Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 7 июля 2009 г. N 19АП-3246/09

07 июля 2009 г.

Дело N А35-369/08-С18

город Воронеж

Резолютивная часть постановления объявлена 06 июля 2009 года.

В полном объеме постановление изготовлено 07 июля 2009 года

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи - Ольшанской Н.А.,

судей - Осиповой М.Б.,

Свиридовой С.Б.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Матвеевой Г.А.,

при участии в судебном заседании:

от налогового органа: Лезная О.И., главного специалиста-эксперта юридического отдела по доверенности N 04-11/181172 от 29.12.2008,

от налогоплательщика: не явились, надлежаще извещены,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску на решение Арбитражного суда Курской области от 29.04.2009 (судья Левашов А.А.), принятое по заявлению Общества с ограниченной ответственностью "Гарант-Плюс" к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску о признании частично недействительным решения N 15-11/55 от 09.11.2007.

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Гарант-Плюс" (далее - Общество "Гарант-Плюс", Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Курской области с заявлением, с учетом уточнений, к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску (далее - налоговый орган, Инспекция) о признании недействительным решения N 15-11/55 от 09.11.2007 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 637 220, 30 руб., штрафа, предусмотренного п.1 ст. 122 Налогового Кодекса РФ (далее - НК РФ, Кодекс) за неуплату налога на прибыль организаций, в сумме 127 444,12 руб., начисления пени за несвоевременную уплату налога на прибыль организаций в сумме 89 329,63 руб.

Решением Арбитражного суда Курской области от 21.07.2008 заявленные требования удовлетворены частично. Признано незаконным решение Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску N 15-11/55 от 09.11.2007 в части привлечения к налоговой ответственности на основании п. 1 ст. 122 Налогового Кодекса РФ за неполную уплату налога на прибыль в результате занижения налоговой базы в виде штрафа в сумме 102 072, 45 руб., в части начисления пени за неуплату налога на прибыль в сумме 410,58 руб., в части предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль за 2004 в сумме 2 928, 80 руб.

В остальной части в удовлетворении требований Общества "Гарант-Плюс" отказано.

Постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.09.2008 решение Арбитражного суда Курской области оставлено без изменения, апелляционная жалоба Общества "Гарант-Плюс" - без удовлетворения.

Постановлением Федерального арбитражного суда Центрального округа от 17.12.2008 решение Арбитражного суда Курской области от 21.07.2008 и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.09.2008 по делу N А35-369/08-С15 об отказе в удовлетворении требований ООО "Гарант-Плюс" о признании незаконным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску в части доначисления налога на прибыль в сумме 634 292,08 руб., пеней в размере 88 919,05 руб. и штрафов за его неуплату в размере 25 371,67 руб. отменено, дело в отмененной части направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Курской области.

По результатам нового рассмотрения настоящего дела, 29.04.2009 Арбитражным судом Курской области принято решение о признании незаконным решения Инспекции N 15-11/55 от 09.11.2007г. в части предложения уплатить налог на прибыль в размере 634 292, 08 руб., начисления пеней в размере 88 119,51 руб. за несвоевременную уплату налога на прибыль, привлечения к налоговой ответственности в соответствии с п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ, в виде штрафа в размере 25 371, 67 руб. за неуплату налога на прибыль. Решение суда мотивировано признанием обоснованными расходов Общества по оплате в 2005-2006 годах услуг, оказываемых ему индивидуальным предпринимателем Григорьевым Сергеем Александровичем (далее по тексту - ИП Григорьев).

В остальной части в удовлетворении требований Общества "Гарант-Плюс" отказано.

Не согласившись с решением арбитражного суда первой инстанции в части удовлетворения требований налогоплательщика, налоговый орган обратился с апелляционной жалобой, в которой ставит вопрос об отмене состоявшегося решения в части признания незаконным решения N 15-11/55 от 09.11.07 в части доначисления налога на прибыль в сумме 634 292, 08 руб., начисления пеней в размере 88 119, 51 руб. за несвоевременную уплату налога на прибыль, привлечения к налоговой ответственности в соответствии с п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ, в виде штрафа в размере 25 371, 67 руб. за неуплату налога на прибыль, и принятии по делу нового судебного акта об отказе в удовлетворении требований Общества "Гарант-Плюс" в полном объеме.

