Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 24 февраля 2009 г. N 02АП-369/2009

г. Киров

24 февраля 2009 г.

Дело N А82-3508/2008-20

Резолютивная часть постановления объявлена 24 февраля 2009 года.

Полный текст постановления изготовлен 24 февраля 2009 года.

Второй арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Лобановой Л.Н.,

судей Хоровой Т.В., Караваевой А.В.,

при ведении протокола судебного заседания судьей Лобановой Л.Н.

при участии в судебном заседании:

представителя заявителя: Вердиева Р.М. - индивидуального предпринимателя;

представителей ответчика: Митиной И.В., действующей на основании доверенности N 1 от 11.01.2009; Кирпиченко И.Б. действующей на основании доверенности N 03-10/2512 от 20.02.2009,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Вердиева Ривзана Микаиловича

на решение Арбитражного суда Ярославской области от 19.12.2008 по делу N А82-3508/2008-20, принятое судом в составе судьи Коробовой Н.Н.,

по заявлению индивидуального предпринимателя Вердиева Ривзана Микаиловича

к Инспекции Федеральной налоговой службы по Заволжскому району г.Ярославля,

о признании частично недействительным решения налогового органа N 1 от 26.03.2008,

установил:

индивидуальный предприниматель Вердиев Ривзан Микаилович (далее - предприниматель, налогоплательщик) обратился с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в Арбитражный суд Ярославской области к Инспекции Федеральной налоговой службы по Заволжскому району г. Ярославля (далее - ИФНС России по Заволжскому району г. Ярославля, инспекция, налоговый орган) о признании частично недействительным решения налогового органа N 1 от 26.03.2008 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Ярославской области от 19.12.2008 заявленные требования индивидуального предпринимателя Вердиева Р.М. удовлетворены частично: оспариваемое предпринимателем решение инспекции признано недействительным в части определения подлежащего уплате налога на добавленную стоимость без учета правомерно принятого к вычету по налоговым периодам 2005 года 140 090 рублей 40 копеек налога на добавленную стоимость, начисления соответствующих сумм пеней и применения штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации. В удовлетворении остальной части заявленных налогоплательщиком требований суд первой инстанции отказал.

Индивидуальный предприниматель Вердиев Ривзан Микаилович с принятым решением суда не согласился, обратился во Второй арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит отменить решение суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении требований, принять по делу новый судебный акт, которым заявленные требования о признании частично недействительным решения налогового органа, удовлетворить в полном объеме.

По мнению заявителя жалобы, при вынесении решения судом первой инстанции допущено нарушение норм материального права, выводы суда, изложенные в решении, не соответствуют фактическим обстоятельствам дела.

1. Заявитель оспаривает вывод суда о том, что первичные и другие документы, подтверждающие факты оказания предпринимателю услуг субдилерами - юридическими лицами были представлены налогоплательщиком только после того, как он узнал, что ему по результатам проверки начислены налоги. Предприниматель указывает, что все необходимые документы, подтверждающие факт оказания организациями - субдилерами услуг и документы по их оплате, представлялись им в инспекцию в ходе проведения выездной проверки, при рассмотрении материалов проверки им были представлены только технические акты и подлинники чеков ККТ.

Заявитель жалобы обращает внимание апелляционного суда на допущенные налоговым органом нарушения порядка проведения проверки и требований к составлению акта проверки. Указывает на необъективность инспекции, обращает внимание суда, что спорные расходы не приняты инспекцией только по причине отсутствия документального подтверждения оплаты услуг субдилеров - юридических лиц, а, следовательно, к актам, счетам-фактурам, составленных указанными предприятиями, у налогового органа претензий не имелось.

2. Предприниматель отмечает, вывод суда о том, что в 2006 году вычет по НДС по счетам-фактурам субдилеров - юридических лиц им не заявлялся, не соответствует обстоятельствам дела. Применение налогоплательщиком вычета за указанные периоды признано инспекцией обоснованным, поскольку с 01.01.2006 уплата НДС поставщику не является обязательным условием для принятия сумм налога к вычету.

3. Заявитель жалобы не оспаривает, что субдилеры - юридические лица, отказывали дилеру - индивидуальному предпринимателю Вердиеву Р.М. услуги по подключению абонентов к сети сотовой связи без письменного разрешения операторов, но в то же время, считает, что данное нарушение договорных обязательств не свидетельствует о допущенных предпринимателем налоговых правонарушениях. Обязательства перед операторами связи Вердиевым Р.М. ежедневно исполнялись: предприниматель информировал оператора о количестве заключенных договоров с абонентами (о количестве подключений к сети сотовой связи).

