Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26 августа 2008 г. N 19АП-3418/08

26 августа 2008 г.

Дело N А08-1232/08-16

г. Воронеж

Резолютивная часть постановления объявлена 19.08.2008г.

Полный текст постановления изготовлен 26.08.2008г.

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Михайловой Т.Л.,

судей: Скрынникова В.А.,

Протасова А.И.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Башкатовой Л.О.

при участии:

от налогоплательщика: Мамеко Р.А., адвоката по доверенности N 50-Д/08 от 14.03.2008 г.,

от налогового органа: Филатовой А.Н., главного государственного налогового инспектора по доверенности N 14-14/023601 от 08.05.2008г., Алексеевой Е.А., ведущего специалиста-эксперта по доверенности N 14-14/066550 от 04.12.2007г., Денежко Ю.П., начальника отдела по доверенности N 14-14/000831 от 14.01.2008г.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Белгородской области на решение арбитражного суда Белгородской области от 10.06.2008 г. по делу N А08-1232/08-16 (судья Танделова З.М.), принятое по заявлению закрытого акционерного общества "Авиационная компания "Полет" к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Белгородской области о признании частично недействительным ее решения N 12/06/11182дсп от 29.11.2007 г.,

УСТАНОВИЛ:

Закрытое акционерное общество "Авиационная компания "Полет" (далее - общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд Белгородской области с заявлением (с учетом уточнения требований) о признании недействительным решения межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Белгородской области от 29.11.2007 г. N 12/06/11182дсп (далее - инспекция, налоговый орган) в части начисления налога на прибыль в сумме 705922,32 руб., пеней по налогу на прибыль в сумме 39456 руб., налога на добавленную стоимость в сумме 14718620 руб., пеней по налогу на добавленную стоимость в сумме 1458310 руб., штрафных санкций за неуплату налогов на прибыль и на добавленную стоимость, предусмотренных пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в суммах соответственно 72146 руб. и 1208264 руб.

Решением арбитражного суда Белгородской области от 10.06.2008 г. уточненные требования акционерного общества удовлетворены в полном объеме. Решение межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 4 по Белгородской области от 29.11.2007 г. N 12/06/11182дсп признано недействительным в оспариваемой части.

Инспекция не согласилась с данным решением и обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда первой инстанции и принять по делу новый судебный акт.

В обоснование апелляционной жалобы инспекция ссылается на неполное выяснение судом обстоятельств, имеющих значение для дела, несоответствие выводов, изложенных в решении, фактическим обстоятельствам дела, неправильное применение судом норм материального и процессуального права.

По мнению налогового органа, при рассмотрении спора судом не учтено, что нормой подпункта 2 пункта 2 статьи 148 Налогового кодекса Российской Федерации, действовавшей в проверяемом периоде, территория Российской Федерации не признавалась местом осуществления деятельности по предоставлению в пользование воздушных судов, морских судов или судов внутреннего плавания по договору аренды (фрахтования на время) с экипажем, а также по оказанию услуг по перевозке в том случае, если перевозка осуществлялась между портами, находящимися за пределами территории Российской Федерации.

Поскольку налогоплательщиком при осуществлении международных перевозок производились посадки в портах на территории Российской Федерации, оказываемые им услуги по предоставлению воздушного судна в аренду на основании договора аренды с экипажем и по перевозке грузов являются операциями по реализация услуг на территории Российской Федерации, вследствие чего они подлежат налогообложению по ставке 18 процентов.

При этом, налоговый орган считает, что начальный и конечный пункты, под которыми подразумеваются порты, между которыми осуществляется авиаперевозка, должны определяться не на основании грузовых накладных, как это сделано налогоплательщиком и судом, а на основании задания на полет, являющегося иным товаросопроводительным документом, равнозначным транспортным и товаросопроводительным документам по своему содержанию и содержащим сведения о способе доставки груза и маршруте следования товара.

Поскольку в заданиях на полет и в грузовых накладных сведения о начальном пункте авиарейса, порте отправления и порте погрузки не совпадают, следует сделать вывод, что налогоплательщиком представлены противоречивые документы, не подтверждающие факт осуществления им операции по реализации услуг вне территории Российской Федерации, не подлежащие налогообложению налогом на добавленную стоимость. Указанному обстоятельству суд не дал надлежащей оценки.

Кроме того, налоговый орган не согласен с выводом суда о том, что г. Байконур не является территорией Российской Федерации, поскольку в соответствии с Соглашением о статусе города Байконура, порядке формирования и статусе его органов исполнительной власти, подписанного Российской Федерацией и Республикой Казахстан 23.12.1995 г., город Байконур является административно-территориальной единицей республики Казахстан, функционирующей в условиях аренды, и на период аренды в отношениях с Российской Федерацией наделяется статусом, соответствующим городу федерального значения Российской Федерации.

Указанное, по мнению налогового органа, означает, что на период аренды город Байконур входит в экономическое пространство Российской Федерации и включается в ее территорию, следовательно, на территорию города Байконура распространяется режим налогообложения, действующий на территории Российской Федерации.

