УСН: обязанности налогового агента по НДС и налогу на прибыль остаются (Н. Трушникова, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 27, июль 2006 г.)

УСН: обязанности налогового агента по НДС
и налогу на прибыль остаются

В соответствии с п. 2 ст. 346.11 НК РФ организации, применяющие упрощенную систему налогообложения (УСН), освобождаются от обязанности уплачивать налог на прибыль, налог на имущество организаций, ЕСН и НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации. При этом они не освобождены от обязанностей налоговых агентов (п. 5 ст. 346.11 НК РФ).

Налоговые агенты должны:

правильно и своевременно исчислить суммы соответствующего налога;

удержать налог из средств налогоплательщика;

перечислить налог в бюджет.

За несоблюдение данных обязанностей может быть наложен штраф в размере 20% от суммы налога, подлежащей к перечислению (ст. 123 НК РФ). Налоговые агенты производят уплату суммы налога по месту своего нахождения (п. 3 ст. 174 НК РФ).

Предусмотрена ответственность за несвоевременную сдачу декларации (ст. 119 НК РФ), которая предполагает штраф в размере 5% от суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации. Однако данная норма распространяется именно на налогоплательщиков, а не налоговых агентов. Поэтому за каждый непредставленный документ налоговый агент должен уплатить штраф 50 руб. (п. 1 ст. 126 НК РФ).

Организация - налоговый агент по НДС

В соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ налоговые агенты при удержании НДС определяют его сумму расчетным путем. Налоговая ставка исчисляется как процентное соотношение налоговой ставки (10% или 18%) к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки - 10/110 или 18/118.

Налоговый период для лиц, исполняющих обязанности налоговых агентов по НДС, установлен ст. 163 НК РФ. Для налоговых агентов с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога, не превышающими 2 млн руб., налоговый период устанавливается как квартал, для всех остальных - календарный месяц.

Так как налоговый агент, применяющий УСН, не является плательщиком НДС, то принять к вычету сумму налога, исчисленную, удержанную и перечисленную в бюджет, он не может. При этом если в качестве объекта налогообложения приняты "доходы", то сумма уплаченного НДС при исчислении единого налога не учитывается. Если же объектом налогообложения являются "доходы, уменьшенные на величину расходов", то сумма НДС учитывается как расход при исчислении единого налога в момент перечисления НДС в бюджет (пп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

В бухгалтерском учете сумма уплаченного НДС учитывается в стоимости товаров (работ, услуг).

Налоговые агенты по НДС обязаны:

оформлять счета-фактуры и регистрировать их в книге продаж с пометкой "за иностранное лицо", "аренда муниципального имущества" и т.д.;

составлять и представлять в налоговую инспекцию декларацию по НДС. Сумма НДС отражается в декларации в том периоде, в котором организация удержала налог из дохода налогоплательщика.

В ст. 161 НК РФ рассмотрены четыре ситуации, в которых организация становится налоговым агентом по НДС. Рассмотрим особенности каждой из них на примерах.

1. Аренда федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества.

Налоговая база - сумма арендной платы с учетом налога.

Пример 1. Организация арендует под офис здание, принадлежащее органам местного самоуправления. Арендная плата по договору - 41 300 руб. в месяц. (В соответствии с письмом УМНС России по г. Москве от 8.08.03 г. N 21-09/43618 сумма арендной платы, указанная в договоре с органом государственной власти и управления или органом местного самоуправления, должна включать сумму НДС.)

Таким образом, сумма НДС, которую налоговый агент обязан перечислить в бюджет, составит 6300 руб. (41 300 руб. х 18 : 118).

Налог удерживается из суммы арендной платы, причитающейся арендодателю. Следовательно, арендатор перечислит арендодателю арендную плату в размере 35 000 руб.

2. Приобретение товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации у иностранных лиц, не состоящих в налоговых органах в качестве налогоплательщиков.

Налоговая база - сумма дохода иностранного лица от реализации товаров (работ, услуг) с учетом НДС.

Пример 2. Российская организация приобрела у иностранной организации, не состоящей в налоговых органах в качестве налогоплательщика, на территории Российской Федерации товары на 165 200 руб. Сумма удержанного и перечисленного в бюджет НДС будет равна 25 200 руб. (165 200 руб. х 18 : 118). Сумма, подлежащая перечислению иностранной организации, составит 140 000 руб.

Следует обратить внимание, что если организация приобретает у иностранного лица работы или услуги, то заплатить НДС в бюджет она должна в день перечисления денежных средств поставщику (п. 4 ст. 174 НК РФ), а если товары - до 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

При определении налоговой базы по НДС выручка налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату реализации товаров (работ, услуг) либо на дату фактического осуществления расходов (п. 3 ст. 153 НК РФ).

3. Сотрудничество с иностранной фирмой, не имеющей представительства на территории Российской Федерации, в качестве посредника.

В данном случае налоговым агентом является организация, которая продает от имени иностранной компании иностранные товары на территории Российской Федерации. Налоговая база определяется как стоимость товаров без включения НДС и с учетом акцизов. Начисляется налог по общим правилам - по наиболее ранней из дат: день отгрузки или оплаты.

4. Реализация на территории Российской Федерации конфискованного имущества.