4. Предприниматель оспаривает выводы суда первой инстанции о том, что акты об оказании услуг предприятиями - субдилерами составлены с нарушением установленных требований и не содержат необходимой информации, подтверждающей факт оказания услуги (о количестве заключенных с абонентами договоров, о цене услуги, применительно к каждому заключенному договору и др.). В апелляционной жалобе предприниматель подробно изложил сложившийся порядок работы и оформления документов по оказанным услугам организаций - субдилеров. Считает, что представленные в материалы дела документы достоверно подтверждают фактическое оказание спорных услуг указанными предприятиями. Также предприниматель указывает, что, проявив необходимую осмотрительность при выборе контрагентов, он осведомился о государственной регистрации в качестве юридических лиц тех предприятий, с которыми расчеты осуществлялись наличными денежными средствами.

5. В апелляционной жалобе заявитель утверждает, что в 2004 году им осуществлялась розничная торговля через 3 торговые точки, а в 2005 году - через 8 торговых точек, вопреки данным, указанным инспекцией и изложенным в решении суда первой инстанции. По-мнению предпринимателя, суд не учел, что сведения были получены налоговым органом у операторов, которым не было известно, что в ряде торговых точек предпринимательскую деятельность осуществляет не налогоплательщик, а организации - субдилеры.

6. Предприниматель не согласен с выводами суда о том, что документы, подтверждающие расходы на оплату услуг юридических лиц - субдилеров представлены налогоплательщиком только после того, как налоговым органом было установлено значительное занижение выручки по виду деятельности "розничная торговля", поскольку данные документы представлены еще до составления акта выездной проверки. Кроме того, указывает налогоплательщик, выручка, полученная предпринимателем от осуществления розничной торговли определена инспекцией, исходя из сумм, поступивших на его расчетный счет в банке, в связи с чем, прочие расходы налогоплательщика, учитываемые при определении налоговой базы по НДФЛ и ЕСН и определяемые пропорционально доле доходов, относящейся к деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности, в общем доходе налогоплательщика по всем видам деятельности, были уменьшены. В то же время, выручка от осуществления предпринимателем розничной торговли, определенная налоговым органом в ходе проверки, а также сумма прочих расходов, подлежащая учету в целях налогообложения по данным инспекции, индивидуальным предпринимателем Вердиевым Р.М. не оспаривается.

7. Налогоплательщик обращает внимание апелляционного суда, выводы о том, что предпринимателем необоснованно учены расходы при исчислении НДФЛ и ЕСН и необоснованно заявлены налоговые вычеты по НДС по счетам-фактурам, составленным от имени субдилеров - юридических лиц, инспекция делает по той причине, что организации - субдилеры не зарегистрированы у операторов сотовой связи, а кассовые чеки от имени данных организаций пробиты на незарегистрированной в налоговом органе ККТ. Однако, по-мнению налогоплательщика, указанные обстоятельства не являются доказательством того, что услуги организациями - субдилерами не были оказаны и не оплачены налогоплательщиком. Предприниматель указывает на отсутствие признаков недобросовестности в его действиях, а также на осуществление им реальной предпринимательской деятельности и на фактическое несение затрат по оплате услуг организаций - субдилеров.

ИФНС России по Заволжскую району г. Ярославля в отзыве на апелляционную жалобу против доводов налогоплательщика возразила, просит оставить решение суда перовой инстанции в оспариваемой индивидуальным предпринимателем Вердиевым Р.М. части без изменения.

В судебном заседании апелляционного суда индивидуальный предприниматель Вердиев Р.М. и представители ИФНС России по Заволжскому району г. Ярославля поддержали доводы апелляционной жалобы и отзыва на апелляционную жалобу.

Законность решения Арбитражного суда Ярославской области проверена Вторым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном статьями 258, 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, ИФНС России по Заволжскому району г. Ярославля была проведена выездная налоговая проверка индивидуального предпринимателя Вердиева Ривзана Микаиловича по вопросам соблюдения налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах, правильности исчисления и уплаты в бюджет налогов и сборов, в том числе: единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД), налога на доходы физических лиц (НДФЛ), единого социального налога (ЕСН), налога на добавленную стоимость (НДС) за период с 01.01.2004 по 31.12.2006. По результатам проверки составлен акт N 1 от 18.02.2008.