В соответствии с частью 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, Арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.

Лица, участвующие в деле, ходатайств о пересмотре решения суда первой инстанции в полном объеме не заявляли, в связи с чем, исходя из положений части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд проверяет законность решения Арбитражного суда Курской области от 29.04.2009 лишь в обжалуемой части.

В обоснование апелляционной жалобы налоговый орган указывает на следующее: ИП Григорьев является аффилированным лицом по отношению к Обществу "Гарант-Плюс", поскольку является его единственным учредителем и директором, следовательно, названные лица являются взаимозависимыми. Цена услуг, оказанных Обществом своим клиентам, была сформирована как стоимость этих же услуг, оказанных ИП Григорьевым, то есть без формирования нормы прибыли. Изложенное, по мнению налогового органа, свидетельствует о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, состоящей в уменьшении налоговой базы по налогу на прибыль организаций путем увеличения расходов Общества "Гарант-Плюс", вследствие заключения договоров с зарегистрированным в качестве индивидуального предпринимателя директором Григорьевым С.А., применяющим упрощенную систему налогообложения.

Кроме того, апеллянт считает, что судом первой инстанции необоснованно не принят довод Инспекции об отсутствии у Общества экономической выгоды.

Помимо этого, податель жалобы указывает на то, что услуги, оказываемые ИП Григорьевым в части ведения бухгалтерского учета и документооборота Общества "Гарант-Плюс", дублируют должностные обязанности и функции главного бухгалтера Общества, в связи с чем считает, что понесенные расходы за оказанные услуги также являются необоснованными.

Налогоплательщик в представленном отзыве против доводов апелляционной жалобы возражает, просит оставить апелляционную жалобу без удовлетворения, а решение арбитражного суда первой инстанции без изменения.

Представители налогоплательщика, извещенные о месте и времени рассмотрения апелляционной жалобы надлежащим образом, в заседание суда апелляционной инстанции не явились. Указанное обстоятельство, в силу статьи 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не препятствует рассмотрению дела по существу.

Изучив материалы дела, заслушав пояснения представителя налогового органа, явившегося в судебное заседание, обсудив доводы апелляционной жалобы и отзыва на апелляционную жалобу, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения обжалуемого судебного акта.

Как следует из материалов дела, Инспекцией Федеральной налоговой службы по г. Курску проведена выездная налоговая проверка Общества с ограниченной ответственностью "Гарант-Плюс" по вопросам правильности исчисления и уплаты налогов, в том числе, по налогу на прибыль за период с 01.01.2004 по 31.12.2006 по результатам которой составлен акт выездной налоговой проверки N 15-11/49 от 12.10.07.

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки налоговым органом 09.11.2007 года было принято решение N 15-11/55 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Данным решением Общество, в том числе, было привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового Кодекса Российской Федерации, в виде взыскания штрафа за неполную уплату налога на прибыль в сумме 25 371, 67 руб. Кроме того, Обществу было предложено уплатить налог на прибыль 634 292, 08 руб., а также пени по налогу на прибыль, на указанную сумму в размере 88 119, 51 руб.

Основанием для доначисления налога на прибыль в сумме 634 292, 08 руб., пени в размере 88 119, 51 руб. и штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ, послужили выводы Инспекции о необоснованном занижении налоговой базы для исчисления налога на прибыль: в 2005 году на сумму 1 304 000 руб., в 2006 году на сумму 2 372 733, 43 руб., и, соответственно, занижения налога на прибыль организаций на сумму 634 292, 08 руб., соответственно: в 2005 году на сумму 312 960 руб., в 2006 году на сумму 321 332, 08 руб. (с учетом полученного убытка в 2006 году).

