Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23 июня 2009 г. N 19АП-3077/09

23 июня 2009 г.

Дело N А36-386/2009

город Воронеж

Резолютивная часть постановления объявлена 19 июня 2009 года.

Полный текст постановления изготовлен 23 июня 2009 года.

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Ольшанской Н.А.,

судей: Михайловой Т.Л.,

Миронцевой Н.Д.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Матвеевой Г.А.,

при участии в заседании:

от налогового органа: Азариной С.Ю., начальника юридического отдела по доверенности б/н от 07.11.2008; Сауриной Л.А., главного государственного налогового инспектора отдела выездных налоговых проверок по доверенности б/н от 15.06.2009;

от налогоплательщика: Товба П.А., директора по правовым вопросам по доверенности б/н от 01.04.2009; Паниной Н.В., представителя по доверенности б/н от 01.06.2009,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Правобережному району г. Липецка на решение Арбитражного суда Липецкой области от 30.04.2009 (судья Бессонова Е.В.), принятое по заявлению Общества с ограниченной ответственностью "Ривьера" к Инспекции Федеральной налоговой службы по Правобережному району г. Липецка о признании частично недействительным решения N 608 от 03.12.2008.

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Ривьера" (далее - Общество "Ривьера", Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Липецкой области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 АПК РФ, к Инспекции Федеральной налоговой службы по Правобережному району г. Липецка (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения N 608 от 03.12.2008 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления налога на прибыль в общей сумме 2 252 696 руб., пени в сумме 189 429 руб., привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 425 377 руб.; доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 2 697 110, 61 руб.

Решением Арбитражного суда Липецкой области от 30.04.2009 заявленные требования удовлетворены в полном объеме. Суд пришел к выводу о неправомерности расчета налоговым органом рыночной цены услуг на основании статьи 40 Налогового кодекса РФ.

Не согласившись с решением суда, налоговый орган обратился с апелляционной жалобой на состоявшийся судебный акт, в которой просит решение арбитражного суда первой инстанции отменить.

В обоснование апелляционной жалобы Инспекция указывает на то, что произведенный ею расчет является правомерным, в связи с отсутствием в налоговом законодательстве понятий и методики получения сведений об "обычной для данной сферы деятельности прибыли" и "обычных в подобных случаях затратах". По мнению налогового органа, использование ею при расчете в качестве затрат цены приобретения услуг (100 руб. за 1кв.м.) не нарушает прав налогоплательщика, а, напротив, уменьшает его налоговые обязательства. При том, что Обществом не было представлено документов, подтверждающих иные затраты, ни при рассмотрении материалов налоговой проверки, ни в ходе судебного разбирательства.

Также в апелляционной жалобе налоговый орган ссылается на то, что судом первой инстанции не применен пункт 12 статьи 40 НК РФ к результатам сделки, рассматриваемой по делу.

Представители Общества в судебном заседании возражали против доводов апелляционной жалобы, ссылаясь на законность и обоснованность решения суда первой инстанции. Письменный отзыв на жалобу не представили.

Изучив материалы дела, обсудив доводы, изложенные в апелляционной жалобе, заслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения обжалуемого судебного акта.

Как следует из материалов дела, Инспекцией Федеральной налоговой службы по Правобережному району г. Липецка была проведена выездная налоговая проверка Общества с ограниченной ответственностью "Ривьера" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов, в том числе налога на прибыль за период с 01.01.2007 по 31.12.2007, налога на добавленную стоимость за период с 01.01.2007 по 31.03.2008.

Итоги выездной налоговой проверки оформлены актом выездной налоговой проверки N 1254 от 07.11.2008, на основании которого налоговым органом было принято решение N 608 от 03.12.2008 о привлечении Общества "Ривьера" к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неполную уплату налога на прибыль в виде взыскания штрафа в сумме 425 377 руб.

Также данным решением налогоплательщику было предложено уплатить: налог на добавленную стоимость, в сумме 2 697 110, 61 руб.; налог на прибыль организаций в общей сумме 2 252 696 руб. и пени за просрочку его уплаты в сумме 189 429 руб.

Основанием для доначисления указанных сумм послужил вывод налогового органа о занижении налогоплательщиком налоговой базы по налогу на прибыль и НДС, в результате установления Обществом цен по договорам аренды части помещений, заключенным с ИП Клоковой Н.А. и ИП Чеботаревой Е.А., ниже уровня рыночных цен.