Рассмотрев материалы проверки, возражения налогоплательщика заместителем начальника ИФНС России по Заволжскому району г. Ярославля принято решение N 1 от 26.03.2008 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения. Указанным решением налогоплательщику предложено уплатить 2 519 318 рублей 74 копейки неуплаченных налогов; 726 722 рубля 84 копейки пеней за несвоевременную уплату налогов, налоговые санкции в размере 393 362 рублей 73 копейки.

Частично не согласившись с решением ИФНС России по Заволжскому району г. Ярославля N 1 от 26.03.2008, предприниматель обжаловал его в судебном порядке. С учетом уточнения требований (т. 3, л.д. 135-139), предпринимателем оспаривалось решение инспекции в части начисления налогов по общей системе налогообложения, а именно:

НДФЛ в сумме 1 176 954 рубля и ЕСН в сумме 181 069 рублей 74 копейки, соответствующих указанным налогам сумм пеней и штрафов, в связи с непринятием налоговым органом расходов, понесенных предпринимателем, по оплате услуг субдилеров - юридических лиц, а также расходов, распределяемых пропорционально полученных доходам, по двум видам деятельности в связи с увеличением налоговым органом по результатам проверки размера выручки, полученной Вердиевым Р.М. в связи с осуществлением розничной торговли (деятельности, облагаемой ЕНВД);

НДС в сумме 1 101 196 рублей 00 копеек, соответствующих налогу сумм пеней и штрафов. Предприниматель Вердиев, Р.М., не оспаривая выводы налогового органа по занижению налоговой базы по НДС, не согласен с решением инспекции в части отказа в предоставлении налоговых вычетов по налоговым периодам 2004 и 2005 годов, по счетам-фактурам субдилеров - организаций, а также в части отказа в применении вычетов по товарам (работам, услугам), используемых для осуществления как облагаемых НДС, так и не подлежащих налогообложению НДС операций, поскольку, по-мнению налогоплательщика, инспекцией неверно определена пропорция, в связи с увеличением налоговым органом по результатам проверки размера выручки, полученной Вердиевым Р.М. по розничной торговли (деятельности, облагаемой ЕНВД).

Решением от 19.12.2008 суд первой инстанции требования налогоплательщика удовлетворил частично, признав недействительным решение инспекции N 1 от 26.03.2008 в части определения налоговым органом подлежащего уплате налога на добавленную стоимость без учета правомерно принятого к вычету по налоговым периодам 2005 года 140 090 рублей 40 копеек налога на добавленную стоимость, начисления соответствующих сумм пеней и применения штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

Отказывая налогоплательщику в удовлетворении остальной части требований, суд исходил из того, что расходы на оплату услуг субдилеров - юридических лиц, нельзя признать понесенными и документально подтвержденными. При рассмотрении спора в суде первой инстанции, размер полученной выручки по двум видам деятельности, осуществляемым предпринимателем, и её процентное соотношение, как это было установлено выездной проверкой, предпринимателем не оспаривались, что отражено в решении Арбитражного суда Ярославской области.

Исследовав материалы дела, изучив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, заслушав налогоплательщика и представителей налогового органа, суд апелляционной инстанции не нашел оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции в обжалуемой предпринимателем части, исходя из нижеследующего.

Согласно статье 207 Налогового кодекса Российской Федерации плательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации (пункт 1 статьи 209 Кодекса).

Из статьи 221 Кодекса следует, что при исчислении базы, облагаемой налогом на доходы физических лиц, в соответствии с пунктом 2 статьи 210 Кодекса право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют индивидуальные предприниматели в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

В соответствии с пунктом 2 статьи 236 Кодекса объектом обложения единым социальным налогом для налогоплательщиков, указанных в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 Кодекса (индивидуальные предприниматели и адвокаты), признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

При этом состав расходов, учитываемых для целей обложения налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 "Налог на прибыль организаций" Кодекса (пункт 1 статьи 221, пункт 3 статьи 237 Налогового кодекса Российской Федерации).