Налоговый орган посчитал, что сделки, совершенные между Обществом "Гарант-Плюс" и ИП Григорьевым, не имеют цели делового характера, у Общества отсутствует коммерческая (экономическая) выгода от реализации услуг, при этом они осуществлены между аффилированными лицами, поскольку Григорьев С.А. является директором ООО "Гарант-Плюс".

Кроме того, налоговым органом сделан вывод об отсутствии разумной деловой цели в деятельности Общества вследствие реализации услуг Обществом по фактической цене их приобретения у ИП Григорьева С.А., то есть, при отсутствии экономической выгоды, учитываемой в случае возможности ее оценки в той мере, в которой такую выгоду можно оценить и определить в соответствии с Главой 25 Налогового кодекса РФ.

Не согласившись с решением Инспекции в указанной части, налогоплательщик оспорил его в Арбитражном суде Курской области.

Согласно статье 247 Налогового Кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организации признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. Под обоснованными расходами понимаются экономические оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

По смыслу статьи 252 НК РФ экономическая обоснованность понесенных расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода. Понятие "экономическая оправданность затрат" налоговым законодательством не определено, оно является оценочным, поэтому именно налоговый орган, в силу части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, должен представить в суд доказательства того, что учтенные предприятием в проверяемом периоде в качестве уменьшающих налогооблагаемую базу расходы были экономически неоправданны.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 04.06.2007 г. N 366-О-П, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8 часть 1 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Данная позиция согласуется с постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", в котором указано, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, основным видом деятельности Общества "Гарант-Плюс" является продажа, установка, сопровождение и комплексное обслуживание программных продуктов фирмы "1С", оптовая торговля и разработка программного обеспечения, консультирование в этой области, торговля компьютерами и периферийными устройствами, осуществляемая на основании договора по распространению и внедрению системы программ "1С" от 11.11.2003, заключенного с ООО "Дарумсан" (правообладателем программного продукта "1С"). Указанные услуги Общество оказывало сторонним организациям и индивидуальным предпринимателям.

Согласно данным налоговой проверки в 2005 году Общество реализовало своим клиентам программных продуктов, компьютерного оборудования и осуществило услуги по комплексному сопровождению программного обеспечения на общую сумму 2 924 414, 53 руб. (без НДС), а в 2006 году - на общую сумму 3 645 555, 95 руб. (без НДС), что подтверждается карточками счета 62.1 и 90.1 за 2005 год и 2006 год.

Между ООО "Гарант-Плюс" и ИП Григорьевым были заключены договоры N 10 от 01.04.2005, N 12 от 01.07.2005, N 13 от 01.08.2005., N 14 от 01.09.2005, N 15 от 01.10.2005, N 30 от 01.11.2005, N 31 от 01.12.2005, N 58 от 11.01.2006, N 64 от 01.04.2006, N 76 от 01.05.2006, N 82 от 01.06.2006, N 90 от 01.08.2006, N 91 от 01.09.2006, N 110 от 01.10.2006, N 111 от 01.11.2006, N 112 от 01.12.2006, на основании которых ИП Григорьев обязался оказывать Обществу услуги по комплексному обслуживанию и сопровождению программных продуктов, а также по ведению бухгалтерского учета и документооборота в рамках договоров на обслуживание программ фирмы "1С".

По результатам оказанных услуг между ИП Григорьевым и ООО "Гарант-Плюс" составлялись акты выполненных работ.

Стоимость услуг, оказанных в проверяемом периоде ИП Григорьевым Обществу, составила во 2 квартале 2005 года 170 000 руб., в 3 квартале 2005 года - 570 000 руб., в 4 квартале 2005 года - 564 000 руб., в 1 квартале 2006 года - 140 304, 43 руб., во 2 квартале 2006 года - 477 000 руб., в 3 квартале 2006 года - 225 000 руб., в 4 квартале 2006 года - 1 530 000 руб. (включая услуги за 2004 год и 1 квартал 2005 года).