Представители налогоплательщика, считающие решение суда первой инстанции законным и обоснованным, возразили против удовлетворения апелляционной жалобы.

Изучив материалы дела, заслушав мнения представителей сторон, явившихся в судебное заседание, обсудив доводы, изложенные в жалобе, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения обжалуемого судебного акта.

Как следует из материалов дела, на основании решения заместителя руководителя инспекции от 11.09.2006 г. N 70 с изменениями (дополнениями), внесёнными решениями заместителя руководителя инспекции от 15.09.2006 г. N 25 и от 23.08.2007 г. N 14, инспекцией проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика по вопросам правильного исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов по всем налогам и сборам за период с 01.01.2005 г. по 31.12.2005 г., по результатам которой составлен акт от 27.09.2007 г. и принято решение N 12/06/11182дсп от 29.11.2007г. "О привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности", которым обществу предложено уплатить налоги в сумме 15688068 руб. с пенями в сумме 1615295 руб., а также оно привлечено к ответственности, установленной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации и пунктом 2 статьи 27 Федерального закона N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ" в виде взыскания штрафов в сумме 1308031 руб.

Основанием для доначисления налога на прибыль в сумме 705922,32 руб., пеней за несвоевременную уплату налога на прибыль в сумме 39456 руб., налога на добавленную стоимость в сумме 14718620 руб., пеней за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость в сумме 1458310 руб., штрафных санкций за неполную уплату налога на прибыль в сумме 72146 руб., налога на добавленную стоимость в сумме 1208264 руб. послужил вывод налогового орган о неправомерном не исчислении обществом налога на добавленную стоимость и неправомерном отнесении на затраты входного налога на добавленную стоимость в сумме 2941343 руб. по реализованным обществом на территории Российской Федерации услугам по перевозке грузов и сдаче в аренду воздушных судов с экипажем иностранным юридическим лицам в нарушение пункта 1 статьи 146, подпункта 2 пункта 2 статьи 148, подпункта 4 пункта 2 и пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации, так как фактически перевозки осуществлялись между аэропортами, когда один из них находился на территории Российской Федерации, или когда порт отправления или порт назначения находился на территории Российской Федерации и местом реализации услуг являлась территория Российской Федерации (пункты 1.2.2., 2.2.3.1 - 2.2.3.7, 2.2.3.14 - 2.2.3.18 решения).

Не согласившись с решением в части доначисления налога на прибыль в сумме 705922,32 руб., пеней по налогу на прибыль в сумме 39456 руб., налога на добавленную стоимость в сумме 14718620 руб., пеней по налогу на добавленную стоимость в сумме 1458310 руб., штрафных санкций по налогу на прибыль в сумме 72146 руб., по налогу на добавленную стоимость в сумме 1208264 руб., общество обратилось в арбитражный суд Белгородской области с заявлением о признании его недействительным в указанной части.

Суд первой инстанции, исследовав представленные сторонами доказательства, установил следующее.

Закрытое акционерное общество "Авиационная компания "Полет", зарегистрированное на территории Российской Федерации и осуществляющее на основании имеющейся у него лицензии авиационные перевозки грузов и пассажиров, оказывало услуги по международной перевозке грузов иностранным контрагентам на основании заключенных с ними договоров международной перевозки и сдавало в аренду принадлежащие ему воздушные суда с экипажем иностранным контрагентам.

Согласно заключенным договорам общество обязано было доставить груз из одного иностранного государства в другое иностранное государство с посадкой для дозаправки или смены экипажа на территории Российской Федерации.

В частности, в проверяемом периоде, как это следует из акта выездной налоговой проверки и решения налогового органа, общество оказывало услуги по перевозке грузов фирме "DATELINE OVESEAS LIMITED":

-по договору N 2005-0004/P/DOL/CF от 02.01.2005 г. на сумму 123500 дол. США по маршруту Сендай (Япония) - Кувейт (Кувейт), авианакладная N 2003 0463 от 05.01.2005 г., груз весом 40003 кг, авиарейс POT 402, полетное задание N 4/1. Согласно штампу Братской таможни на Генеральной декларации от 06.01.2005 г., посадка в Братске (Россия) осуществлялась с целью дозаправки самолета (п.2.2.3.1. решения);

-по договору N 2005-0010/P/DOL/ASH от 14.01.2005 г. на суммы 307666 и 233458 дол. США по маршруту Билинз (США) - Медан (Индонезия), авианакладная N 0000532 от 20.01.2005 г., груз весом 11961 кг, авиарейс POT 490. Согласно штампу Камчатской таможни на Генеральной декларации от 22.01.2005 г., посадка в Петропавловске-Камчатском (Россия) осуществлялась с целью дозаправки самолета (п.п.2.2.3.2, 2.2.3.3 решения);