Полагая, что решение Инспекции в обжалуемой части не соответствует требованиям законодательства о налогах и сборах, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, в проверяемом периоде основным видом деятельности Общества "Ривьера" являлось предоставление во временное пользование (аренду) за плату объектов недвижимости - нежилых помещений, расположенных по адресу: г. Липецк, ул. Студеновская, 124А, общей площадью 17 859 кв.м (Торгово-развлекательный центр "Липецк").

Арендаторами Общества в проверяемом периоде являлись юридические лица и индивидуальные предприниматели. Из материалов проверки следует, что для Индивидуальных предпринимателей Чеботаревой Елены Александровны, Чеботаревой Александры Васильевны, Клоковой Наталии Александровны, а также ООО "Каравелла" размер арендной платы за 1 кв.м. был установлен в сумме 100 руб. При этом, Инспекцией установлено, что ИП Чеботарева Е.А. и ИП Клокова Н.А., состоящие с руководителем Общества "Ривьера" в отношениях родства сдавали арендуемые у Общества помещения в субаренду по цене значительно превышающей сумму арендной платы, установленной Обществом "Ривьера" (от 900 руб. до 3 000 руб. за 1 кв.м), что подтверждается представленными в материалы дела договорами субаренды (т.2 л.д. 20-150, т.3 л.д. 1-20).

На основании указанного, Инспекция пришла к выводу о наличии основания для применения положений статьи 40 НК РФ при определении цены оказанной услуги для целей налогообложения, и произвела расчет недополученного Обществом дохода. Используя метод последующей реализации при определении рыночной суммы арендной платы, Инспекция использовала данные о ценах на соответствующие услуги субарендаторов ИП Клоковой Н.А. и ИП Чеботаревой Е.А. (т.1 л.д. 55-59)

Статьей 40 НК РФ установлены принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения. В соответствии с пунктом 1 названной статьи, если иное не предусмотрено этой статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Следовательно, в законодательстве о налогах и сборах установлена презумпция достоверности цены сделок, заключаемых налогоплательщиком. Однако данная презумпция может быть опровергнута и налоговый орган вправе по основаниям, установленным статьей 40 НК РФ, учесть действительные рыночные цены сделок и исходя из них доначислить налогоплательщику суммы налогов.

Как отметил Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 04.12.2003 N 441-О, условные методы расчета налоговой базы, предусмотренные статьей 40 НК РФ, применяются только когда есть основания полагать, что налогоплательщик искусственно занижает налоговую базу. Такое регулирование направлено на обеспечение безусловного выполнения всеми физическими и юридическими лицами обязанности платить законно установленные налоги, как того требует статья 57 Конституции Российской Федерации, и не может рассматриваться как нарушающее конституционные права и свободы.

При этом условные методы определения цены товара, предусмотренные статьей 40 НК РФ, используются именно при отсутствии у налогоплательщика (в нашем случае - у ООО "Ривьера") реально полученной дополнительной выручки (части выручки) от реализации этого товара и занижением в связи с этим налогооблагаемой базы.

Согласно пункту 2 статьи 40 НК РФ налоговым органам предоставлено право контролировать правильность применения цен по сделкам в том числе между взаимозависимыми лицами.

В этом случае, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пеней, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Суд первой инстанции правомерно признал обоснованной позицию Инспекции о том, что применительно к положениям Налогового кодекса РФ аренда признается услугой, что дает возможность применения статьи 40 НК РФ.

Проанализировав представленную налоговым органом в материалы дела справку Управления ЗАГС Администрации г. Липецка о заключении брака от 24.09.2008 и справки о рождении от 10.11.2008 (т.2 л.д.15-16), а также протокол допроса свидетеля Чеботарева В.Н. от 04.09.2008 N 1 (т.2 л.д. 11-14), суд первой инстанции пришел к верному выводу о подтверждении наличия отношений родства и свойства руководителя Общества "Ривьера" и арендаторов Чеботаревой Е.А. и Клоковой Н.А., признав обоснованным вывод Инспекции о наличии признаков взаимозависимости, позволяющих налоговому органу при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов проверять правильность применения цен по сделкам.