Итого общая стоимость оказанных услуг составила 3 676 733, 43 руб. (в том числе, за 2005 г. - 1 304 000 руб., за 2006 г. - 2 372 733, 43 руб.).

Судом установлено, что ИП Григорьев - в силу дилерского соглашения от 23.10.2001, заключенного с ООО "Дарумсан" (правообладателем программного продукта "1С"), - являлся официальным дилером фирмы "1С" и имел сертификаты: "1С: Бухгалтерия 7.7 - практическое применение типовой конфигурации" от 27.02.2004, "1С: Зарплата и кадры 7.7 - практическое применение типовой конфигурации" от 21.11.2003, "1С: Торговля и Склад 7.7 - практическое применение типовой конфигурации" от 12.05.2004, а также Сертификат официального партнера фирмы "1С" от 21.12.2005.

Судом также установлено, что условиями договора по распространению и внедрению системы программ "1С" от 11.11.2003 (т. 4, л. 98) между Обществом и ООО "Дарумсан", предусмотрена обязанность Общества "Гарант-Плюс": оказывать услуги по продаже, установке, настройке и сопровождению программных продуктов. Предметом же договоров между Обществом и ИП Григорьевым является исключительно комплексное обслуживание и сопровождение программных продуктов (т. 3, л. 53-102), в связи с чем, заслуживает поддержки вывод суда первой инстанции, что экономическую эффективность деятельности Общества необходимо оценивать в совокупности, не выделяя, как самостоятельную, деятельность по оказанию услуг по обслуживанию и сопровождению программных продуктов.

Вывод о том, что расходы Общества "Гарант-Плюс" на оплату услуг, оказываемых ИП Григорьевым С.А., обусловлены разумными экономическими причинами и целями делового характера, верно обоснован судом тем обстоятельством, что, в штате Общества в проверяемом периоде отсутствовали аттестованные специалисты, необходимые для осуществления основной деятельности. Как следует из вышеуказанного договора от 11.11.2003 с ООО "Дарумсан", Общество обязано по каждому из сопровождаемых программных продуктов, аттестовать не менее двух специалистов (т. 4, л. 98).

Поддерживая вывод суда первой инстанции о недоказанности налоговым органом отсутствия в действиях Общества экономической выгоды, суд апелляционной инстанции отмечает следующее.

Нормы главы 25 Налогового кодекса РФ не требуют рассчитывать финансовый результат по каждой операции, проводимой в рамках основной деятельности налогоплательщика, при этом экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов от конкретных сделок или в конкретном налоговом периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода.

Довод апелляционной жалобы Инспекции о том, что судом первой инстанции неправомерно приняты во внимание расшифровки работ к договорам, представленные налогоплательщиком в суд, отклоняется судом апелляционной инстанции по следующим основаниям.

Согласно пункта 29 Постановления Пленума ВАС РФ N 5 от 28.02.2001 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Налогового кодекса Российской Федерации" суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих требований.

Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами и должностными лицами оспариваемых решений, возлагается на соответствующие орган или должностное лицо (часть 1 статьи 65 АПК Российской Федерации).

В соответствии с конституционными принципами самостоятельности судебной власти и справедливого, независимого, объективного и беспристрастного правосудия и в целях обеспечения надлежащей судебной защиты прав и свобод законодатель установил в статье 71 АПК Российской Федерации правило, согласно которому арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств; арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности; каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами и никакие доказательства не имеют для арбитражного суда заранее установленной силы.

Апелляционная коллегия отмечает, что, суд первой инстанции обосновывал сделанные им выводы, основываясь не исключительно на оценке представленной суду Обществам расшифровки работ к договорам, а оценил совокупность представленных в материалы дела, как налогоплательщиком, так и налоговым органом доказательств, и сделал обоснованный вывод об обусловленности действий Общества разумными экономическими причинами.