-по договору N 2005-0014/P/DOL/AII от 01.02.2005 г. и договору N 2005-0015/P/DOL/SAT от 03.02.2005 г на суммы 80166 и 108875 долларов США по маршруту Осака (Япония) - Кувейт (Кувейт), авианакладная N 0008230 от 02.02.2005 г., груз весом 66100 кг, авиарейс POT 498, полетные задания NN 7/7, 7/8. Согласно штампу Братской таможни на Генеральной декларации от 03.02.2005 г., посадка в Братске (Россия) осуществлялась с целью дозаправки самолета (п.2.2.3.4, 2.2.3.5 решения);

-по договору N 2005-0018/P/DOL/ CF от 11.02.2005 г. на сумму 190125 долларов США по маршруту Кансай (Япония) - Белфаст (Ирландия), авианакладная N 2003 0393 от 16.02.2005 г., груз весом 26670 кг, авиарейс POT 536, полетное задание N 18/2. Согласно штампу Братской таможни на Генеральной декларации от 17.02.2005 г., посадка в Братске (Россия) осуществлялась с целью дозаправки самолета (п.2.2.3.6 решения);

-по договору N 38/5 от 04.01.2005 г. на сумму 528666 долларов США по маршруту Нагоя (Япония) - Кувейт (Кувейт), авианакладная N 0008231 от 17.02.2005 г., груз весом 19875 кг, авиарейс POT 542, полетное задание N 16/2. Согласно штампу Братской таможни на Генеральной декларации от 19.02.2005 г., посадка в Братске (Россия) осуществлялась с целью дозаправки (п.2.2.3.7 решения);

-по договорам N 2005-0100/P/DOL/AC от 4.11.2005 г. и N 2005-0104/P/DOL/SAIMA от 09.11.2005 г. соответственно на суммы 226667 и 260667 долларов по маршруту США Мулхауз (Франция) - Нарита (Япония), авианакладная N 5482349422, груз весом 112970 кг, авиарейс POT 886, полетные задания NN 92, 97. Согласно справке Ульяновской таможни N 06.03.04/041 от 20.04.2007 г. и штампу Братской таможни на Генеральной декларации от 10.11.2005 г., посадка в Ульяновске и Братске (Россия) осуществлялась с целью дозаправки самолета и смены экипажа (п.2.2.3.14, 2.2.3.16 решения);

-по договорам N 2005-0102/P/DOL/AC от 06.11.2005 г. и N 2005-0004/P/DOL/GF от 09.11.2005 г. соответственно на суммы 254667 и 312000 долларов по маршруту Лион (Франция) - Кансай (Япония), авианакладная N 9010/00002248 от 29.10.2005 г., груз весом 112000 кг, авиарейс POT 890, полетные задания NN 88/3, 9597. Согласно справке Ульяновской таможни N 06.03.04/041 от 20.04.2007 г. и штампа Братской таможни на Генеральных декларациях от 10.11.2005 г. и 11.11.2005 г., посадка в Ульяновске и Братске (Россия) осуществлялась с целью дозаправки самолета и смены экипажа (п.2.2.3.15, 2.2.3.18 Решения);

-по договору N 2005-0096 /P/DOL/AII от 04.11.2005г. на сумму 264000 долларов США по маршруту Трондхейм (Норвегия) - Исламабад (Пакистан), авианакладная N 117-46642890 от 20.10.2005 г., груз весом 72000 кг, авиарейс POT 1232, полетное задания NN 88/1. Согласно справке Ульяновской таможни N 06.03.04/041 от 20.04.2007 г. посадка в Ульяновске (Россия) осуществлялась с целью дозаправки самолета (п.2.2.3.17 решения);

-по договору N 2005-0004/P/DOL/GF от 09.11.2005 г. на сумму 312000 долларов США по маршруту Кансай (Япония) - Барселона (Испания), авианакладная N 0002768 от 13.11.2005 г., груз весом 40745 кг, авиарейс POT 891, полетное задание N 95. Посадка в Новосибирске (Россия) осуществлялась с целью дозаправки самолета (п.2.2.3.18 решения).

Считая, что оказываемые им услуги по перевозке не являются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость на территории Российской Федерации, общество не производило исчисление и уплату в бюджет налог на добавленную стоимость с выручки от реализации указанных услуг в сумме 98110902 руб. Кроме того, налог на добавленную стоимость в сумме 2941343 руб., уплаченный контрагентам в цене приобретенных у них товаров (работ, услуг), использованных при оказании данных услуг, общество в составе стоимости этих товаров (работ, услуг) включило в расходы, учитываемые в целях исчисления налога на прибыль.

При проведении выездной налоговой проверки налоговый орган пришел к выводу о том, что при посадке воздушного судна с грузом на территории Российской Федерации такая перевозка должна квалифицироваться как перевозка между портами, один из которых находится на территории Российской Федерации, поэтому местом оказания услуг по перевозке в данном случае в соответствии с подпунктом 4.1 пункта 1 и пунктом 2 статьи 148 Налогового кодекса Российской Федерации следует признать территорию Российской Федерации, а реализация услуги является объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость согласно пункту 1 статьи 146 Налогового кодекса.

