Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 10 сентября 2008 г. N 02АП-998/2008

10 сентября 2008 г.

Дело N А82-12138/2007-20

(объявлена резолютивная часть).

10 сентября 2008 года

(изготовлен полный текст)

Второй арбитражный апелляционный суд в составе

председательствующего судьи Лобановой Л.Н.

судей Ольковой Т.М., Черных Л.И.,

при ведении протокола судебного заседания судьей Лобановой Л.Н.

при участии в заседании:

от заявителя: Алексеева В.В. по доверенности N 59 от 25.10.2007; Горячев И.Н. по доверенности N 64 от 20.11.2007;

от заинтересованного лица: Швец М.С. по доверенности N 04-28/11669 от 18.07.2008;

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу заинтересованного лица - Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Ярославской области, в настоящее время - Инспекция Федеральной налоговой службы по Дзержинскому району г. Ярославля

на решение Арбитражного суда Ярославской области от 25.01.2008 по делу N А82-12138/2007-20, принятое судом в составе судьи Коробовой Н.Н.,

по заявлению открытого акционерного общества "Ликеро-водочный завод "Ярославский"

к Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Ярославской области

о признании частично недействительным решения налогового органа от 22.08.2007 N 40,

установил:

Открытое акционерное общество "Ликеро-водочный завод "Ярославский" (далее по тексту - Общество, налогоплательщик, завод) обратилось в Арбитражный суд Ярославской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам Ярославской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании недействительным решения от 22.08.2007 N 40 в части начисления 3 296 597 рублей налога на прибыль организаций за 2006 год, соответствующих указанному налогу суммы пеней и штрафа.

В связи с выбытием Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Ярославской области ввиду реорганизации, судом апелляционной инстанции определением от 14.08.2008 произведена замена ответчика по делу на его правопреемника - Инспекцию Федеральной налоговой службы по Дзержинскому району г. Ярославля (далее по тексту - Инспекция, налоговый орган).

Арбитражный суд Ярославской области решением от 25.01.2008 года удовлетворил требования заявителя, признал недействительным решение налогового органа в обжалуемой Обществом части.

Инспекция, не согласившись с принятым по делу судебным актом, обратилась во Второй арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой.

При этом заявитель апелляционной жалобы ссылается на неправильное применение судом первой инстанции норм материального права, а также считает, что выводы, изложенные в решении, не соответствуют фактическим обстоятельствам дела.

Налоговый орган считает, что безвозмездное получение имущества является приобретением имущественного права, которое в соответствии со статьей 38 Налогового кодекса Российской Федерации исключено из состава имущества, а, следовательно, получение такого дохода не подлежит освобождению от налогообложения прибыли по подпункту 11 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации.

Инспекция указывает на необоснованное применение судом первой инстанции пункта 3 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.12.2005 года N 98, который подлежит применению только по отношению к муниципальным унитарным предприятиям.

По мнению налогового органа, Арбитражный суд Ярославской области пришел к необоснованному выводу о передаче имущества участником, владеющим 100 процентами акций Общества, тогда как Департаменту по управлению государственным имуществом Администрации Ярославской области Российской Федерации, как территориальному органу Министерства имущественных отношений Российской Федерации принадлежит 49 процентов акций Общества.

На основании вышеизложенного, налоговый орган просит суд апелляционной инстанции отменить решение суда первой инстанции, принять по делу новый судебный акт, в удовлетворении заявленных заводом требований отказать.

В отзыве на апелляционную жалобу ОАО "Ликеро-водочный завод "Ярославский" против доводов налогового органа возразило, указало на необходимость системного применения пункта 8 статьи 250 и подпунктов 11 и 26 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации, считает решение суда первой инстанции законным и обоснованным, просит отказать в удовлетворении апелляционной жалобы.

По мнению Общества, пункт 3 Информационного письма Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.12.2005 года N 98 в целях применения налоговых льгот содержит расширительное толкование понятия имущество, включающего и имущественные права.

