РФ такой деятельностью признается деятельность организаций или индивидуальных предпринимателей по доведению до потребителей рекламной информации путем предоставления и (или) использования средств наружной рекламы (щитов, стендов, плакатов, электронных табло и иных стационарных технических средств), предназначенной для неопределенного круга лиц и рассчитанной на визуальное восприятие.

Для указанного вида деятельности статьей 346.29 НК РФ предусмотрены три физических показателя базовой доходности:

- для распространения и (или) размещения наружной рекламы с любым способом нанесения изображения, за исключением наружной рекламы с автоматической сменой изображения - площадь информационного поля наружной рекламы с любым способом нанесения изображения, кроме наружной рекламы с автоматической сменой изображения;

- для распространения и (или) размещения наружной рекламы с автоматической сменой изображения - площадь информационного поля экспонирующей поверхности;

- для распространения и (или) размещения наружной рекламы посредством электронных табло - площадь информационного поля электронных табло наружной рекламы.

В связи с изложенным Минфин России в письме от 10 февраля 2006 г. N 03-11-04/3/77 разъяснил, что величина физического показателя базовой доходности в отношении предпринимательской деятельности по распространению и (или) размещению наружной рекламы стационарными техническими средствами не ставится в зависимость от объема размещаемой (демонстрируемой) рекламной информации, расположенной на площади информационного поля. Таким образом, при исчислении единого налога на вмененный доход следует учитывать всю площадь информационного поля.

Реклама собственной продукции (работ, услуг). Из пункта 2 статьи 346.26 НК РФ следует, что под ЕНВД подпадает предпринимательская деятельность по распространению и (или) размещению наружной рекламы (подпункт 10), а также рекламы на автобусах любых типов, трамваях, троллейбусах, легковых и грузовых автомобилях, прицепах, полуприцепах и прицепах-роспусках, речных судах (подпункт 11).

Минфин России в письме от 14 февраля 2006 г. N 03-11-04/3/82 обращает внимание на то, что для целей применения главы 26.3 НК РФ деятельность организаций или индивидуальных предпринимателей по самостоятельному распространению и (или) размещению рекламной информации о своих товарах, услугах, работах не может быть признана соответствующей установленному статьей 2 ГК РФ понятию "предпринимательская деятельность" и, следовательно, в отношении данной деятельности не может применяться система налогообложения в виде ЕНВД.

Проецируемая реклама. Как уже было отмечено ранее, согласно подпункту 10 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ под ЕНВД подпадает деятельность по распространению и (или) размещению наружной рекламы. При этом в соответствии со статьей 346.27 НК РФ к этому виду деятельности относится деятельность организаций или индивидуальных предпринимателей по доведению до потребителей рекламной информации путем предоставления и (или) использования средств наружной рекламы (щитов, стендов, плакатов, электронных табло и иных стационарных технических средств), предназначенной для неопределенного круга лиц и рассчитанной на визуальное восприятие.

На основании изложенного Минфин России в письме от 14 февраля 2006 г. N 03-11-04/3/82 разъяснил, что наружная реклама, распространяемая методом проецирования на внешних стенах здания, под действие главы 26.3 НК РФ не подпадает.

Услуги боулинга и керлинга

В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход может применяться в отношении бытовых услуг, под которыми согласно статье 346.27 НК РФ понимаются платные услуги, оказываемые физическим лицам (за исключением услуг ломбардов и услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств), предусмотренные общероссийским классификатором услуг населению.

Общероссийский классификатор услуг населению ОК 002-93 (ОКУН), утвержденный постановлением Госстандарта России от 28 июня 1993 г. N 163, не содержит такого вида услуг как услуги боулинга и керлинга. В связи с этим возникает вопрос о порядке налогообложения деятельности по предоставлению такого рода услуг.

Согласно ОКУН к бытовым услугам отнесено, в частности, "Предоставление объектов физической культуры и спорта" (код 072100).

Минфин России в письме от 31 января 2006 г. N 03-11-04/3/50 сообщил, что по заключению Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии услуги боулинга и керлинга могут быть отнесены к вышеназванной группировке.

То есть услуги боулинга и керлинга соответствуют установленному статьей 346.27 НК РФ понятию бытовых услуг и, следовательно, подлежат налогообложению единым налогом на вмененный доход.

Аренда торговых мест

Аренда павильонов и торговых мест в них. Минфин России в письме от 17 февраля 2006 г. N 03-11-05/51 разъяснил порядок налогообложения деятельности по предоставлению в аренду павильонов и торговых мест в павильонах.

Павильоны согласно статье 346.27 НК РФ относятся к объектам стационарной торговой сети, имеющим торговые залы.

На основании подпункта 13 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ под систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход подпадает деятельность по оказанию услуг по передаче во временное владение и (или) пользование стационарных торговых мест, расположенных на рынках и в других местах торговли, не имеющих залов обслуживания посетителей.

Таким образом, как отмечается в рассматриваемом письме Минфина России, передача в аренду павильонов, а также торговых мест в павильонах не подлежит налогообложению единым налогом на вмененный доход.

Такая деятельность облагается в общеустановленном порядке или в соответствии с упрощенной системой налогообложения.

Аренда как предмет совместной деятельности. Минфин России в письме от 10 января 2006 г. N 03-11-04/3/2 разъяснил, что участник совместной деятельности, сдающий в аренду торговые места и выступающий от имени всех товарищей, не является плательщиком ЕНВД по этому виду деятельности. Дело в том, что в соответствии с пунктом 2.1 статьи 346.26 НК РФ единый налог на вмененный доход не применяется в отношении видов предпринимательской деятельности, указанных в пункте 2 названной статьи, в случае осуществления их в рамках договора простого товарищества.