Указанное обстоятельство явилось основанием для доначисления налогоплательщику оспариваемых им сумм налога на прибыль и на добавленную стоимость, соответствующих пеней и санкций.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом обложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Понятие места реализации работ (услуг) в целях исчисления налога на добавленную стоимость определяется статьей 148 Налогового кодекса.

Пунктом 1 статьи 148 Налогового кодекса (в редакции, действовавшей в проверяемый период) в целях главы 21 Налогового кодекса местом реализации работ (услуг) признавалась территория Российской Федерации в случаях, предусмотренных подпунктами 1-5 названного пункта. При этом критериями определения места реализации являлись связь осуществляемых работ (оказываемых услуг) с имуществом, находящимся на территории Российской Федерации, или с фактом осуществления самой деятельности на территории Российской Федерации (в части выполнения работ (оказания услуг), не предусмотренных подпунктами 1 - 4 пункта 1).

Пунктом 2 статьи 148 Налогового кодекса местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, выполняющих работы (оказывающих услуги), не предусмотренные подпунктами 1 - 4 пункта 1 названной статьи, признавалась территория Российской Федерации в случае фактического присутствия этой организации или индивидуального предпринимателя на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организацией, места нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации, места нахождения постоянного представительства в Российской Федерации (если работы выполнены (услуги оказаны) оказаны через это постоянное представительство) либо места жительства индивидуального предпринимателя.

Одновременно подпунктом 2 пункта 2 статьи 148 Кодекса территория Российской Федерации не признавалась местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, которые предоставляют в пользование воздушные суда, морские суда или суда внутреннего плавания по договору аренды (фрахтования на время) с экипажем, а также услуги по перевозке, если перевозка осуществлялась между портами, находящимися за пределами территории Российской Федерации.

Из изложенного следует, что в зависимости от местоположения портов, между которыми осуществляется перевозка (места отправления и места назначения груза), операции по реализации услуг по перевозке груза и по предоставлению в пользование воздушного судна будут являться объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость или не будут подпадать под налогообложение названным налогом.

Документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания услуг) являются, в силу пункта 4 статьи 148 Кодекса, контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами, и документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).

Следовательно, для определения наличия у налогоплательщика обязанности по исчислению и уплате в бюджет налога на добавленную стоимость при оказании услуг по перевозке груза необходимо исходить из сведений, содержащихся в документах, которыми оформляется оказание соответствующих услуг в силу правовых норм, регулирующих данные правоотношения.

Отношения по заключению и исполнению договоров перевозки на территории Российской Федерации регулируются нормами Гражданского кодекса Российской Федерации, по осуществлению воздушных перевозок - нормами Воздушного кодекса Российской Федерации.

В соответствии со статьей 785 Гражданского кодекса по договору перевозки груза перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату.

Аналогичная норма установлена статьей 103 Воздушного кодекса, согласно пункту 2 которой по договору воздушной перевозки груза перевозчик обязуется доставить вверенный ему грузоотправителем груз в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение груза лицу (грузополучателю), а грузоотправитель обязуется оплатить воздушную перевозку.

Статьей 101 Воздушного кодекса установлено, что воздушная перевозка, при которой пункт отправления, пункт назначения и все пункты посадок расположены на территории Российской Федерации, является внутренней воздушной перевозкой. Международной воздушной перевозкой является воздушная перевозка, при которой пункт отправления и пункт назначения расположены соответственно на территориях двух государств или на территории одного государства, если предусмотрен пункт (пункты) посадки на территории другого государства.

Согласно статье 104 Воздушного кодекса по договору фрахтования воздушного судна (воздушному чартеру) одна сторона (фрахтовщик) обязуется предоставить другой стороне (фрахтователю) за плату для выполнения одного или нескольких рейсов одно или несколько воздушных судов либо часть воздушного судна для воздушной перевозки пассажиров, багажа, грузов или почты.

В силу пункта 2 статьи 105 Воздушного кодекса договор воздушной перевозки груза удостоверяется грузовой накладной. Форма грузовой накладной устанавливается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области транспорта.

В соответствии с разъяснениями, содержащимися в пункте 1 раздела 1 приложения к информационному письму Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.02.1998 г. N 29 "Обзор судебно-арбитражной практики разрешения споров по делам с участием иностранных лиц", при разрешении споров о международных воздушных перевозках арбитражный суд применяет нормы Варшавской конвенции для унификации некоторых правил, касающихся международных воздушных перевозок (1929 г.), с учетом изменений, внесенных в эту Конвенцию последующими международными договорами с участием Российской Федерации.

Пунктом 2 статьи 1 Протокола относительно изменения Варшавской Конвенции для унификации некоторых правил, касающихся международных воздушных перевозок от 12.10.1928 г., подписанного в Гааге 28.09.1955 г., под международной перевозкой понимается "всякая перевозка, при которой согласно определению Сторон место отправления и место назначения, независимо от того, имеются или нет перерывы в перевозке или перегрузка, расположены либо на территории двух Высоких Договаривающихся Сторон, либо на территории одной и той же Высокой Договаривающейся Стороны".