В отношении участия Российской Федерации Общество указывает на принадлежность 100 процентов акций организациям, осуществляющим от имени Российской Федерации права собственника, в связи с чем условия применения подпункта 11 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации соблюдены.

Общество обращает внимание апелляционного суда, что приобретение им права пользования имуществом по договору N 603 фпп от 17.12.1998 без взимания платы за пользование не привело к появлению какой-либо экономической выгоды, поскольку этим имуществом предприятие пользовалось и до своего преобразования из ФГУП "ЛВЗ Ярославский" в ОАО "ЛВЗ Ярослвский" и также без взимания платы.

Кроме того, налогоплательщик указывает, что при получении имущества на ОАО "ЛВЗ Ярославский" были возложены встречные обязанности, рассматриваемый договор N 603 фпп от 17.12.1998 не являлся для налогоплательщика безвозмездным, в материалы дела были представлены документы, подтверждающие затраты заявителя на реконструкцию и содержание Ансамбля винных складов, в том числе доказательства капитального ремонта объекта. При этом, указывает налогоплательщик, неотделимые улучшения объекта произведены в связи с исполнением Обществом принятых на себя обязательств по дальнейшему использованию памятника истории и культуры и были направлены на предупреждение его окончательного разрушения.

На основании изложенного, Общество просит оставить решение Арбитражного суда Ярославской области без изменения, а апелляционную жалобу Инспекции - без удовлетворения.

Представители налогового органа и Общества в судебном заседании апелляционного суда поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе и отзыве на нее.

Законность принятого Арбитражным судом Ярославской области судебного акта проверена Вторым арбитражным апелляционным судом в порядке установленном в статьях 258, 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам Ярославской области проведена камеральная налоговая проверка представленной Открытым акционерным обществом "Ликеро-водочный завод "Ярославский" налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2006 год, по окончании проверки составлен акт N 39 от 12.07.2007. Проверяющие посчитали, что Обществом получен внереализационный доход от безвозмездного пользования нежилыми строениями (главным корпусом завода, спиртохранилищем, кирпичным заводом, проходной) по договору безвозмездного пользования имуществом от 17.12.1998 N 603фпп, заключенному с Департаментом по управлению государственным имуществом администрации Ярославской области. Оценка полученного Обществом дохода произведена налоговым органом на основании статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации.

Рассмотрев материалы проверки исполняющий обязанности начальника Инспекции принял от 22.08.2007 года N 40 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому налогоплательщику доначислен, в том числе, оспариваемый налог на прибыль организаций за 2006 год в сумме 3 296 597 рублей, соответствующая ему пеня, а также применены налоговые санкции по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

Налогоплательщик, не согласившись с принятым решением налогового органа данной части обжаловал его в Арбитражный суд Ярославской области.

Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные налогоплательщиком требования, руководствовался пунктом 8 статьи 250, подпунктами 11 и 26 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации, приняв во внимание информационное письмо Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.12.2005 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса российской Федерации" статьями 124, 125 Гражданского кодекса Российской Федерации. При этом суд счел возможным распространение подпункта 1 пункта 11 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации на случай получения дохода от безвозмездного пользования имуществом (имущественного права). При этом суд пришел к выводу о том, что в данном случае собственником всех акций Общества (100%) является Российская Федерация, от имени которой налогоплательщику было передано в безвозмездное пользование имущество. Таким образом, суд первой инстанции рассмотрел спорную ситуацию как сбережение предприятием средств в виде неуплаченной арендной платы и приравнял это сбережение к получению имущества (денежных средств). Доводы Общества о возмездном характере пользования имуществом отклонены судом первой инстанции со ссылкой на статьи 689,695 Гражданского кодекса Российской Федерации, поскольку неотделимые улучшения были произведены на усмотрение пользователя и не являются обязательным требования ссудодателя. Признав полученные внереализационные доходы не подлежащими налогообложению, суд первой инстанции не дал оценку доводам налогоплательщика, относящимся к соблюдению налоговым органом требований статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации.