Из материалов дела следует, что в ходе проводимой проверки налоговым органом в адрес Липецкой торгово-промышленной палаты, Департамента градостроительства и архитектуры Администрации г. Липецка, ОГУП "Липецкоблтехинвентаризация", Территориального органа Федеральной службы государственной статистики по Липецкой области были направлены запросы с целью получения информации о рыночных ценах предоставляемых Обществом "Ривьера" услуг арендаторам по сдаваемым в аренду помещениям и наличии в г. Липецке, объекта идентичного (однородного) по техническому состоянию, месту расположения и площадям помещений объекту, расположенному по адресу: г. Липецк, ул. Студеновская, 124А.

Отвечая на запросы налогового органа, вышеуказанные учреждения сообщили об отсутствии данных, свидетельствующих о наличии идентичного (однородного) по техническому состоянию, месту расположения и площадям помещений объекта, а также сообщили, что не располагают данными о среднерыночной стоимости арендной платы на подобные объекты недвижимости. (т.2 л.д. 8-10, 17-19)

Таким образом, учитывая, что материалами дела подтвержден факт отсутствия на рынке идентичных (однородных) услуг, а также факт отсутствия данных официальных источников информации о рыночных ценах, суд первой инстанции правомерно признал обоснованной позицию налогового органа о возможности применения предусмотренного пунктом 10 статьи 40 НК РФ метода цены последующей реализации.

В соответствии с пунктом 10 статьи 40 НК РФ при отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам или из-за отсутствия предложения на рынке таких товаров, работ или услуг, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены используется метод цены последующей реализации, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.

Математической выражение данного метода фактически можно представить формулой РЦ=ЦП-Зп-Поб, где РЦ - рыночная цена, ЦП - цена перепродажи товаров (работ, услуг), Зп - затраты, понесенные при перепродаже товаров (работ, услуг) без учета цены приобретения, Поб - обычная для данной сферы деятельности прибыль покупателя.

Как установлено судом первой инстанции, рыночная цена 1 кв. м площади, переданной Обществом "Ривьера" в проверяемом периоде в аренду ИП Клоковой Н.А. и ИП Чеботаревой Е.А., была определена налоговым органом как разница между соответствующей минимальной суммой арендной платы, устанавливаемой конкретному субарендатору (ценой перепродажи), и суммой в 100 руб., эквивалентной затратам частных предпринимателей на получение 1 кв. м. площади (ценой приобретения).

При этом, при определении рыночной цены переданного в аренду имущества, налоговым органом не были учтены показатели обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя и затрат покупателя при перепродаже услуг. В нарушение методики расчета цены последующей реализации, предусмотренной статьей 40 НК РФ, налоговым органом учтена в расчете цена приобретения.

Вместе с тем, Налоговый кодекс Российской Федерации предписывает участникам налоговых правоотношений рассчитывать налоговые обязательства на основе рыночных цен с использованием установленных Кодексом методов. Использование иных методов, не закрепленных нормативно в налоговом законодательстве, не соответствует требованиям Налогового кодекса Российской Федерации и является неправомерным, хотя бы это и представлялось более эффективным в конкретных условиях.

Таким образом, в оспариваемом решении налоговый орган фактически не определил рыночную цену переданного обществом в аренду имущества в проверяемом периоде в соответствии с п. 10 ст. 40 НК РФ.

Довод Инспекции, приведенный в обоснование правильности произведенного ею расчета об отсутствии в налоговом законодательстве понятия и методики получения сведений "об обычной для данной сферы деятельности прибыли" и "обычных в подобных случаях затратах" отклоняется судом апелляционной инстанции в связи со следующим.

Понятия "обычная для данной сферы прибыль" и "обычные в подобных случаях затраты" являются оценочными и введены законодателем в целях возможности применения положений нормы закона к неограниченному кругу возможных правовых ситуаций. Суд, оценив обоснованность расчета налоговым органом рыночной цены применительно к конкретному рассматриваемому делу, делает вывод о правомерности использования определенных данных, полученных налоговым органом. При этом у суда отсутствует законодательное право самостоятельно осуществлять расчет рыночной цены сделки в ходе судебного заседания при установлении факта необоснованного расчета рыночной цены, исчисленной налоговым органом и примененной при доначислении налогов в рамках выездной налоговой проверки.

Также не принимается апелляционным судом довод налогового органа о том, что судом первой инстанции не применен пункт 12 статьи 40 НК РФ к результатам сделки, рассматриваемой по делу, поскольку возможность принимать во внимание любые обстоятельства, имеющие значения для определения рыночной цены товаров (работ, услуг), не освобождает налоговый орган от необходимости соблюдения порядка определения рыночной цены.

