Вопрос: Организация оказывает белорусской компании услуги по оценке объекта, расположенного на территории РФ. Отчет об оценке передается в московское представительство. При выплате вознаграждения белорусская сторона должна удержать из причитающейся к оплате суммы НДС по ставке 15,25% и налог на доходы по ставке 15%. Следовательно, на счет исполнителя поступит не вся сумма. Что будет признаваться налоговой базой по НДС для исполнителя: вся сумма или только фактически полученная сумма? Что будет включаться в расчет налоговой базы по налогу на прибыль: вся сумма, за вычетом НДС или полученная исполнителем сумма за вычетом НДС? ("Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 11, июнь 2005 г.)

Организация оказывает белорусской компании услуги по оценке объекта, расположенного на территории России. Согласно договору исполнитель оценивает "стоимость 100% доли участия в обществе с ограниченной ответственностью". Отчет об оценке передается в московское представительство заказчика. При выплате вознаграждения белорусская сторона должна удержать из причитающейся к оплате суммы НДС по ставке 15,25% и налог на доходы иностранных юридических лиц по ставке 15%. Следовательно, на счет исполнителя поступит не вся указанная в договоре сумма, а денежные средства за вычетом удержанных налогов.

1. Что будет признаваться налоговой базой по НДС для исполнителя: вся сумма, указанная в договоре, или только фактически полученная сумма?

2. Что будет включаться в расчет налоговой базы по налогу на прибыль: вся сумма, указанная в договоре, за вычетом НДС или полученная исполнителем сумма за вычетом НДС?

3. Есть ли смысл отдельно в договоре прописывать следующие моменты:

общая сумма оказанных услуг включает НДС, уплаченный на территории Белоруссии, и налог на доходы иностранных юридических лиц, уплаченный в бюджет Белоруссии;

сумма, перечисляемая исполнителю, включает НДС по ставке 18%;

налоговые риски исполнителя.

4. Есть ли возможность зачесть налоги, удерживаемые с исполнителя белорусской стороной (НДС и налог на доходы иностранных юридических лиц), налоговыми платежами в России (соответственно по НДС и налогу на прибыль)? Какие документы для этого могут потребоваться?

1. Объектом обложения НДС признается, в частности, реализация услуг на территории РФ (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). При этом место оказания услуг определяется на основании ст. 148 НК РФ.

Доля участия в обществе с ограниченной ответственностью представляет собой совокупность имущественных и личных неимущественных прав. Под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом РФ (п. 2 ст. 38 НК РФ). Следовательно, поскольку доля участия в обществе с ограниченной ответственностью не может быть признана имуществом, услуги по оценке доли участия не являются услугами, связанными с движимым или недвижимым имуществом. В связи с этим место реализации таких услуг не может определяться на основании подп. 1 и 2 п. 1 ст. 148 НК РФ.

Кроме того, оценка доли, по нашему мнению, не может быть признана услугой по обработке информации, поскольку представляет собой не столько результаты обработки собранной, обобщенной и систематизированной информации (подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ), сколько принципиально новую информацию, появившуюся с помощью специальных знаний и разработок независимого оценщика, а также с помощью проведенного им анализа собранной информации.

В связи с этим, с нашей точки зрения, место оказания услуг по оценке доли участия в обществе с ограниченной ответственностью должно определяться на основании подп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ как местонахождение исполнителя, поскольку такие услуги не предусмотрены подп. 1-4 п. 1 ст. 148 НК РФ.

Следовательно, реализация услуг по оценке стоимости доли считается произведенной на территории РФ и признается объектом обложения НДС.

Для определения, в каком размере должна быть исчислена налоговая база по НДС, необходимо определить, за счет каких средств уплачивается НДС на территории Республики Беларусь (РБ).

Согласно ст. 1 и 2 Закона Республики Беларусь от 19 декабря 1991 г. N 1319-XII "О налоге на добавленную стоимость" (далее - Закон РБ "О НДС") при реализации товаров (работ, услуг) на территории Белоруссии иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах РБ, обязанность по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога за счет средств этих организаций возлагается на состоящих на учете в налоговых органах РБ организации и индивидуальных предпринимателей - налоговых агентов, приобретающих данные товары (работы, услуги).

В соответствии с п. 1.3.2 ст. 33 Налогового кодекса Республики Беларусь местом реализации аудиторских, консультационных, маркетинговых, юридических, бухгалтерских, инновационных, инженерных, рекламных услуг, услуг по обработке данных, по информационному обеспечению и иных аналогичных услуг признается место деятельности потребителя (пользователя) услуг, если местонахождение (место жительства) их потребителя (пользователя) в одном государстве, а продавца - в другом.

Таким образом, по законодательству РБ (в отличие от законодательства РФ) перечень услуг, которые оказываются на территории РБ по признаку местонахождения потребителя, открыт. Поэтому возникает ситуация, когда одна и та же услуга считается оказанной на территории РФ (для целей исчисления "российского" НДС) и на территории РБ (для целей исчисления "белорусского" НДС). При этом отсутствуют международные отношения, позволяющие избежать двойного налогообложения.