Рассмотрев апелляционную жалобу Инспекции, Второй арбитражный апелляционный суд находит ее подлежащей удовлетворению исходя из следующего.

В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 248 Налогового кодекса Российской Федерации к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.

В пункте 8 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 Кодекса.

При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 настоящего Кодекса, но не ниже определяемой в соответствии с настоящей главой остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

Согласно подпункту 11 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно от организации, если уставной капитал получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада передающей организации.

При этом доход не признается только в том случае, если в течение одного года со дня получения имущества (за исключением денежных средств) оно не передается третьим лицам.

Пунктом 2 статьи 38 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что под имуществом в настоящем Кодексе понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации.

Согласно оспариваемому решению, налог на прибыль организаций за 2006 год в спорной сумме был доначислен Обществу в связи с включением во внереализационный доход суммы дохода, полученного от безвозмездного пользования нежилыми строениями Памятника истории и культуры - Ансамбля винных складов, включающего Акцизное управление, сторожку, Северный корпус, ограду, находящимися по адресу г.Ярославль, ул.Советская, д.63 на основании договора безвозмездного пользования имуществом, заключенного ОАО "Ликеро-водочный завод "Ярославский" с Департаментом по управлению государственными имуществом администрации Ярославской области 17.12.1998 года N 603 фпп (т.1, л.д. 77-79).

При этом оценка дохода произведена налоговым органом применительно к порядку оценки безвозмездно полученного имущества, установленному абзацем вторым указанного пункта, по правилам статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации.

Из материалов дела следует, что участниками ОАО "Ликеро-водочный завод "Ярославский" являются:

- Федеральное государственное унитарное предприятие "Росспиртпром" (51 процент акций);

- Специализированное государственное учреждение при Правительстве РФ "Российской Фонд федерального имущества" (49 процентов акций).

Согласно пункту 1 статьи 124 Гражданского кодекса Российской Федерации Российская Федерация и субъекты Российской Федерации выступают в отношениях, регулируемых гражданским законодательством, на равных началах с иными участниками этих отношений - гражданами и юридическими лицами.

Согласно статье 125 Гражданского кодекса Российской Федерации от имени Российской Федерации могут своими действиями приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права и обязанности, выступать в суде органы государственной власти в рамках их компетенции, установленной актами, определяющими статус этих органов.

В случаях и в порядке, предусмотренных федеральными законами, указами Президента Российской Федерации и постановлениями Правительства Российской Федерации, по их специальному поручению от их имени могут выступать государственные органы, а также юридические лица и граждане.

Федеральное государственное унитарное предприятие "Росспиртпром" учреждено Постановлением Правительства Российской Федерации от 06.05.2000 года N 390 в целях реализации Указа Президента Российской Федерации от 18.07.1998 года N 852.

Данным Указом Правительству Российской Федерации предписано учредить федеральное государственное унитарное предприятие "Росспиртпром", основанное на праве оперативного управления, и передать закрепленные в федеральной собственности акции всех акционерных обществ спиртовой и ликеро-водочной промышленности в уставный фонд созданного предприятия, установив запрет на отчуждение имущества, передаваемого в его уставный фонд, до специального решения Президента Российской Федерации.

Согласно Уставу, утвержденному Постановлением Правительства Российской Федерации от 25.12.2002 года N 925, специализированное государственное учреждение при Правительстве Российской Федерации "Российский фонд федерального имущества" является федеральным государственным учреждением, осуществляющим в соответствии с законодательством Российской Федерации функции по организации продажи приватизируемого федерального имущества, реализации имущества, арестованного во исполнение судебных решений или актов органов, которым предоставлено право принимать решения об обращении взыскания на имущество, а также функции по реализации конфискованного, движимого бесхозяйного, изъятого и иного имущества, обращенного в собственность государства по основаниям, предусмотренным законодательными и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации.