Пункт 3 статьи 1 Варшавской конвенции в редакции Гаагского Протокола от 26.09.1955г. предусматривает, что "перевозка, подлежащая осуществлению посредством нескольких последовательных воздушных перевозок, считается с точки зрения применения настоящей Конвенции единой перевозкой, если она рассматривалась Сторонами как единая операция, вне зависимости от того, была ли она заключена в виде одного или ряда договоров, и не теряет своего международного характера в силу того, что один или ряд договоров должны быть выполнены полностью на территории одного и того же государства".

Аналогичное понятие содержится в пункте 2 статьи 1 Монреальской Конвенции для унификации некоторых правил международных воздушных перевозок от 28.05.1999 г., внесшей изменения в Варшавскую Конвенцию от 12.10.1928 г.

Согласно статье 4 Монреальской Конвенции от 28.05.1999 г. при перевозке груза выдается авиагрузовая накладная. Вместо авиагрузовой накладной могут использоваться любые другие средства, сохраняющие запись о предстоящей перевозке. Если используются такие другие средства, перевозчик, по просьбе отправителя, выдает ему квитанцию на груз, позволяющую опознать груз и получить доступ к информации, содержащейся в записи, сохраняемой такими другими средствами.

Статьей 5 Монреальской Конвенции установлено, что авиагрузовая накладная или квитанция на груз должны содержать сведения о пунктах отправления и назначения. Если пункты отправления и назначения находятся на территории одного и того же государства - участника, а одна или несколько предусмотренных остановок находятся на территории другого государства, то указанные документы должны содержать сведения по крайней мере об одной такой остановке.

На территории Российской Федерации порядок оформления перевозочного документа, удостоверяющего заключение договора и условия международной воздушной перевозки груза, а также принятие российским перевозчиком груза от отправителя, в спорном периоде регулировался Правилами международных воздушных перевозок пассажиров, багажа и грузов, утвержденными Министерством гражданской авиации СССР 03.01.1986 г. N 1/И и действовавшими на территории Российской Федерации до 2007 г.

Пунктом 17.1.1. Правил устанавливалось, что таким документом являлась грузовая накладная, в которой в установленном порядке излагались условия договора международной перевозки груза, в том числе, сведения о пункте отправления и пункте назначения груза, под которыми Правилами понимались соответственно аэропорт (пункт) - где, согласно договору международной воздушной перевозки, начинается перевозка груза, и аэропорт (пункт), куда должен быть доставлен груз.

Из изложенного следует, что понятие "порты, находящиеся за пределами территории Российской Федерации" и понятия "пункт отправления груза" и "пункт назначения груза" применительно к рассматриваемым правоотношениям являются равнозначными.

В соответствии с пунктом 1 статьи 157 Налогового кодекса при осуществлении воздушных перевозок пределы территории Российской Федерации определяются по начальному и конечному пунктам авиарейса.

Судом первой инстанции на основании имеющихся в деле грузовых накладных установлено, что местом отправления и местом назначения грузов по оказанным обществом фирме "DATELINE OVESEAS LIMITED" услугам по перевозке грузов являются города других стран.

При этом, в рассматриваемой ситуации совершение посадки для дозаправки или смены экипажа не имеет значения для целей исчисления налога на добавленную стоимость, так как места промежуточной посадки не являются начальными и конечными пунктами перевозки. Посадка воздушного судна в городах Братск, Ульяновск, Петропавловск - Камчатский, Новосибирск осуществлялась без выгрузки или дозагрузки груза с целью дозаправки и смены экипажа, что не могло повлечь возникновение объекта налогообложения.

Следовательно, судом области сделан обоснованный вывод о том, что местом осуществления деятельности при осуществлении указанных перевозок территория России не являлась, и объект налогообложения по налогу на добавленную стоимость отсутствовал.

Указанное подтверждается также следующим.

Порядок перемещения товаров и транспортных средств через таможенную границу Российской Федерации регулируется таможенным законодательством.

Таможенное оформление и таможенный контроль воздушных судов, перемещающих через таможенную границу Российской Федерации пассажиров и товары, включая багаж и международные почтовые отправления, по договорам международной перевозки, осуществляется в соответствии с Правилами таможенного оформления и таможенного контроля воздушных судов, утвержденными Приказом Государственного таможенного комитета России от 27.12.2001 г. N 1255 (зарегистрирован в Минюсте России 18.02.2002 г. за N 3254).

Пунктом 4 Правил предусмотрено, что воздушные суда, используемые для международной перевозки пассажиров и товаров, перемещаются через таможенную границу Российской Федерации в соответствии с таможенным режимом временного ввоза (вывоза) с учетом особенностей правового регулирования таможенным режимом временного ввоза (вывоза), применяемого к транспортным средствам, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 06.07.2001 г. N 517 "О временном ввозе (вывозе) транспортных средств".