Согласно пункту 1 статьи 252 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Из пункта 1 статьи 9 Закона "О бухгалтерском учете" от 21.11.1996 года N 129-ФЗ следует, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы, в соответствии с пунктом 2 статьи 9 вышеназванного Закона, принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, а именно: наименование документа, дату составления документа, наименование организации, от имени которой составлен документ, содержание хозяйственной операции, измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении, наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи указанных лиц. Первичные учетные документы должны быть составлены в момент совершения хозяйственной операции, а если это не представляется возможным - непосредственно по окончании операции.

Таким образом, при решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов в целях налогообложения дохода необходимо исходить из того, подтверждают документы, имеющиеся у налогоплательщика, произведенные им расходы или нет. То есть условием для включения затрат в налоговые расходы является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы фактически произведены. При этом во внимание должны приниматься представленные налогоплательщиком доказательства в подтверждение факта непосредственной их связи с получением дохода и размера этих затрат которые подлежат правовой оценке в совокупности.

В пункте 2 Информационного письма от 21.06.1999 N 42 Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации "Обзор практики рассмотрения споров, связанных с взиманием подоходного налога", указано, что при рассмотрении споров о размере налогооблагаемого дохода на налоговом органе лежит бремя доказывания факта и размера дополнительно вмененного налогоплательщику дохода, а на налогоплательщике - факта и размера понесенных расходов.

Следовательно, налогоплательщик при отнесении тех или иных сумм на затраты должен документально доказать факт несения затрат и их связь со своей предпринимательской деятельностью.

В соответствии с положениями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, имеющиеся в деле доказательства, суд оценивает во взаимосвязи и совокупности по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном их исследовании.

Пунктом 2 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации.

На основании указанной нормы приказом Министерства финансов Российской Федерации N 86н и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N БГ-3-04/430 от 13.08.2002 был утвержден Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, согласно пункту 9 которого выполнение хозяйственных операций, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, должно подтверждаться первичными учетными документами.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденных Государственным комитетом Российской Федерации по статистике по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации и Министерством экономического развития и торговли Российской Федерации. Документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты, обеспечивающие возможность проверки достоверности сведений, указанных в первичных документах: 1) наименование документа (формы); 2) дату составления документа; 3) при оформлении документа от имени: юридических лиц - наименование организации, от имени которой составлен документ, ее ИНН; индивидуальных предпринимателей - фамилия, имя, отчество, номер и дата выдачи документа о государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя, ИНН; физических лиц - фамилия, имя, отчество, наименование и данные документа, удостоверяющего личность, адрес места жительства, ИНН, если он имеется; 4) содержание хозяйственной операции с измерителями в натуральном и денежном выражении; 5) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления (для юридических лиц); 6) личные подписи указанных лиц и их расшифровки, включая случаи создания документов с применением средств вычислительной техники.

При оформлении любой хозяйственной операции по приобретению товара к накладной на отпуск товара или другому документу, в котором фиксируется отпуск товаров, как-то: товарному чеку, счету - фактуре, договору, торгово-закупочному акту, - должен прилагаться документ, подтверждающий факт оплаты товара, а именно: кассовый чек или квитанция к приходному кассовому ордеру, или платежное поручение с отметкой банка об исполнении, или документ строгой отчетности, свидетельствующий о фактически произведенных расходах.

Пункт 15 Порядка также указывает, что под расходами понимаются фактически произведенные и документально подтвержденные затраты, непосредственно связанные с извлечением доходов от предпринимательской деятельности.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171, пунктом 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации, налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные налоговые вычеты.

Налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих документов.

С 01.01.2006 данные нормы Налогового кодекса Российской Федерации изменены. В соответствии со статьей 171 Налогового кодекса Российской Федерации, налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления.

Статьей 172 Кодекса, в редакции Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ, налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Согласно пункту 1 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации, счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса.

В подпунктах 5 и 6 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что в счете-фактуре должны быть указаны наименование, адрес и идентификационный номер налогоплательщика и покупателя.

Согласно пункту 2 статьи 169 Кодекса, счета-фактуры, не отвечающие установленным требованиям, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

При этом требование о соблюдении порядка оформления счетов-фактур в соответствии со статьей 169 Налогового кодекса Российской Федерации относится не только к наличию всех установленных реквизитов, но и к достоверности сведений, которые в них содержатся.

Обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров, поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиками. Представляемые документы должны отвечать требованиям достоверности, быть взаимоувязанными и непротиворечивыми.

Таким образом, требование пункта 2 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому налогоплательщик в качестве основания налогового вычета может представить только полноценный счет-фактуру, содержащий все требуемые сведения и не вправе предъявлять к вычету сумму налога, начисленную по дефектному счету-фактуре, сведения в котором отражены неверно или неполно, направлено на создание условий, позволяющих оценить правомерность налогового вычета и пресечь ситуации, связанные с необоснованным возмещением (зачетом или возвратом) сумм налога из бюджета.

Выездной проверкой установлено, в проверяемом периоде индивидуальный предприниматель Вердиев Р.М. осуществлял два вида предпринимательской деятельности:

- розничную торговлю сотовыми телефонами и аксессуарами к ним через сеть салонов сотовой связи. В отношении указанного вида деятельности налогоплательщиком применялась система налогообложения в виде ЕНВД

- оказание услуг операторов сотовой связи по подключению абонентов к сетям сотовой связи на основании посреднических договоров в качестве дилера ОАО "ВымпелКом" и ЗАО "Мобиком-Центр". В отношении указанного вида деятельности предпринимателем применялась общепринятая система налогообложения.

Как следует из материалов дела, между операторами сотовой связи ОАО "ВымпелКом" и ЗАО "Мобиком-Центр" и индивидуальным предпринимателем Вердиев Р.М. были заключены договоры на реализацию "sim-карт" и стартовых комплектов (наборов, необходимых для подключения к сети сотовой связи и использования услуг сотовой связи. Таким образом, дилером - индивидуальным предпринимателем Вердиевым Р.М. оказывались посреднические услуги операторам сотовой связи по подключению абонентов (т.4, л.д. 110-135).

При этом в соответствии с условиями посреднических договоров с ОАО "ВымпелКом" дилер (предприниматель) обязуется не передавать "доставленные ему договорами права третьим лицам без письменного разрешения, а также согласовывать с ним местонахождение вновь открываемых точек продажи.

В нарушение приведенных условий договоров, индивидуальный предприниматель Вердиев Р.М. в проверяемом периоде для оказания услуг операторам сотовой связи привлекал субдилеров - юридических лиц без согласования с операторами сотовой связи ОАО "ВымпелКом" и ЗАО "Мобиком-Центр". В апелляционной жалобе налогоплательщик не оспаривает эти обстоятельства, указывает на допущенное им нарушение условий договоров с операторами сотовой связи, поскольку разрешение операторов на привлечение субдилеров - организаций им не было получено.

Как следует из материалов дела, после проведения проверки, по реестру от 30.01.2008, вх. N 413, предпринимателем в подтверждение понесенных расходов налоговому органу были представлены документы по взаимоотношениям с 11 субдилерами - организациями: счета-фактуры, выставленные в его адрес субдилерами ООО "Спецрезерв", ООО "ТоргСтройИнвест", ООО "Эксперт", ООО "Инвестменеджмент", ООО "Прума", ООО "Трансбизнесс", ООО "Пролог", ООО "Инлайн", ООО "Резонанс Инвест", ООО "Меридиан", ООО "МИРЭКС" на общую сумму 14 312 121 рубль 73 копейки, в том числе НДС 2 183 205 рублей, за 2004,2005,2006 годы, договоры с указанными организациями на оказание услуг по подключению абонентов к сетям оператора, приложения к которым о размере вознаграждения субдилера и порядке его расчета, не представлены, акты об оказании услуг и кассовые чеки, подтверждающие прием наличных денежных средств от Вердиева P.M. (т. 3, л.д. 11-37, т.5, л.д. 70-96). Достоверные доказательства того, что указанные документы представлялись предпринимателем до окончания выездной проверки (18.12.2007), в материалах дела отсутствуют. Вместе с тем, учитывая правовую позицию, сформулированную в пункте 29 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", суды обязаны принять и оценить документы, представленные налогоплательщиком, независимо о того, были ли они представлены налоговому органу при проведении налоговой проверки.

По результатам проведения контрольных мероприятий инспекцией было установлено следующее.