Учредителем Фонда является Правительство Российской Федерации, по поручению которого Фонд выступает учредителем (участником, акционером) хозяйственных обществ.

Согласно договору от 17.12.1998 N 603 фпп (т.1 л.д.77-79) производственные помещения переданы Обществу в безвозмездное пользование Департаментом по управлению государственным имуществом администрации Ярославской области, наделенного полномочиями территориального органа Министерства государственного имущества России, выполнявшего на тот момент функции управления и распоряжения федеральным имуществом (в настоящее время Федеральное агентство по управлению федеральным имуществом).

Таким образом, фактическим собственником всех акций ОАО "ЛВЗ "Ярославский" и участником Общества является Российская Федерация, от имени и по поручению которой управление ими осуществляется Российским фондом федерального имущества и ФГУП "Росспиртпром", следовательно, имущество было получено Обществом в безвозмездное пользование от его участника, владеющего 100 процентам его акций.

При таких обстоятельствах доводы апелляционной жалобы налогового органа о необходимости рассмотрения только размера вклада Российского Фонда федерального имущества (49 процентов) в отношении возможности применения к рассматриваемой ситуации подпункта 11 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации несостоятельны, поскольку не учитывают особенности участия Российской Федерации в имущественных отношениях через уполномоченные государственные органы и организации.

В данной части выводы Арбитражного суда Ярославской области о получении Обществом имущества в безвозмездное пользование от организации, более чем на 50 процентов владеющей уставным капиталом признаются Вторым арбитражным апелляционным судом правомерными.

Рассматривая вопрос о правовой природе безвозмездного пользования имуществом суд апелляционной инстанции установил следующее.

Статьей 128 Гражданского кодекса Российской Федерации установлено, что к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага.

В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 209 Гражданского кодекса Российской Федерации собственнику принадлежат права владения, пользования и распоряжения своим имуществом.

Собственник вправе по своему усмотрению совершать в отношении принадлежащего ему имущества любые действия, не противоречащие закону и иным правовым актам и не нарушающие права и охраняемые законом интересы других лиц, в том числе отчуждать свое имущество в собственность другим лицам, передавать им, оставаясь собственником, права владения, пользования и распоряжения имуществом, отдавать имущество в залог и обременять его другими способами, распоряжаться им иным образом.

Пунктом 1 статьи 689 Гражданского кодекса Российской Федерации предусмотрено, что по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.

В рассматриваемом случае Российская Федерация, как субъект гражданских правоотношений, имеющий в собственности имущество, передает права владения и пользования им ОАО "Ликеро-водочный завод "Ярославский", не исключая при этом передаваемые производственные помещения из состава своего имущества, а передавая Обществу лишь имущественные права в рамках безвозмездного пользования.

Таким образом, в гражданских правоотношениях имущественные права безвозмездного пользования имуществом, являются объектом гражданских правоотношений.

Налоговое законодательство в целях налогообложения разделяет понятия "имущество" и "имущественное право", поскольку, как указывалось выше, согласно пункту 2 статьи 38 Налогового кодекса Российской Федерации в целях налогообложения под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации.

При этом законодатель предусмотрел особый порядок налогообложения в случаях, когда объектом сделки являются имущественные права.

В рассматриваемом случае предоставление Обществу производственных зданий в безвозмездное пользование следует рассматривать как безвозмездное получение имущественного права, доход от которого подлежит учету в составе внереализационных доходов при исчислении налога на прибыль в соответствии с пунктом 8 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации. В связи с изложенным ссылка налогоплательщика о том, что в данном случае у него отсутствовала экономическая выгода, не может быть принята апелляционным судом.

С учетом определения безвозмездного пользования имущества как имущественного права, доход от его получения не подпадает под действие подпункта 11 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации, который содержит указание на возможность освобождения от налогообложения прибыли только дохода от безвозмездного пользования имуществом, полученном от организации, если уставный капитал более, чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) передающей организации.