При совершении на таможенной территории Российской Федерации запланированных посадок с целью принятия на борт или выгрузки (перегрузки) с борта воздушного судна пассажиров и товаров (посадка с коммерческими целями) воздушным судном, осуществляющим международную перевозку, при которой пункт отправления и пункт назначения соответственно расположены за пределами таможенной территории Российской Федерации, возможно помещение такого воздушного судна под таможенный режим транзита (пункт 5 Правил).

В соответствии с пунктом 12 Правил для таможенного оформления и таможенного контроля воздушного судна командир воздушного судна или иное ответственное лицо предъявляет сотруднику таможенного органа в двух экземплярах следующие документы, удостоверенные в соответствии с установленным порядком:

-стандартный документ перевозчика, предусмотренный международными соглашениями в области гражданской авиации, который выписывается по принципу "от аэропорта до аэропорта" и содержит информацию о воздушном судне, эксплуатанте, маршруте полета, данные об экипаже, а также иные сведения (далее - генеральная декларация);

-документы, содержащие сведения о перевозимых на борту товарах (далее - грузовая ведомость);

-документ, содержащий сведения о припасах.

При этом, при осуществлении выгрузки товаров сотрудник таможенного органа после завершения таможенного оформления воздушного судна принимает решение о выгрузке товаров, делая при этом в грузовой ведомости в графе "Только для служебных отметок" запись "Выгрузка разрешена (запрещена)", проставляет дату и заверяет оттиском личной номерной печати; после завершения выгрузки сотрудник таможенного органа делает в грузовой ведомости запись "Товар выгружен", проставляет дату и заверяет запись оттиском личной номерной печати (пункты 19 и 20 Правил).

При осуществлении дозагрузки товара сотрудник таможенного органа в грузовой ведомости в графе "Только для служебных отметок" делает запись "Погрузка разрешена", подписывает, проставляет дату, заверяет оттиском личной номерной печати; после завершения погрузки в грузовой ведомости делается запись "Товар погружен", проставляется дата и оттиск личной номерной печати (пункты 28 и 29 Правил).

При перемещении товаров воздушными судами по территории Российской Федерации с совершением технических посадок таможенные органы, расположенные в местах технической посадки, не производят оформление доставки под таможенным контролем в отношении товаров, находящихся на борту воздушного судна и не выгружаемых с борта воздушного судна (пункт 32 Правил).

Сотрудник таможенного органа проставляет на генеральной декларации штамп, в котором указывается, до какого аэропорта следует воздушное судно, дату и делает запись "Техническая посадка в целях (указывается цель - дозаправка, смена экипажа и т.д.)", подписывает и заверяет оттиском личной номерной печати (пункт 34 Правил).

На всех имеющихся в материалах дела генеральных доверенностях, оформленных во исполнение договоров о перевозке грузов, имеются штампы российского таможенного органа, подтверждающие техническую посадку воздушного судна для дозаправки и смены экипажа.

Указанное подтверждает то обстоятельство, что никаких операций с перемещаемым грузом в российских аэропортах перевозчиком не осуществлялось.

При таких обстоятельствах, суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что доначисление налога на добавленную стоимость, соответствующих пеней и штрафов по пунктам 2.2.3.1 - 2.2.3.7, 2.2.3.14 - 2.2.3.18 решения является незаконным и необоснованным.

Ссылка налогового органа на то, что в целях определения начального и конечного пунктов, между которыми осуществляется авиаперевозка, следует использовать не грузовые накладные, а полетные задания, а также на наличие противоречий в указанных документах относительно сведений о начальном пункте авиарейса, порте отправления и порте погрузки, отклоняется судом апелляционной инстанции как необоснованная.

В соответствии с Федеральными авиационными правилами полетов в воздушном пространстве Российской Федерации, утвержденными приказами Министра обороны Российской Федерации N 136, Министерства транспорта Российской Федерации N 42, Российского авиационно-космического агентства N 51 от 31.03.2002 г. (зарегистрирован в Минюсте России 24.07.2002 г. за N 3615), задание на полет (полетный лист) является документом установленной формы, разрешающим командиру воздушного судна выполнение полета.

В силу статьи 70 Воздушного кодекса полет воздушного судна выполняется в соответствии с планом полета, представленным пользователем воздушного пространства соответствующему органу единой системы организации воздушного движения, при наличии разрешения на использование воздушного пространства.

Т.е., задание на полет является разрешительным документом на использование воздушного пространства соответствующего государства и на осуществление полета, содержащим в себе сведения, необходимые для организации полета, учета времени полета, времени работы экипажа, расходов, связанных с осуществлением полета.

В то же время, указанный документ не относится к документам, удостоверяющим заключение договора международной воздушной перевозки груза и определяющим условия этого договора, а также к документам, подтверждающим факт принятия перевозчиком груза от отправителя. Следовательно, он не может быть квалифицирован как документ, подтверждающий место выполнения работ (оказания услуг) в смысле, придаваемом такому документу статьей 148 Налогового кодекса.