Налоговой базой по операциям реализации услуг иностранными организациями на территории РБ, как предусмотрено п. 11 ст. 7 Закона РБ "О НДС", является стоимость этих товаров (работ, услуг) с учетом налога. Налоговая база в данном случае определяется налоговым агентом-организацией, состоящей на учете в налоговых органах РБ и приобретающей на ее территории товары (работы, услуги). Эта организация обязана исчислить, удержать у иностранных организаций и уплатить в бюджет РБ соответствующую сумму налога.

Налоговая ставка для операций по реализации товаров (работ, услуг) на территории РБ иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах РБ, установлена п. 1.4 ст. 11 Закона РБ "О НДС" как 15,25% (18 : 118 х 100). В соответствии с п. 2 и п. 8 ст. 12 Закона РБ "О НДС" налог исчисляется как произведение налоговой базы и налоговой ставки.

Таким образом, исходя из приведенных норм законодательства РБ, можно сделать вывод, что в рассматриваемой ситуации заказчик исчисляет, удерживает и уплачивает в бюджет Республики Беларусь НДС за счет средств исполнителя.

Иными словами, исполнитель считается получившим от заказчика всю сумму оплаты, установленную договором. При этом НДС, уплаченный на территории РБ, считается уплаченным исполнителем за счет средств, полученных в качестве оплаты оказанных услуг.

При исчислении НДС на территории РФ налоговая база определяется на основании п. 1 ст. 154 НК РФ как стоимость реализуемых товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, которые определяются на основании ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога. При этом под налогом понимается НДС, уплачиваемый в соответствии с НК РФ.

Статьей 40 НК РФ установлено, что для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Следовательно, в целях определения налоговой базы по НДС на основании главы 21 НК РФ при реализации услуг исполнителя по оценке стоимости доли необходимо принимать всю установленную в договоре стоимость услуг.

Дополнительно отметим, что уменьшение подлежащей уплате исполнителем суммы НДС, исчисленной в соответствии с НК РФ, на сумму НДС, уплаченного на территории РБ, ни ст. 171 НК РФ, ни ст. 13 Федерального закона от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" не предусмотрено.

Значит, подлежащая уплате исполнителем в соответствии с НК РФ сумма НДС не может быть уменьшена на сумму НДС, уплаченную в бюджет РБ заказчиком, выступающим в качестве налогового агента.

2. Пунктом 1 ст. 16 Закона РБ "О НДС" предусмотрено, что плательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, определенную в соответствии со ст. 12 данного Закона, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Согласно п. 6 ст. 12 Закона РБ "О НДС" если сумма налоговых вычетов в соответствующем налоговом периоде превышает общую сумму налога, плательщик в данном налоговом периоде налог не уплачивает. Разница между суммой налоговых вычетов и общей суммой налога подлежит вычету в первоочередном порядке из общей суммы налога в следующем налоговом периоде или зачету либо возврату плательщику в порядке, определяемом Советом Министров Республики Беларусь. При этом разница между суммой налоговых вычетов и общей суммой налога возвращается без начисления пеней.

В соответствии с п. 1 ст. 13 Налогового кодекса РБ (от 19 декабря 2002 г. N 166-З) плательщиками налогов, сборов (пошлин) признаются организации и физические лица, на которых возложена обязанность уплачивать налоги, сборы (пошлины).

Иными словами, в рассматриваемой ситуации плательщиком признается исполнитель.

В то же время в соответствии с п. 2.3 ст. 16 Закона РБ "О НДС" вычету подлежат суммы налога, уплаченные в бюджет РБ при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности на территории РБ у иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах РБ.

Приведенные нормы позволяют сделать вывод о том, что НДС, уплаченный заказчиком - налоговым агентом, может быть предъявлен к вычету.

3. В результате исполнения договора исполнитель получил доход от реализации услуг и при этом понес расходы на уплату НДС и налога на доходы иностранных юридических лиц на территории РБ.

Согласно п. 1 ст. 248 НК РФ при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). Так как в рассматриваемой ситуации суммы налогов, уплаченных на территории РБ, не должны были в соответствии с НК РФ предъявляться покупателю услуг и были фактически уплачены за счет исполнителя, из дохода исполнителя от реализации услуг не следует исключать указанные суммы налогов.

На основании п. 3 ст. 271 НК РФ при методе начисления для доходов от реализации датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) независимо от фактического поступления денежных средств. Учитывая, что на момент реализации стоимость услуг (доход от реализации) не была уменьшена на сумму налогов, сумма дохода подлежит отражению в налоговом учете без исключения из нее суммы налогов, т.е. в полном объеме, как зафиксировано в договоре.

Поскольку НДС, удержанный и уплаченный в бюджет РБ, не предъявлялся исполнителю и был уплачен за счет средств исполнителя в установленном законом порядке, то в целях исчисления налога на прибыль исполнителю следует учитывать данную сумму НДС в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ ("другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией").

4. В настоящее время подписано Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 21 апреля 1995 г. (далее - Соглашение).