В данном случае ОАО "Ликеро-водочный завод "Ярославский" передано имущественное право, а не имущество

Таким образом, только в случае если производственные здания будут переданы в собственность Общества, доходы в виде стоимости переданного имущества в целях налогообложения прибыли учитываться не будут.

С учетом вышеизложенного, арбитражный апелляционный суд считает решение налогового органа о доначислении налога на прибыль по данному основанию законным, а выводы суда первой инстанции в данной части основанными на неправильном применении подпункта 11 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации и применении нормы права, не подлежащей применению. Так, Арбитражный суд Ярославской области в решении исходил из практики применения подпункта 26 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации, в связи с чем суд первой инстанции расценил спорную ситуацию как сбережение предприятием средств в виде неуплаченной арендной платы и приравнял это сбережение к получению имущества (денежных средств).

Второй арбитражный апелляционный суд считает, что такой вывод Арбитражного суда Ярославской области, не соответствует нормам налогового законодательства.

В соответствии с подпунктом 26 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств и иного имущества, которые получены унитарными предприятиями от собственников имущества этого предприятия или уполномоченного им органа.

Таким образом, вышеназванная норма распространяется на правоотношения унитарных предприятий и их собственников применительно к доходу в виде средств и имущества.

В рассматриваемой же ситуации налогоплательщик является не унитарным предприятием, а хозяйственным (акционерным) обществом.

В соответствии с пунктом 1 статьи 96 Гражданского кодекса Российской Федерации и статьей 2 Федерального закона "Об акционерных обществах" от 26.12.1995 года N 208-ФЗ акционерным обществом признается общество, уставный капитал которого разделен на определенное число акций; участники акционерного общества (акционеры) не отвечают по его обязательствам и несут риск убытков, связанных с деятельностью общества, в пределах стоимости принадлежащих им акций. Акционеры не отвечают по обязательствам общества и несут риск убытков, связанных с его деятельностью, в пределах стоимости принадлежащих им акций.

В отличие от хозяйственных товариществ и обществ унитарным предприятием признается коммерческая организация, не наделенная правом собственности на имущество, закрепленное за ней собственником, имущество унитарного предприятия принадлежит ему на праве хозяйственного ведения и, является неделимым и не может быть распределено по вкладам (долям, паям), в том числе между работниками предприятия (пункт 1 статьи 113 Гражданского кодекса Российской Федерации, статья 2 Федерального закона от 14.11.2002 N 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях").

Собственник имущества государственного или муниципального предприятия имеет право на получение части прибыли от использования имущества, находящегося в хозяйственном ведении такого предприятия (пункт 1 статьи 295 Гражданского кодекса Российской Федерации, статья 17 Федерального закона "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях").

Таким образом, унитарное предприятие и акционерное общество, являясь коммерческими организациями, тем не менее, имеют различный правовой статус с учетом особенностей, предусмотренных законодательством и, прежде всего, в отношении правового режима закрепленного (принадлежащего) имущества.

Различие правового статуса указанных организаций учтено и в целях налогообложения путем установления специальных норм в отношении хозяйственных обществ (подпункт 11 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации) и для унитарных предприятий (подпункт 26 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации).

На основании вышеизложенного применение к спорной ситуации подпункта 26 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации необоснованно как с точки зрения субъекта налоговых правоотношений, так и по объекту, не подлежащему налогообложению.

Доводы Общества о необходимости учета при рассмотрении спора принципа равенства хозяйствующих субъектов независимо от организационно-правовой формы и системного применения к спорному правоотношению положений пункта 8 статьи 250, пунктов 11,26 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации не принимаются судом апелляционной инстанции применительно к порядку их налогообложения, так как пунктом 1 статьи 56 Налогового кодекса Российской Федерации льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.

Подпункт 26 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации предоставляет право не уплачивать налог на прибыль строго определенной категории налогоплательщиков - унитарным предприятиям, в связи с чем он не может распространять свое действие на иных лиц, включая акционерные общества.