Отклоняя доводы Инспекции о том, что целью заключения договоров между Обществом "Гарант-Плюс" и ИП Григорьевым С.А. является исключительно получение необоснованной налоговой выгоды, суд первой инстанции указал на то, что налоговым органом не представлено надлежащих доказательств получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Данная позиция суда первой инстанции представляется суду апелляционной инстанции правильной, исходя из следующего.

В соответствии с пунктом 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, под которой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны, если налоговым органом не доказано обратное.

Вывод о необоснованности налоговой выгоды должен быть основан на объективной информации, с бесспорностью подтверждающей, что действия налогоплательщика не имели разумной деловой цели, а были направлены исключительно и только на создание благоприятных налоговых последствий.

При этом в силу статей 101 НК РФ, статей 65, 71 АПК РФ обязанность доказывания получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды возлагается на налоговый орган.

В то же время, действующее законодательство не наделяет налоговые органы полномочиями по вмешательству в хозяйственную деятельность предприятий, в частности к понуждению к заключению договора или прекращению договорных отношений исходя из соображений желательности или нежелательности определенных налоговых последствий заключенных сделок. Планирование предпринимательской деятельности, в том числе в отношении использования организационно-правовых форм её осуществления и используемого режима налогообложения, является исключительной прерогативой самого субъекта предпринимательства, а потому оценка его деятельности с позиции целесообразности и эффективности является нарушением норм гражданского и налогового законодательства.

Имеющиеся в материалах дела документы позволяют сделать вывод о документальном подтверждении Обществом оспариваемых расходов. Претензий к порядку оформления расходов налоговым органом не предъявлено.

Таким образом, исключение затрат по оплате услуг ИП Григорьева из состава расходов Общества по налогу на прибыль является необоснованным.

В апелляционной жалобе Инспекция также в качестве довода, обосновывающего получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, ссылается на взаимозависимость ИП Григорьева С.А. и Общества "Гарант-Плюс", обусловленную тем, что Григорьев С.А., являющийся индивидуальным предпринимателем, также является директором Общества "Гарант-Плюс".

Данный довод приводился налоговым органом в суде первой инстанции, был исследован судом и обоснованно отклонен.

Проанализировав положения статьи 20 НК РФ, суд сделал правильный вывод, что взаимозависимость лиц не является нарушением законодательства, в том числе налогового, а главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации не предусмотрены особые правила для отнесения расходов по работам (услугам), оказанным взаимозависимыми налогоплательщиками. Признание лиц взаимозависимыми дает налоговому органу право проверять правильность применения цен по сделкам при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов и доначислять налоги и пени при наличии оснований, предусмотренных пунктом 3 статьи 40 Кодекса, на что указывал Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в пункте 2 Информационного письма от 17.03.2003 N 71. Однако, указанное обстоятельство само по себе не может являться основанием для признания налогоплательщика недобросовестным, и направленностью заключенных им сделок с взаимозависимым лицом на получение необоснованной налоговой выгоды.

В соответствии со статьей 40 НК РФ налоговые органы вправе проверять правильность применения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами, и в случае их отклонения в сторону повышения или понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных товаров налоговый орган вправе вынести решение о доначислении налога.

При проведении выездной налоговой проверки в отношении заявителя положения статьи 40 НК РФ налоговым органом не применялись.

Запрета на заключение сделок руководителем юридического лица (действующего как орган юридического лица) с самим собой как предпринимателем - физическим лицом действующее законодательство не содержит. Нормы налогового законодательства также не содержат запрета на включение в расходы услуг по таким сделкам, оказанных предпринимателем, при условии их реальности.