ООО "Спецрезерв" (г. Москва) реорганизовано 08.05.2007 путем слияния с ООО "Спецторг", регистрацию ККТ указанное предприятие в налоговом органе не производило;

ООО "Торгстройинвест" (г. Тула) реорганизовано 08.05.2007 путем слияния с ООО "Спецторг", регистрацию ККТ указанное предприятие в налоговом органе не производило

ООО "Эксперт" (г. Ярославль) в 2004 году предприятие представляло нулевую отчетность, в 2005-2006 годах отчетность не представлялась, с 16.01.2007 предприятие снято с учета в связи с ликвидацией, ККТ предприятием не регистрировалась;

ООО "Инвестменеджмент" (г. Ярославль) ККТ не регистрировало;

ООО "Прума" (г. Ярославль) предприятие снято с учета 14.03.2006 в связи с реорганизацией в форме слияния с ООО "Мибит", ККТ предприятием не регистрировалась;

ООО "Трансбизнес" (г. Ярославль) ККТ не регистрировало;

ООО "Пролог" (г. Москва) ККТ не регистрировало, обладает признаками фирмы-однодневки (адрес "массовой" регистрации, "массовые" руководитель и учредитель), последняя отчетность представлена за 1 полугодие 2004 года;

ООО "Инлайн" (г. Москва) ККТ не регистрировало, по адресу не располагается, направлен запрос о проведении розыскных мероприятий в отдел по налоговым преступлениям УВД по ЮЗАО г. Москвы;

ООО "Ризонанс Инвест" (г. Москва), ККТ не регистрировало;

ООО "Меридиан" (г. Ярославль) ККТ в инспекции не регистрировало, предприятие снято с учета в связи с реорганизацией в форме слияния. Данные обстоятельства налогоплательщиком не опровергнуты.

Из ответов инспекций усматривается, что некоторые из указанных организаций - субдилеров не осуществляли деятельность, связанную с оказанием услуг по подключению абонентов к сетям сотовой связи: ООО "Трансбизнес", ООО "ИнсвестМенеджмент" в представляемых в налоговые органы документах указывали вид деятельности - производство строительных работ, ООО "Прума" оптовую торговлю пищевыми продуктами.

Учитывая сведения, полученные налоговых органом, об отсутствии ККТ у организаций - субдилеров, принимая во внимание, что кассовые чеки, представленные индивидуальным предпринимателем Вердиевым Р.М. в качестве доказательств, подтверждающих расходы по оплате оказанных ему предприятиями - субдилерами услуг по подключению абонентов, не позволяют определить наименование товара (работы, услуги), за которые вносились наличные денежные средства, а также наименование покупателя, оплатившего товар, при отсутствии квитанций к приходно-кассовым ордерам, апелляционный суд приходит к выводу, что налогоплательщик не представил в материалы дела первичные документы, подтверждающие факт уплаты наличных денежных средств за оказанные ему услуги предприятиям - субдилерам. Реальность расходов налогоплательщика по оплате спорных услуг, включая НДС, представленными в материалы дела чеками ККТ, в рассматриваемом случае не подтверждена.

Кроме этого, из имеющихся в деле актов об оказании услуг невозможно определить, какие конкретно услуги были оказаны предпринимателю его контрагентами, и в каком объеме, какую конкретно работу проделали указанные организации для предпринимателя. Как правомерно указал суд первой инстанции, акты не имеют приложений в виде заключенных с абонентами договоров, не содержат ссылок на количество заключенных договоров, цену услуги применительно к каждому заключенному договору. Технические акты, на которые ссылается налогоплательщик, также не содержат необходимых и подробных сведений об оказанных услугах, в них отсутствует расчет стоимости одного подключения к сети сотовой связи операторов, указанные акты не содержат ссылок на документы, доказывающих фактическое оказание услуг.

В апелляционной жалобе предприниматель ссылается на нецелесообразность указания в актах подробных сведений об оказанных услугах, однако, из приведенных выше норм следует, что налогоплательщик при отнесении тех или иных сумм в состав расходов должен документально доказать факт несения затрат и их связь со своей предпринимательской деятельностью. В рассматриваемом случае, как правомерно указал суд первой инстанции, представленные Вердиевым Р.М. в материалы дела документы не позволяют признать расходы по оплате услуг субдилеров понесенными и документально подтвержденными.