По вышеуказанным основаниям не принимаются ссылки Общества на пункт 3 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.12.2005 года N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации", поскольку в данном Письме рассматривается ситуация получения дохода унитарным предприятием посредством освобождения от платы за пользование нежилыми помещениями по решению собственника, тогда как в настоящем деле освобождения Общества от платы за пользование помещениями не происходит, внесение такой платы вообще не предполагается исходя из условий заключенного договора от 17.12.1998 года N603 фпп, следовательно предприятие не получает сбережения средств, так как изначально не предполагает их уплату.

Также, суд апелляционной инстанции считает необходимым отметить, что примененный судом первой инстанции подпункт 26 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации содержит указание на освобождение от налогообложения "средств и имущества", тогда как подлежащий применению к налогоплательщику - хозяйственному обществу подпункт 11 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации указывает только на "имущество", при этом ни одна из указанных норм не предполагает исключение из налоговой базы дохода в виде безвозмездно полученных имущественных прав.

Тот факт, что безвозмездное пользование имуществом является имущественным правом подтверждается в пункте 2 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.12.2005 года N 98, в котором указано, что доход в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав признается в качестве внереализационного дохода в соответствии с пунктом 8 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации, при этом данное положение подлежит применению также и при безвозмездном получении права пользования вещью.

Произведенный налоговым органом расчет полученного Обществом дохода от безвозмездного пользования имуществом проверен судом апелляционной инстанции и признается соответствующим требованиям статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 3 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4 - 11 статьи 40 настоящего Кодекса, при этом учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки.

Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Рынком товаров (работ, услуг) признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за пределами Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 6 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки. При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. При определении идентичности товаров незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться.

При определении рыночных цен товаров, работ или услуг принимаются во внимание сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми. При определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.

При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок.

При определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках (пункты 8-9 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации).

Согласно пункту 12 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации при рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в пунктах 4 - 11 указанной статьи.

В рассматриваемом случае для определения рыночной цены Инспекцией были выбраны условия заключенных договоров аренды объектов федерального недвижимого имущества (нежилых зданий - памятников истории и культуры) от 17.04.2003 года N 189фпа, от 09.04.2004 года N 127фпа, от 01.04.2005 года N 140фпа, от 28.02.2006 N 20фпа, от 29.12.2006 N 371 фпа, заключенных Территориальным управлением Минимущества Российской Федерации с ООО "Торговый Дом РСП - Ярославль" (т.1 л.д.81-96).

Их идентичность (однородность) относительно договора безвозмездного пользования имуществом Общества подтверждается следующими признаками:

- имущество передается Департаментом по управлению государственным имуществом Администрации Ярославской области,

- одинаковое местонахождение арендуемого имущества - г. Ярославль, ул. Советская, д.63,

- характеристика арендуемых помещений - нежилые помещения, обеспеченные инженерными сетями и сантехническим оборудованием, являющиеся памятником архитектуры.

Условия заключенных договоров суд апелляционной инстанции признает сопоставимыми с условиями договора безвозмездного пользования имуществом от 17.12.1998 N 603 фпп, доказательств о наличии существенных различий, которые могли бы привести к резкому изменению цен, не представлено.

Соответствие указанных в договорах цен уровню рыночных цен подтверждается также сведениями, полученные из Территориального управления Федерального агентства по управлению Федеральным имуществом по Ярославской области от 17.04.2007 года N 2360 (т.1, л.д.80), при этом арбитражный апелляционный суд принимает данное письмо в качестве доказательства уровня рыночных цен с учетом особенностей имущества - объекта культурного наследия, находящегося в федеральной собственности, право распоряжаться которым предоставлено территориальному управлению Федерального агентства по управлению федеральным имуществом по Ярославской области.

