Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 27 февраля 2009 г. N 02АП-464/2009

г. Киров

27 февраля 2009 г.

Дело N А29-7170/2008

Резолютивная часть постановления объявлена 27 февраля 2009 года.

Полный текст постановления изготовлен 27 февраля 2009 года.

Второй арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Лобановой Л.Н.,

судей Хоровой Т.В., Перминовой Г.Г.,

при ведении протокола судебного заседания Лобановой Л.Н.,

при участии в судебном заседании:

представителя заявителя: Бочкарев Н.В. - по доверенности N 8 от 16.01.2009,

представителя ответчика: Аншукова О.В. - по доверенности N 03-15/28 от 16.01.2008,

Белорусская А.О. - по доверенности N 03-12/09 от 07.05.2009,

представителя третьего лица: Кондрашова А.В. - по доверенности N 05-16/3 от 14.01.2009,

рассмотрев в судебном заседании апелляционные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Республике Коми и общества с ограниченной ответственностью "Завод ДВП"

на решение Арбитражного суда Республики Коми от 22.12.2008 по делу N А29-7170/2008, принятое судом в составе судьи Василевской Ж.А.,

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Завод ДВП"

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Республике Коми,

третье лицо: Управление Федеральной налоговой службы России по Республике Коми,

о признании частично недействительным решения Инспекции с учетом решения Управления,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Завод ДВП" обратилось в Арбитражный суд Республики Коми с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании частично недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 5 по Республике Коми N 10-29/9 от 30.06.2008 с учетом решения Управления ФНС России по Республике Коми N 303-А от 29.08.2008.

Решением Арбитражного суда Республики Коми от 22.12.2008 требования заявителя удовлетворены частично.

Решение Межрайонной ИФНС России N 5 по Республике Коми N10-29/9 от 30.06.2008 с учетом решения Управления ФНС России по Республике Коми N 303-А от 29.08.2008 признано недействительным в части:

- подпункта 1 пункта 1 резолютивной части в сумме штрафа на основании п.1 ст.122 Налогового кодекса Российской Федерации по налогу на прибыль в размере 295167 руб.;

- подпункта 1 пункта 1 резолютивной части в сумме штрафа на основании п.1 ст.122 Налогового кодекса Российской Федерации по налогу на добавленную стоимость в размере 133086 руб.;

- пункта 2.1 резолютивной части в сумме пени по налогу на прибыль и по налогу на добавленную стоимость в соответствующей налогам части;

- подпункта 1 пункта 3.1 резолютивной части в сумме налога на прибыль в размере 1475833 руб.;

- подпункта 2 пункта 3.1 резолютивной части в сумме налога на добавленную стоимость в размере 665433 руб.;

- пункта 3.2 резолютивной части в сумме налога на доходы физических лиц в размере 10 400 000 руб.;

- пункта 3.3 резолютивной части в соответствующей части;

- пункта 3.4 резолютивной части в соответствующей части

как противоречащее положениям Налогового кодекса Российской Федерации.

В удовлетворении остальной части заявленных требований Обществу отказано.

Общество с принятым решением суда частично не согласилось, обратилось во Второй арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции изменить, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении требований предприятия по эпизоду списания безнадежных долгов на сумму 851 826 руб. 66 коп. в 2006 году и эпизоду по налогу на доходы с физических лиц.

Заявитель апелляционной жалобы полагает, что акты инвентаризации описей расчетов с покупателями, поставщиками и прочими кредиторами и дебиторами являются первичными документами, подтверждающими возникновение задолженности и надлежащими доказательствами обоснованности списания предприятием безнадежных долгов в 2006 году в сумме 851 826 руб. 66 коп.

Предприятие считает, что налоговый орган необоснованно изменил в 2008 году период проведения проверки в отношении налога на доходы физических лиц, поскольку п.4 ст.89 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривает, что период проведения проверки не должен превышать трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

По мнению заявителя жалобы увеличение периода проведении проверки до 20.05.2008 противоречит положениям ст. 89 Налогового кодекса Российской Федерации.

В этой связи налогоплательщик считает неправомерным доначисление Обществу пени по НДФЛ за период с 28.09.2007 по 20.05.2008, а также привлечение Общества к ответственности по ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку ответственность за нарушение срока перечисления налога данной нормой права не предусмотрена.

Инспекция просит оставить решение суда первой инстанции в оспариваемой предприятием части без изменения, а апелляционную жалобу без удовлетворения.

В свою очередь налоговый орган просит изменить решение суда первой инстанции в части признания недействительным решения Инспекции N 10-29/9 от 30.05.2008 о неправомерном включении Обществом в резерв по сомнительным долгам суммы в размере 2 452 457 руб. 58 коп. по ООО "ПКФ Княжпогостский завод ДВП".

По мнению Инспекции в рассматриваемой ситуации предприятие искусственно создало задолженность по договорам аренды в целях уменьшения налогооблагаемой прибыли при помощи создания резерва по сомнительным долгам. Налоговый орган полагает, что Общество имело реальную возможность прекратить обязательства в размере 2 452 457 руб. 58 коп. зачетом взаимных требований.