Кроме того, некоторые из представленных предпринимателем документов в обоснование несения расходов, содержат недостоверные и противоречивые сведения. Например, в техническом акте, составленном на основании договора N 02-СД/04 от 05.02.2004 с ООО "Прума" о том, что в июле 2004 года субдилером было произведено 40 подключение (оператор Вымпелком-Регион) по цене 339 рублей 50 копеек за каждое подключение, то есть на сумму 13 580 рублей. В то же время счет-фактура N 72 от 31.07.2004 и акт об оказании услуг за июль 2004 года составлены на сумму 13 620 рублей 00 копеек, кроме того, в счете-фактуре и акте выполненных работ содержится ссылка на другой договор, с другим оператором (ЗАО "Мобиком-Центр" вместо ОАО "Вымпелком") (т. 5, л.д. 71,74,75). Также в технических актах, составленных предпринимателем и субдилерами ООО "Инвестменеджмент", ООО "Прума", ООО "Трансбизнес", Меридиан" по подключению абонентов к сети сотовой связи оператора ОАО "Вымпелком", неверно указано наименование оператора связи: в технических актах за январь-май 2004 указан оператор связи ОАО "Вымпел-Регион", а в технических актах с июня 2004 по декабрь 2006 - ОАО "Вымпелком-Регион, в то время как следует из материалов дела, до 26.11.2004 указанная организация называлась ОАО "Вымпелком - Регион", а далее была переименована и имела наименование ОАО "Вымпел - Коммуникации" (ОАО "ВымпелКом"). Кроме того, проанализировав представленные налогоплательщиком документы, в том числе технические акты, налоговым органом было установлено, что цена за одно приобретенное предпринимателем подключение к сети сотовой связи равна, либо выше цены за одно реализованное подключение, а, следовательно, проведенные операции не были обусловлены разумными экономическими причинами (целями делового характера).

Апелляционный суд считает, что приведенные обстоятельства лишают налогоплательщика возможности учесть искомые расходы на оплату услуг организаций - субдилеров для целей налогообложения, а также применить вычет по НДС по счетам-фактурам этих предприятий, в том числе за 2004 год - 2 981 825 рублей 02 копейки расходов на оплату услуг, 536 728 рублей 50 копеек вычетов по НДС; за 2005 год - 4 566 371 рубль расходов на оплату услуг, 821 946 рублей 94 копейки вычетов по НДС, за 2006 год - 4 580 719 рублей 79 копеек расходов на оплату услуг 845 529 рублей 56 копеек вычетов по НДС. Какие-либо другие документы в обоснование несения спорных расходов и в подтверждение права на применение вычетов по НДС, предпринимателем не представлены.

Доводы налогоплательщика о том, что выявленные налоговым органом факты нарушения законодательства его контрагентами - субдилерами не могут лишать предпринимателя права учесть в целях налогообложения понесенные им расходы по оплате оказанных предприятиями - субдилерами услуг, а также принять к вычету суммы НДС, предъявленные указанными организациями при выставлении счетов - фактур за оказанные услуги, не принимаются апелляционным судом. Материалы дела свидетельствуют о том, что при совершении рассматриваемых экономических операций предприниматель заключил сделки с "проблемными" юридическими лицами, которые не исполняют налоговые обязанности, оплата по сделкам с ними производилась исключительно за наличный расчет, представленные в материалы дела акты не содержат подробных сведений об оказанных организациями - субдилерами услугах, подтверждающие документы не представлены, что свидетельствует о не проявлении налогоплательщиком должной осторожности и осмотрительности при выборе контрагентов и о принятии предпринимателем к учету документов, оформленных не в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации о налогах и сборах. Установленные по делу обстоятельства свидетельствуют о том, что спорные расходы ее могут быть признаны документально подтвержденными по смыслу статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с этим указанные расходы не могут учитываться при определении Вердиевым Р.М. налоговой базы по ЕСН и НДФЛ, по этой же причине отказ налогового органа в применении налогоплательщиком вычетов по НДС за налоговые периоды 2004 и 2005 годов правомерно был признан судом первой инстанции обоснованным.