Кроме того, сведения, содержащиеся в заданиях на полет и в грузовых накладных, не противоречат, а дополняют друг друга, а именно: в грузовых накладных указаны порты погрузки и разгрузки, находящиеся на территории иностранных государств, сведения о которых необходимы для идентификации перевозки как международной; в полетных заданиях - пункты следования воздушного судна по запланированному маршруту с учетом пунктов погрузки, выгрузки, дозаправки и смены экипажа.

Также суд апелляционной инстанции считает обоснованным и законным решение суда области в части, касающейся эпизода по перевозке грузов в г. Байконур.

Из оспариваемого решения следует, что в проверяемом периоде общество оказывало фирме "DATELINE OVESEAS LIMITED" услуги по перевозке грузов по маршрутам:

- Тулуза (Франция) - Байконур (Казахстан), авианакладная N 002801 от 06.07.2005 г., груз весом 58801 кг, авиарейс POT 912, полетные задания NN 56, 58 с посадкой в Ульяновске (Россия) с целью дозаправки и частичной смены экипажа (справка Ульяновской таможни N 06.03.04/041 от 20.04.2007 г.);

- Байконур (Казахстан) - Тулуза (Франция), авианакладная N 002800 от 19.07.2005г., груз весом 44031 кг, авиарейс POT 914, полетные задания NN 58, 59 с посадкой в Ульяновске (Россия) с целью дозаправки и смены экипажа (справка Ульяновской таможни N 06.03.04/041 от 20.04.2007 г.);

- Тулуза (Франция) - Байконур (Казахстан), авианакладная N 0008815 от 19.07.2005г., груз весом 22225 кг, авиарейс POT 924, полетное задание N 59 с посадкой в Ульяновске (Россия) с целью дозаправки и смены экипажа (справка Ульяновской таможни N 06.03.04/041 от 20.04.2007 г.);

- Байконур (Казахстан) - Тулуза (Франция), авианакладная N 0008816 от 21.07.2005г., груз весом 37325 кг, авиарейс POT 926, полетные задания NN 59, 59/1 с посадкой в Ульяновске (Россия) с целью дозаправки и смены экипажа (справка Ульяновской таможни N 06.03.04/041 от 20.04.2007 г.);

-Тулуза (Франция) - Байконур (Казахстан), авианакладная N 0002784 от 08.08.2005г., груз весом 38358 кг, авиарейс POT 940, полетные задания NN 63/3, 67 с посадкой в Ульяновске (Россия) с целью дозаправки и смены экипажа (справка Ульяновской таможни N 06.03.04/041 от 20.04.2007г.);

-Байконур (Казахстан) - Тулуза (Франция), авианакладная N 0002785, груз весом 22225 кг, авиарейс POT 942, полетные задания NN 67, 69 с посадкой в Ульяновске (Россия) с целью дозаправки и смены экипажа (справка Ульяновской таможни N 06.03.04/041 от 20.04.2007г.);

- Байконур (Казахстан) - Тулуза (Франция), авианакладная N 0002786 от 06.09.2005г., груз весом 34623 кг, авиарейс POT 946 полетные задания NN 74/1, 75 с посадкой в Ульяновске (Россия) с целью дозаправки и частичной смены экипажа (справка Ульяновской таможни N 06.03.04/041 от 20.04.2007г.).

По мнению налогового органа, в тех случаях, когда начальным или конечным пунктом авиарейса являлся г. Байконур, Республика Казахстан, услуги по предоставлению в пользование воздушного судна по договору аренды (фрахтования на время) с экипажем либо услуги по перевозке подлежали налогообложению налогом на добавленную стоимость, так как в соответствии с Соглашением Российской Федерации и Республикой Казахстан от 23.12.1995 г. г. Байконур относится к территории Российской Федерации (пункты 2.2.3.8 - 2.2.3.13 решения).

Суд первой инстанции правомерно не согласился с выводами налогового органа.

В связи с тем, что налоговое законодательство не содержит определение понятия "территория Российской Федерации", согласно пункту 1 статьи 11 Налогового кодекса данное понятие следует применять в том значении, в каком оно используется в соответствующей отрасли законодательства.

Статьей 2 Таможенного кодекса Российской Федерации предусмотрено, что территория Российской Федерации составляет единую таможенную территорию Российской Федерации. Пределы таможенной территории Российской Федерации, а также пределы территорий, указанных в пунктах 2 и 3 настоящей статьи, являются таможенной границей.

Таможенная граница совпадает с Государственной границей Российской Федерации, за исключением пределов территорий, указанных в пунктах 2 и 3 настоящей статьи.

Определение понятия "территория Российской Федерации" также дано в Конституции Российской Федерации: в территорию Российской Федерации включается территория субъектов Российской Федерации, внутренние воды и территориальное море, воздушное пространство над ними.

Субъекты Российской Федерации перечислены в статье 65 Конституции Российской Федерации, г. Байконур в этот перечень не включен.