Следует помнить, что в соответствии с п. 2 ст. 5 НК РБ закрепленные в Соглашении правила имеют приоритет перед национальным законодательством РБ как положения международных актов.

Статьей 7 Соглашения установлено, что прибыль предприятия одного договаривающегося государства может облагаться налогом только в этом государстве, если только такое предприятие не занимается предпринимательской деятельностью в другом договаривающемся государстве через находящееся там постоянное представительство.

Иными словами, прибыль исполнителя (у которого в соответствии со ст. 5 Соглашения не имеется представительств на территории РБ) может облагаться налогом на прибыль только на территории РФ и на основании Соглашения облагаться налогом на территории РБ не должна.

Следовательно, взимание налога на прибыль на территории РБ незаконно, поскольку противоречит международному договору. В связи с этим оплата заказчиком оказанных услуг за вычетом исчисленного в соответствии с белорусским законодательством налога на прибыль представляет собой неполную оплату. Данный факт может послужить поводом для взыскания с заказчика в судебном порядке удержанной им суммы налога на прибыль.

Таким образом, налог на прибыль, уплаченный на территории РБ, не может быть признанным обоснованным расходом и на основании п. 1 ст. 252 НК РФ не подлежит отражению при исчислении налога на прибыль в соответствии с главой 25 НК РФ.

Кроме того, принимая во внимание, что налог на прибыль взимается на территории РБ незаконно, он не может быть зачтен при исчислении налога на прибыль в РФ согласно п. 3 ст. 311 НК РФ.

Невозможность зачета налога в аналогичной ситуации подтверждается Письмом УМНС России по г. Москве от 2 июля 2003 г. N 26-12/36037. В нем указано, что зачет российской организации при уплате ею налога на прибыль в РФ на удержанную в РБ сумму налога с доходов предоставляется, если такие доходы подлежали налогообложению в РБ в соответствии с положениями Соглашения. Если доход российской организации согласно нормам Соглашения не подлежал налогообложению в РБ, то зачет не удержанной в РБ суммы налога с доходов российской организации при уплате ею налога на прибыль в РФ в соответствии со ст. 20 Соглашения произведен быть не может.

Следовательно, исполнитель не вправе обращаться в налоговые органы РФ с просьбой зачесть сумму уплаченного в бюджет РБ налога на доходы при уплате налога на прибыль организаций в бюджет РФ.

Несмотря на то что оснований для удержания налога на доходы у белорусского контрагента не имелось, обратите внимание: нормативно-правовыми актами РБ о налогах на доходы и прибыль, в частности, Законом РБ от 22 декабря 1991 г. N 1330-XII "О налогах на доходы и прибыль" и Инструкцией о порядке исчисления и уплаты налога на доходы иностранных юридических лиц, не осуществляющих деятельности в РБ через постоянное представительство (далее - Инструкция), утвержденной Постановлением Министерства по налогам и сборам РБ от 14 октября 2003 г. N 92, предусмотрен механизм возврата налога на прибыль.

Согласно Инструкции возврат (зачет) налога производится на основании заявления, составленного по утвержденной форме (Приложение N 5 к Инструкции). Также должна быть представлена справка, подтверждающая факт постоянного местопребывания иностранного юридического лица в государстве, с которым РБ имеет действующее международное (межправительственное) соглашение по налоговым вопросам, заверенная финансовым (налоговым) органом этого государства. Указанная справка составляется в произвольной форме с указанием следующих реквизитов:

регистрационного номера и даты выдачи;

полного наименования иностранного юридического лица и его юридического адреса;

подтверждения того, что иностранное юридическое лицо являлось (является) лицом с постоянным местопребыванием в государстве (с указанием государства) для целей применения соглашения по налоговым вопросам (с указанием названия соглашения) в соответствующем периоде (период указывается только для целей возврата удержанного налога).

За возвратом (зачетом) налога в соответствии с порядком, предусмотренным Инструкцией, плательщику налога необходимо обратиться в налоговые органы РБ.

По нашему мнению, данный механизм противоречит сути Соглашения. Кроме того, нам неизвестно, насколько реально использовать данный механизм для резидентов РФ в целях возврата налога.

В то же время возможность возврата налога на прибыль из налоговых органов РБ подтверждает письмо УМНС России по г. Москве от 2 июля 2003 г. N 26-12/36037, согласно которому для возврата налога, удержанного в соответствии с внутренним законодательством РБ, российской организации следует обратиться в компетентный орган РБ. В случае отказа в возврате удержанных сумм налога российской организации следует обратиться в Минфин России для проведения взаимосогласительной процедуры на основании ст. 22 Соглашения.

Таким образом, уплаченный на территории РБ налог на прибыль, по нашему мнению, возможно вернуть также с помощью обращения в налоговые органы РБ.

Дополнительно отметим, что, с нашей точки зрения, применительно к стоимости оказанных услуг в договоре следует указать, включен в указанную стоимость НДС или нет.

О.В. Слесарева,

Т.А. Матвеичева,

налоговые юристы компании "ФБК"

1 июня 2005 г.

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 11, июнь 2005 г.