Согласно пункту 12 статьи 40 НК РФ при рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в пунктах 4-11 настоящей статьи.

Однако, доводы налогового органа сводятся к определению методики расчета цены, а не к определению результатов сделки.

Учитывая то обстоятельство, что налоговым органом не было представлено обоснованного расчета рыночной цены, произведенного на основании методики установленной статьей 40 НК РФ, у суда отсутствовали основания для применения положений пункта 12 статьи 40 НК РФ.

Довод налогового органа о необоснованности вывода суда первой инстанции о невозможности восполнения пробелов в расчете без волеизъявления заявителя, отклоняется судом апелляционной инстанции в связи со следующим.

Исходя из правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в постановлении от 14.07.2005 N 9-П публично-правовая природа налоговых правонарушений и претерпевание негативных последствий их совершения предполагает, что по таким делам требуется обнаружение, выявление налоговых правонарушений, собирание доказательств. Подобного рода функции, как относящиеся к досудебным стадиям производства, по смыслу статей 10, 118, 123, 126 и 127 Конституции Российской Федерации, не может выполнять суд. Поэтому законодатель, учитывая публично-правовую природу и специфику налоговых правонарушений и налоговой ответственности, выраженные в соответствующих правоотношениях, вправе наделить налоговые органы определенными правомочиями по осуществлению административной юрисдикции в сфере налоговой ответственности, обеспечивая при этом соблюдение требований статьи 46 (части 1 и 2) Конституции Российской Федерации, гарантирующей каждому судебную защиту его прав и свобод и право на обжалование в суд решений и действий органов государственной власти и должностных лиц (п.3.2).

Таким образом, с учетом положений статей 198, 200, 201 АПК РФ, суд не может и не должен в рамках рассмотрения дела о признании недействительным решения о привлечении к налоговой ответственности определять нарушения налогового законодательства налогоплательщиком, не выявленные и не установленные налоговым органом в ходе проведения выездной налоговой проверки.

Суд не может подменять собой налоговый орган и восполнять недостатки и устранять нарушения, допущенные Инспекцией при проведении выездной налоговой проверки, иное свидетельствовало бы о нарушении принципа состязательности сторон, закрепленного в статье 9 АПК РФ.

То обстоятельство, что налоговый орган принял оспариваемое решение о доначислении Обществу налога на добавленную стоимость в сумме 2 697 110, 61 руб., налога на прибыль в сумме 2 252 696 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 189 429 руб., привлечении к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 425 377 руб., на основании неверно произведенного расчета рыночной цены переданного в аренду имущества, свидетельствует о неправомерности такого решения налогового органа в указанной части.

Учитывая изложенное, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о необоснованности доначисления налоговым органом налогоплательщику налога на добавленную стоимость в сумме 2 697 110, 61 руб., налога на прибыль в сумме 2 252 696 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 189 429 руб., привлечении к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль в виде штрафа в сумме 425 377 руб., в связи с чем правомерно признал недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы по Правобережному району г. Липецка N 608 от 03.12.2008 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в указанной части.

Таким образом, рассматривая данное дело, арбитражный суд первой инстанции установил все фактические обстоятельства, имеющие значение для разрешения спора, и, правильно применив нормы материального права, дал им надлежащую правовую оценку, поэтому основания для отмены или изменения решения суда первой инстанции отсутствуют.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов, судом апелляционной инстанции не установлено.

В соответствии с подпунктом 1.1. пункта 1статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции Федерального закона от 25.12.2008 г. N 281-ФЗ) государственные органы, органы местного самоуправления, выступающие по делам, рассматриваемым в арбитражных судах в качестве истцов или ответчиков, освобождаются от уплаты государственной пошлины по делам, рассматриваемым в арбитражных судах.

В связи с указанным вопрос о распределении судебных расходов за рассмотрение апелляционной жалобы судом апелляционной инстанции не решается.

Руководствуясь статьями 16, 17, 112, 258, 266 - 268, частью 1 статьи 269, статьями 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Правобережному району г. Липецка оставить без удовлетворения, решение Арбитражного суда Липецкой области от 30.04.2009 - без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления в законную силу.

Председательствующий судья:

Н.А. Ольшанская

Судьи

Т.Л. Михайлова Н.Д. Миронцева