Налоговая база определяется исходя из цены реализуемого имущества с учетом акцизов, но без учета налога (с 1 января 2006 г.).

Пример 3. Организация получила право заниматься реализацией конфискованного таможенными органами имущества. Имущество было реализовано за 141 600 руб. с учетом НДС.

Налоговая база в данном примере составит 120 000 руб. (141 600 руб. - НДС (18%). При исчислении суммы НДС применяется не расчетная ставка, как в предыдущих примерах, а основная - 18% (10%). Таким образом, сумма НДС к перечислению будет равна 21 600 руб. (120 000 руб. х 18%).

Главное отличие последних двух случаев исполнения обязанностей налогового агента от предыдущих состоит в том, что исчисленный и уплаченный в бюджет НДС организация, применяющая УСН, не может включить в свои расходы независимо от того, какой объект налогообложения она выбрала (п. 3 ст. 171 НК РФ).

Организация - налоговый агент по налогу на прибыль

Организация, применяющая УСН, становится налоговым агентом по налогу на прибыль в двух случаях. Рассмотрим особенности каждого из них на конкретных примерах.

1. Выплата дивидендов организациям (юридическим лицам) - плательщикам налога на прибыль.

Пример 4. Организация "А" применяет УСН. При этом организация "В" (юридическое лицо) имеет в уставном капитале организации "А" долю в размере 20%. По итогам года на выплату дивидендов направлено 50 000 руб.

Вариант 1. Если организация "А" не получает дивиденды от участия в других фирмах, налог на прибыль исчисляется с общей суммы выплаченных дивидендов. Организации "В" причитаются дивиденды - 10 000 руб. В этом случае организация "А" должна удержать налог на прибыль (по ставке 9%) в сумме 900 руб. (10 000 руб. х 9%) и выплатить дивиденды в размере 9100 руб.

Вариант 2. Организация "А" получила доход от долевого участия в другой фирме в размере 5000 руб. Для расчета налога на прибыль, подлежащего удержанию из доходов организации "В", необходимо определить разницу между дивидендами, подлежащими распределению между учредителями, и дивидендами, полученными от долевого участия. В нашем примере эта разница равна 45 000 руб. (50 000 - 5000). Следовательно, организация "А" удерживает за организацию "В" налог на прибыль в размере 810 руб. (45 000 руб. х 20% х 9%).

Перечислить налог в бюджет необходимо в течение 10 дней с момента выплаты дохода.

Необходимо обратить также внимание на то, какую систему налогообложения применяет получатель дивидендов:

УСН - обязанности налогового агента не возникают, налог не прибыль не удерживается, так как получатель дивидендов не является плательщиком этого налога;

ЕНВД - налог на прибыль удерживается в общеустановленном порядке, поскольку выплата доходов от долевого участия в других фирмах под специальный налоговый режим не подпадает.

2. Выплата дохода иностранной организации от источников в Российской Федерации.

Прежде всего необходимо определить, что относится к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации. Полный перечень таких доходов определен в ст. 309 НК РФ.

Пример 5. Организация "А" выплачивает дивиденды организации "В", которая является иностранной организацией и не имеет постоянного представительства в Российской Федерации. Дивиденды выплачены в сумме 30 000 руб. Налог на прибыль, подлежащий удержанию, начисляется на всю сумму дивидендов по ставке 15%. Таким образом, сумма налога на прибыль будет равна 4500 руб., а размер выплаченных дивидендов - 25 500 руб. При этом налог необходимо заплатить в бюджет в тот же день, когда происходит выплата дивидендов.

Налоговые агенты по налогу на прибыль обязаны подавать декларацию по налогу на прибыль. Если налоговый агент, применяющий УСН, удерживает налог с дохода иностранца, то в налоговую инспекцию представляется Налоговый расчет (информация) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов, утвержденный приказом МНС России от 14.04.04 г. N САЭ-3-23/287@.

Выступая налоговым агентом по налогу на прибыль, необходимо учитывать положения международных договоров во избежание двойного налогообложения. Если такой договор существует и в нем четко прописано, что налог должен быть уплачен в стране иностранного контрагента, то доход иностранцу перечисляется в полном объеме без удержания налога на прибыль.

В соответствии со ст. 312 НК РФ при применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, который должен быть заверен компетентным органом соответствующего иностранного государства. Если данное подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык.

Однако получить такое подтверждение недостаточно. В соответствии с п. 3 Конвенции, отменяющей требования легализации иностранных официальных документов (Гаага, 5 октября 1961 г.), для удостоверения подлинности официального документа из одного государства в другом на документах должен быть проставлен особый штамп - апостиль, образец которого приложен к Конвенции. Требования данной Конвенции обязательны для России. Следовательно, если официальные документы иностранной организации не содержат апостиля, они не дают ей право воспользоваться льготами и избежать двойного налогообложения.

Предположим, налоговый агент получил от иностранной организации все подтверждающие документы и не удержал налог. Но на официальных документах апостиль не проставлен. В этом случае на налогового агента возлагается ответственность за невыполнение обязанностей по удержанию и перечислению налога.

Н. Трушникова,

ООО "КонсалтЭксперт"

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 27, июль 2006 г.