На основании материалов встречных проверок операторов связи ОАО "ВымпелКом" и ЗАО "Мобиком-Центр", а также данных налоговых деклараций предпринимателя по ЕНВД за 2004-2005, регистрации контрольно-кассовых машин предпринимателем, Инспекцией установлено, что в 2004 году предприниматель осуществлял деятельность в 9 торговых точках, в 2005 году в 13 торговых точках. Вопреки требованиям статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, указанные выводы налогового органа предприниматель документально не опроверг и не доказал, что предпринимательская деятельность осуществлялась им в 2004 году в 4 торговых точках, а в 2005 году - в 8 торговых точках, а остальные торговые точки принадлежали его контрагентам - субдилерам. Имеющиеся в материалах дела заявления субдилеров - предпринимателей на регистрацию торговых точек, на которые ссылается заявитель жалобы, (например, т.3, л.д. 47-51) еще не свидетельствуют о том, что указанные торговые точки не использовались самим Вердиевым Р.М. для осуществления деятельности, напротив, представленные в дела доказательства свидетельствуют о том, что эти торговые точки использовались налогоплательщиком.

Как следует из материалов дела, в проверяемом периоде индивидуальный предприниматель Вердиев P.M. осуществлял розничную торговлю сотовыми телефонами и аксессуарами к ним, а также оказывал услуги по подключению абонентов к сетям сотовой связи на основании посреднических договоров. При этом расчеты за реализованный товар и оказанные услуги осуществлялись как наличными денежными средствами, так и в безналичном порядке. Инспекция в ходе проверки, учитывая пояснения предпринимателя, согласно которым всю выручку от реализации товаров из касс он вносил за минусом необходимых расходов на свой расчетный счет в ОАО "Ярсоцбанк", проанализировав движение денежных средств по расчетному счету предпринимателя Вердиева P.M., инспекция установила: в 2004 году на расчетный счет предпринимателя поступило 56 312 207 рублей 29 копеек, из них 49 376 784 рубля 94 копейки внесено с назначением платежа "выручка" 5 772 480 рублей 79 копеек поступило в качестве вознаграждения от операторов сотовой связи ОАО "ВымпелКом" и ЗАО "Мобиком-Центр", 1 162 717 рублей поступило с неустановленным назначением платежа; в 2005 году на расчетный счет предпринимателя поступили денежные средства в сумме 61 654 650 рублей 71 копейка, из них 49 399 337 рублей 94 копейки внесено с назначением платежа "выручка", 8 722 413 рублей 96 копеек поступило в качестве вознаграждения от операторов сотовой связи ОАО "ВымпелКом" и ЗАО "Мобиком-Центр", 3 532 898 рублей 21 копейка поступило с неустановленным назначением платежа.

На основании указанных данных налоговым органом произведен расчет доли дохода, приходящейся на деятельность по общей системе налогообложения, в общем доходе предпринимателя, которая в 2004 году составила 11%, в 2005 году -15%. Денежные средства, поступившие на расчетный счет предпринимателя с неустановленным назначением платежа, в размере 1 162 717 рублей за 2004 год и в размере 3 532 898 рублей 21 копейка за 2005 год, не были включены инспекцией в состав выручки при определении доли дохода за указанные периоды.

Доводы налогоплательщика, что на расчетный счет в ОАО "Ярсоцбанк" он вносил собственные денежные средства, а также заемные средства, не относящиеся к предпринимательской деятельности, не могут быть приняты, так как не подтверждены соответствующими доказательствами.

Вместе с тем, материалы дела свидетельствуют о том, что размер полученных налогоплательщиком доходов, установленный инспекцией, расчет доли дохода, приходящейся на деятельность по общей системе налогообложения, в общем доходе предпринимателя, Вердиевым Р.М. не оспаривается (т. 3, л.д. 135), это обстоятельство отражено в решении суда, а также еще раз подтверждается налогоплательщиком в тексте апелляционной жалобы (пункт 6).

При указанных обстоятельствах оснований для удовлетворения апелляционной жалобы Вердиева Р.М. у апелляционного суда не имеется. Решение суда первой инстанции, в оспариваемой предпринимателем части, является правомерным, оно принято на основании всестороннего, объективного и полного исследования имеющихся в материалах дела доказательств, поэтому изменению либо отмене не подлежит. Нарушений норм процессуального права, влекущих безусловную отмену судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по апелляционной жалобе относятся на заявителя жалобы.

Руководствуясь статьями 258, 268, пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Второй арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

решение Арбитражного суда Ярославской области от 19.12.2008 по делу N А82-3508/2008-20 в обжалуемой предпринимателем части оставить без изменения, а апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Вердиева Ривзана Микаиловича - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа в установленном порядке.

Председательствующий

Л.Н. Лобанова

Судьи

Т.В. Хорова А.В. Караваева