В материалы дела, налоговым органом представлены документы, предоставленные при проверке налогоплательщиком: трудовой контракт N 2 от 28.04.2005 с Григорьевым С.А., принятым на работу директором Общества с окладом 1000 руб. (т.1, л. 123), расшифровки работ к договорам об оказании ИП Григорьевым услуг Обществу, подписанные обеими сторонами, (т.2, л.93-113), акты о выполнении услуг по комплексному сопровождению программного обеспечения за соответствующие периоды (т.2, л.114-125). Из содержания указанных документов не следует, что предмет договоров об оказании услуг индивидуальным предпринимателем (являющимся одновременно директором Общества) дублировал должностные обязанности штатного работника - директора.

Таким образом, обосновывая в апелляционной жалобе довод о том, что "фактически по договорам ООО "Гарант-Плюс", заключенным с заказчиками, услуги выполнял Григорьев С.А. (но не как индивидуальный предприниматель, а как директор Общества)", податель жалобы, в нарушение статьи 65 АПК РФ, не доказал, что по договорам между Обществом и ИП Григорьевым последнему фактически предлагалось выполнять обязанности, возложенные на него как на директора, а, следовательно, требовали использования знаний и умений, которыми должен обладать руководитель.

По указанным мотивам суд апелляционной инстанции считает также несостоятельными ссылки налогового органа на такие обстоятельства как: оказание сотрудниками Общества помощи своему директору и на отсутствие фактической возможности у Григорьева как директора оказывать услуги в качестве предпринимателя (кроме того, последний аргумент не основан на нормах трудового законодательства)

В обоснование довода о необоснованном получении Обществом налоговой выгоды Инспекция указывает на уменьшение Обществом налоговой базы по налогу на прибыль организаций, вследствие заключения договоров с зарегистрированным в качестве предпринимателя директором Григорьевым С.А., применяющим упрощенную систему налогообложения по налоговой ставке 6%, меньшей, чем ставка налога на прибыль (24%).

Данный довод отклоняется судом апелляционной инстанции на основании следующего.

Понятие "необоснованная налоговая выгода", определенное постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53, служит, в том числе, одним из критериев разграничения законной налоговой оптимизации и противоречащего закону уклонения от уплаты налогов. В частности, в пункте 4 постановления отмечено, что "следует учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной".

Конституционный суд РФ в Постановлении от 27 мая 2003 г. N 9-П обозначил границы ответственности за деяния, влекущие сокращение налоговых платежей, сформулировав правовую позицию, согласно которой "недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые, хотя и имеют следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и соответственно оптимального вида платежа". Такие действия налогоплательщика признаются направленными на реализацию принадлежащих ему конституционных прав - при отсутствии доказательств их незаконности либо нереальности.

Исполнение налоговых обязательств самим предпринимателем Григорьевым С.А. Инспекцией не оспаривается. В материалы дела Обществом представлены налоговые декларации ИП Григорьева по единому налогу за отчетные периоды 2005-2006 годов (т.12, л. 61-92).

По результатам выездной налоговой проверки, Инспекция также пришла к выводу о необоснованном отнесении на расходы Обществом "Гарант-Плюс" стоимости услуг, оказанных ИП Григорьевым, по ведению бухгалтерского учета и документооборота Общества при наличии в его штате главного бухгалтера.

Указанный довод подателя жалобы приводился им в суде первой инстанции, был исследован судом и обоснованно им отклонен.

В соответствии с пунктом 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на: материальные расходы; расходы на оплату труда; суммы начисленной амортизации; прочие расходы.

В соответствии с подпунктом 36 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на услуги по ведению бухгалтерского учета, оказываемые сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями.

Условиями отнесения затрат на себестоимость продукции (работ, услуг) является их связь с хозяйственной деятельностью налогоплательщика и документальное подтверждение осуществления таких затрат.

При рассмотрении дела установлено, что в проверяемом периоде ИП Григорьевым оказывались также услуги Обществу "Гарант-Плюс" по ведению бухгалтерского учета и документооборота в рамках договоров на обслуживание программы фирмы "1С". Факт оказания услуг и их оплата подтверждается материалами дела и не оспаривается налоговым органом.