Кроме того, ОАО "Ликеро-водочный завод "Ярославский" не представлено документально подтвержденных доказательств несоответствия цен, примененных Инспекцией для расчета налогов, рыночным ценам, а также не представлено иных данных о рыночных ценах, таким образом, расчет дохода, произведенный налоговым органом, Обществом не опровергнут.

Довод ОАО "Ликеро-водочный завод "Ярославский" о том, что договор безвозмездного пользования имуществом от 17.12.1998 N 603 фпп по своему характеру является возмездным, отклоняется апелляционным судом.

Несение обществом расходов на содержание имущества и поддержание его в исправном состоянии, включая осуществление текущего ремонта, является исполнением обязательств ссудополучателя, предусмотренных статьей 695 Гражданского кодекса Российской Федерации. Выполнение данных обязанностей необходимо в процессе нормальной эксплуатации имущества и не свидетельствует о возмездности самого пользования, поскольку собственник данного имущества фактически не получает встречного предоставления за переданное заявителю право пользования помещениями.

Кроме того, в соответствии с охранным обязательством по использованию недвижимого памятника истории и культуры Ансамбль винных складов, г. Ярославль, ул. Советская, д.63 от ноября 1998 года N 388 в обязанности ОАО "Ликеро-водочный завод "Ярославский" принятие соответствующих мер против дальнейшего разрушения или повреждения памятника и по приведению его в порядок (т. 1, л.д. 124-130).

Поскольку договор пользования имуществом от 17.12.1998 N 603фпп носит безвозмездный характер, расходы Общества по ремонту переданных объектов недвижимости являются расходами, связанными с поддержанием имущества в исправном состоянии и не свидетельствуют о возмездности данного договора. Следовательно, доводы Общества о возмездном характере договора пользования имуществом правомерно были отклонены судом первой инстанции.

Учитывая вышеизложенное, арбитражным апелляционным судом позиция налогового органа, отраженная в оспариваемом решении, признается соответствующей действующему законодательству, следовательно, апелляционная жалоба Инспекции подлежит удовлетворению.

На основании вышеизложенных норм и установленных фактических обстоятельств арбитражный апелляционный суд приходит к выводу об ошибочности принятого Арбитражным судом Ярославской области решения о признании недействительным решения налогового органа от 22.08.2007 N 40 в части доначисления 3 296 597 рублей налога на прибыль организаций за 2006 год, соответствующих пеней и штрафа, в связи с чем решение суда первой инстанции от 25.01.2008 подлежит изменению в соответствии с пунктами 2 и 3 части 2 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Нарушений норм процессуального права, влекущих безусловную отмену судебного акта, не установлено.

По результатам рассмотрения апелляционной жалобы и в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации государственная пошлина за рассмотрение апелляционной жалобы подлежит взысканию с Открытого акционерного общества "Ликеро-водчный завод "Ярославский" в доход федерального бюджета в размере 1 000 рублей.

Руководствуясь статьями 258, 266, 268, пунктом 2 статьи 269, пунктами 2 и 3 части 2 статьи 270, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Второй арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

Апелляционную жалобу ИФНС России по Дзержинскому району г. Ярославля удовлетворить.

Решение Арбитражного суда Ярославской области от 25.01.2008 по делу А82-12138/2007-20 изменить.

В удовлетворении заявленных Открытым акционерным обществом "Ликеро-водочный завод "Ярославский" требований о признании недействительным решения налогового органа N 40 от 22.08.2007 в части доначисления 3 296 597 рублей налога на прибыль организаций за 2006 год, а также соответствующих налогу пени и штрафа отказать.

В остальной части решение суда первой инстанции оставить без изменения.

Взыскать с Открытого акционерного общества "Ликеро-водочный завод "Ярославский" (150003 г. Ярославль, ул. Советская, д.63) ИНН 7601001675, в пользу ИФНС России по Дзержинскому району г. Ярославля 1000 рублей государственной пошлины.

Выдать исполнительный лист.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа в установленном порядке.

Председательствующий

Л.Н. Лобанова

Судьи

Т.М. Олькова Л.И. Черных