В соответствии со статьей 1 Соглашения между Российской Федерацией и Республикой Казахстан о статусе города Байконур, порядке формирования и статусе его органов исполнительной власти от 23.12.1995 г., Байконур является административно-территориальной единицей Республики Казахстан, которая на период аренды в отношениях с Российской Федерацией наделяется статусом, соответствующим городу федерального значения.

Следовательно, правовое значение для определения места реализации услуг по международной воздушной перевозке в рассматриваемом случае является административно-территориальная принадлежность г. Байконура, а не наличие у него временного статуса, приравненного к статусу города федерального назначения.

Грузовые авианакладные, по которым груз принят на борт воздушных судов или выгружен в г. Байконуре, содержат отметку таможенных органов Республики Казахстан о перемещении воздушного судна и груза через таможенную границу названной республики.

Таким образом, воздушные суда общества перевозили грузы, ввозимые на территорию Республики Казахстан с территории другого иностранного государства, или вывозимые с территории Республики Казахстан на территорию другого иностранного государства, и местом осуществления деятельности при осуществлении указанных перевозок территория России не являлась. Следовательно, отсутствовал и объект налогообложения налогом на добавленную стоимость.

При таких обстоятельствах, суд первой инстанции обоснованно указал на то, что доначисление налога на добавленную стоимость по пунктам 2.2.3.9, 2.2.3.11 - 2.2.3.13 решения является неправомерным.

Ссылка инспекции на разъяснение Министерства Российской Федерации по налогам и сборам в письме от 13.05.2004 г. N 03-1-08/1191/15@ обоснованно признана судом несостоятельной, поскольку письмо касается налогообложения реализации услуг по перевозке пассажиров и багажа с территории Российской Федерации на территорию г. Байконур и обратно, выполняемых российскими налогоплательщиками для юридических лиц Российской Федерации в целях применения подпункта 5 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации.

Исходя из изложенного, суд области пришел к правомерному выводу о том, что в проверяемом периоде налогоплательщик одновременно осуществлял как операции, являющиеся объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость, так и операции, не подлежащие налогообложению по правилам главы 21 Налогового кодекса.

В соответствии со статьей 170 Налогового кодекса суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, если иное не установлено положениями главы 21, не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи.

Пунктом 2 статьи 170 Кодекса предусмотрено, что суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случаях:

1) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);

2) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;

3) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися налогоплательщиками в соответствии с настоящей главой либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога;

4) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 статьи 146 настоящего Кодекса, за исключением приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, для передачи правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации организации.

Пунктом 4 статьи 170 Кодекса установлено, что суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;

принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 настоящего Кодекса - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;

принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой понимаются полученные организацией доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Согласно пункту 1 статьи 252 Налогового кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Налогового кодекса).

При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (в случаях, предусмотренных статьей 265 Налогового кодекса Российской Федерации - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а под документально подтвержденными расходами - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы, в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 Налогового кодекса).

Пунктом 2 статьи 253 Налогового кодекса расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы.

Статья 254 Кодекса к материальным расходам относит затраты налогоплательщика, перечисленные в пункте 1.

Пунктом 2 названной статьи установлено, что стоимость товарно-материальных ценностей, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета сумм налогов, подлежащих вычету либо включаемых в расходы в соответствии с настоящим Кодексом), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением товарно-материальных ценностей.

В связи с этим, с учетом положений статьи 170 Налогового кодекса, общество на законных основаниях учитывало в стоимости товаров (работ, услуг), относимой на расходы, учитываемые в целях исчисления налога на прибыль, налог на добавленную стоимость по материальным ресурсам, использованным при осуществлении операций, не являющихся объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость в силу того, что местом их осуществления не является территория Российской Федерации.

Претензий к экономической и документальной обоснованности произведенных расходов, так же как и к правильности их исчисления, налоговым органом не заявлялось.

Доводы налогового органа, изложенные в апелляционной жалобе, не принимаются судом апелляционной инстанции, поскольку они основаны на неправильном толковании действующего законодательства.

Принимая во внимание, что фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения спора по существу, установлены судом на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, им дана надлежащая правовая оценка, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения оспариваемого судебного акта.

Суд первой инстанции правильно применил нормы материального права и не допустил нарушений норм процессуального права, влекущих отмену решения (часть 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Следовательно, решение арбитражного суда Белгородской области от 10.06.2008 г. по делу N А08-1232/08-16 надлежит оставить без изменения, а апелляционную жалобу межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Белгородской области - без удовлетворения.

В силу статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации государственная пошлина, уплаченная при подаче апелляционной жалобы по платежному поручению N 475 от 09.07.2008 г., возврату не подлежит.

Руководствуясь статьями 110, 112, 266-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение арбитражного суда Белгородской области от 10.06.2008 г. по делу N А08-1232/08-16 оставить без изменения, а апелляционную жалобу межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Белгородской области - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в двухмесячный срок.

Председательствующий судья:

Т.Л.Михайлова

Судьи

В.А.Скрынников А.И.Протасов