В то же время, налоговый орган указывает на то, что услуги, оказываемые ИП Григорьевым в части ведения бухгалтерского учета и документооборота Общества "Гарант-Плюс", дублируют должностные обязанности и функции главного бухгалтера Общества.

Данный довод налогового органа отклоняется судом апелляционной инстанции как необоснованный, поскольку он направлен на оценку и переоценку экономической целесообразности произведенных налогоплательщиком работ, что выходит за пределы компетенции налогового органа.

При этом, следует также отметить, что подпунктом 36 пункта 1 статьи 264 НК РФ не предусмотрено такое условие для включения в состав расходов затрат на услуги по ведению бухгалтерского учета сторонними организациями и индивидуальными предпринимателями, как отсутствие в штате организации должности главного бухгалтера.

Услуги по ведению бухгалтерского учета и документооборота являются в данном случае расходами, связанными непосредственно с осуществлением предпринимательской деятельности, направленной на получение дохода, а, следовательно, Общество "Гарант-Плюс" правомерно включило расходы на оплату указанных услуг в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

Отклоняя ссылку подателя жалобы на дублирование услугами, оказываемыми ИП Григорьевым, должностных обязанностей и функций главного бухгалтера Общества, суд апелляционной инстанции исходит также из недоказанности указанной позиции подателя жалобы.

Исходя из текста решения N 15-11/55 от 09.11.2007 и текста апелляционной жалобы, аналогичного содержания, вывод налогового органа основан на анализе положений статьи 7 Федерального Закона N129-ФЗ "О бухгалтерском учете", предусматривающей обязанности главного бухгалтера, в том числе нести ответственность за ведение бухгалтерского учета.

Вместе с тем, содержание "услуг по ведению бухгалтерского учета и документооборота в рамках договоров на обслуживание программы фирмы "1С"" не идентично предусмотренным законом обязанностям главного бухгалтера "обеспечивать контроль" и "нести ответственность за ведение бухгалтерского учета".

Доказательств дублирования обязанностей и функций со ссылкой на должностную инструкцию, трудовой договор с главным бухгалтером либо иные документы налоговый орган, в нарушение статьи 65 АПК РФ, не представил.

Основываясь на изложенном, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что суд первой инстанции правомерно, на основании установленных в ходе судебного разбирательства обстоятельств, с учетом всех имеющихся в деле доказательств, руководствуясь нормами материального права, удовлетворил требования налогоплательщика о признании незаконным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску N 15-11/55 от 09.11.2007, в части предложения уплатить налог на прибыль в размере 634 292, 08 руб., начисления пеней в размере 88 119, 51 руб. за несвоевременную уплату налога на прибыль, привлечения к налоговой ответственности в соответствии с п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ, в виде штрафа в размере 25 371, 67 руб. за неуплату налога на прибыль.

Доказательств и доводов, опровергающих выводы суда первой инстанции, апелляционная жалоба не содержит. По сути, доводы апелляционной жалобы сводятся к несогласию налогового органа с оценкой представленных в материалы дела доказательств.

Суд апелляционной инстанции, оценив в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации имеющиеся в материалах дела доказательства в их совокупности, соглашается с выводами суда первой инстанции.

Убедительных доводов, основанных на доказательственной базе, апелляционная жалоба не содержит, в силу чего удовлетворению не подлежит.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов, судом апелляционной инстанции не установлено.

Вопрос о распределении судебных расходов судом не решается, так как в соответствии с подпунктом 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции Федерального закона от 25.12.2008 г. N 281-ФЗ) государственные органы, органы местного самоуправления, выступающие по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, в качестве истцов или ответчиков, освобождаются от уплаты государственной пошлины по делам, рассматриваемым в арбитражных судах.

Руководствуясь статьями 16, 17, 110, 112, 156, 258, 266 - 268, частью 1 статьи 269, статьями 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Курской области от 29.04.2009 оставить без изменения, а апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления в законную силу.

Председательствующий судья:

Н.А. Ольшанская

Судьи

М.Б. Осипова С.Б. Свиридова