Налогообложение операций по передаче в аренду торговых мест осуществляется в данном случае в рамках общего режима налогообложения или упрощенной системы налогообложения.

Аренда крышной установки. В Письме Минфина России от 9 февраля 2006 г. N 03-11-04/3/74 рассматривается ситуация, когда организация-собственник здания торгового центра представляет в аренду место, расположенное на кровле, под крышную установку. При этом крышная установка и ее составные элементы (в том числе металлоконструкция) являются собственностью арендатора.

Поскольку согласно подпункту 13 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ ЕНВД облагается деятельность по передаче в аренду стационарных торговых мест, расположенных в местах торговли, не имеющих залов обслуживания посетителей, то согласно письму деятельность по передаче во временное владение и (или) пользование места, расположенного на кровле здания торгового центра под крышную установку для целей рекламы, под действие главы 26.3 НК РФ не подпадает.

Аренда контейнеров. В письме Минфина России от 20 января 2006 г. N 03-11-04/3/25 разъясняется порядок налогообложения деятельности по предоставлению в аренду рефрижераторных контейнеров (с холодильным агрегатом), которые можно использовать для совершения сделок купли-продажи.

По мнению Минфина России, порядок налогообложения такой деятельности зависит от назначения контейнеров. Если контейнеры используются для хранения товара и заключения сделок купли-продажи (по договорам розничной, мелкооптовой и оптовой торговли), они подпадают под понятие стационарного торгового места и следовательно деятельность по предоставлению их в аренду для этих целей переводится на ЕНВД.

Если же рефрижераторные контейнеры предоставляются в аренду для хранения и отпуска товара, такая деятельность переводу на уплату ЕНВД не подлежит.

Аренда торговых объектов и торговых мест. Минфин России в письмах от 18 января 2006 г. N 03-11-04/3/17 и N 03-11-04/3/19 и от 27 января 2006 г. N 03-11-04/3/39 разъяснил порядок применения системы налогообложения в виде ЕНВД в отношении аренды отдельных объектов торговли и торговых мест.

Согласно указанным письмам под ЕНВД подпадает передача в аренду палаток и контейнеров, которые представляют собой торговые места, размещенные на ярмарках, лотков и прилавков, размещенных на открытой асфальтированной площадке.

Если же передаваемые в аренду палатки или ларьки-тонары оборудованы для нескольких торговых мест, то в целях применения ЕНВД они будут считаться торговыми объектами, имеющими несколько стационарных торговых мест, и, соответственно, передача этих торговых объектов в аренду ЕНВД не облагается.

Не подлежит переводу на ЕНВД деятельность по предоставлению в аренду частей открытой асфальтированной площадки (так как площадка не соответствует понятию "торговое место"), капитального навеса, под которым расположены передвижные прилавки, ярмарок в целом (а не торговых мест на них). И капитальный навес и ярмарка рассматриваются как объекты организации торговли, а не торговые места.

Торговля

Разъездная торговля. Минфин России в письме от 25 января 2006 г. N 03-11-04/3/35 разъяснил порядок уплаты единого налога на вмененный доход при осуществлении налогоплательщиком разъездной торговли на территории нескольких муниципальных образований.

НК РФ (пункт 2 статьи 346.28) обязывает таких налогоплательщиков вставать на учет в налоговых органах по месту осуществления указанной деятельности и производить уплату единого налога на вмененный доход, введенного в этих муниципальных образованиях.

Согласно письму в целях избежания двойного налогообложения, при исчислении единого налога налогоплательщики имеют право на основании пункта 6 статьи 346.29 НК РФ определять значения корректирующего коэффициента К2 с учетом фактического периода времени осуществления предпринимательской деятельности на территории соответствующего территориального образования.

В этом случае значение корректирующего коэффициента К2 определяется как отношение количества календарных дней ведения предпринимательской деятельности в течение календарного месяца налогового периода к количеству календарных дней в этом календарном месяце.

Продажа спецодежды и оборудования. Минфин России в письме от 27 января 2006 г. N 03-11-04/3/40 разъяснил, что организация, торгующая спецодеждой и оборудованием за наличный расчет через магазин посредством заключения договоров розничной купли-продажи, уплачивает единый налог на вмененный доход. При этом переход на ЕНВД происходит независимо от того, какой категории покупателей (физические или юридические лица) реализуются товары.

Продажа сжиженного газа. В соответствии со статьей 346.27 НК РФ для целей ЕНВД к розничной торговле не относится реализация подакцизных товаров, указанных в подпунктах 6-10 пункта 1 статьи 181 НК РФ, то есть реализация:

- автомобилей легковых и мотоциклов с мощностью двигателя свыше 112,5 квт (150 л.с);

- автомобильного бензина;

- дизельного топлива;

- моторных масел для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей;

- прямогонного бензина.

Поскольку сжиженный газ не относится к подакцизным товарам, операции по его реализации через автозаправочные станции могут быть привлечены к обложению единым налогом на вмененный доход (письмо Минфина России от 25 января 2006 г. N 03-11-04/3/34).

Определение величины физического показателя при расширении площади торгового зала. В соответствии с подпунктом 6 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД применяется в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли. Розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли, признается видом предпринимательской деятельности, в отношении которого единый налог не применяется.

В письме Минфина России от 27 января 2006 г. N 03-11-05/24 рассматривается ситуация, когда на