ООО "Завод ДВП" просит оставить решение суда первой инстанции в оспариваемой налоговым органом части без изменения, ссылаясь на законность судебного акта в данной части.

В судебном заседании апелляционного суда представители Инспекции и предприятия поддержали позиции, изложенные в апелляционных жалобах и отзывах на них.

Законность решения Арбитражного суда Республики Коми проверена Вторым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном статьями 258, 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, на основании решения заместителя начальника Межрайонной ИФНС России N 5 по Республике Коми от 28.09.2007 N 26, решений о внесении дополнений от 24.10.2007 N 14, от 01.04.2008 N 4, от 20.05.2008г. N 7 проведена выездная налоговая проверка ООО "Завод ДВП" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01 января 2005 года по 31 декабря 2006 года, НДФЛ с учетом изменений за период с 01 января 2005 года по 20 мая 2008 года, по результатам которой составлен акт N 10-29/9 от 04.06.2008.

По фактам выявленных нарушений налогового законодательства заместителем начальника Межрайонной ИФНС России N 5 по Республике Коми вынесено решение N 10-29/9 от 30.06.2008 о привлечении ООО "Завод ДВП" к ответственности за совершение налогового правонарушения в виде штрафа на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налогов в результате занижения налоговой базы, в том числе: налога на прибыль за 2005-2006 годы, налога на добавленную стоимость за отдельные налоговые периоды 2005-2006 годов, в виде штрафа на основании ст.123 Налогового кодекса Российской Федерации за несвоевременное перечисление НДФЛ, всего на сумму 2820058 руб. Также указанным решением Обществу предложено уплатить доначисленные суммы налога на прибыль за 2005-2006 годы, налога на добавленную стоимость за 2005-2006 годы, в общей сумме 3974371 руб., пени по указанным налогам и по единому социальному налогу, налогу на доходы физических лиц в общей сумме 6160099,52 руб.

Не согласившись с вынесенным решением налогового органа, ООО "Завод ДВП" обратилось с апелляционной жалобой в Управление ФНС России по Республики Коми.

Апелляционная жалоба налогоплательщика на решение Межрайонной ИФНС России N 5 по Республике Коми N 10-29/9 от 30.06.2008 Управлением ФНС России по Республике Коми частично удовлетворена, по результатам ее рассмотрения вынесено решение N 303-А от 29.08.2008.

С учетом изменений, внесенных в оспариваемое решение Управлением ФНС России по Республике Коми, ООО "Завод ДВП" привлечено, в том числе, к налоговой ответственности на основании п.1 ст.122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату налога на прибыль за 2005-2006 годы в результате занижения налоговой базы в виде штрафа, за неполную уплату налога на добавленную стоимость за отдельные налоговые периоды 2005-2006 годов в результате занижения налоговой базы в виде штрафа в общей сумме 2726640 руб.; Обществу доначислен налог на прибыль за 2005-2006 годы, налог на добавленную стоимость за 2005-2006 годы в общей сумме 3507274 руб., пени по указанным налогам и по единому социальному налогу, налогу на доходы физических лиц в общей сумме 6027768,52 руб.

Не согласившись с вынесенным решением инспекции N 10-29/9 от 30.06.2008г. с учетом изменений, внесенных вышестоящим налоговым органом, ООО "Завод ДВП" обратилось в суд с заявлением о признании незаконным решения в части доначисления налога на прибыль за 2005-2006 годы в размере 1680272 руб., пени по налогу на прибыль в соответствующей части, штрафа на основании п.1 ст.122 Налогового кодекса Российской Федерации по налогу на прибыль в размере 336055 руб.; в части доначисления налога на добавленную стоимость в размере 665433 руб., пени по налогу на добавленную стоимость в соответствующей части и штрафа по указанному налогу на основании п.1 ст.122 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 133086 руб., в части предложения уплатить налог на доходы физических лиц в размере 10400000 руб., пени по указанному налогу, рассчитанных за период после 28.09.2007, и штрафа на основании ст.123 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 2049493 руб.

Арбитражный суд удовлетворяя требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления налога на прибыль за 2005 год в сумме 588 590 руб., соответствующих налогу пени и санкций пришел к выводу о том, что налогоплательщик правомерно уменьшил налогооблагаемую базу для исчисления налога на прибыль за 2005 год на сумму 2 452 457 руб. 58 коп., отчислений в резерв по сомнительным долгам. При этом суд руководствовался ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, п.1, 4, 5 ст.266 Налогового кодекса Российской Федерации.

Отказывая Обществу в удовлетворении заявленных требований суд посчитал, что налогоплательщик в нарушении ст. 252, 266 Налогового кодекса Российской Федерации, ст.9 Закона N 129-ФЗ неправомерно списало, дебиторскую задолженность в размере 851 827 руб. в 2006 году во внереализационные расходы просроченной дебиторской задолженности, поскольку отсутствуют первичные документы, подтверждающие ее обоснованность.

Проверив правильность расчета пени по налогу на доходы физических лиц, суд первой инстанции посчитал, что решение налогового органа в части доначисления Обществу пени в сумме 5 147 605 руб. 97 коп. соответствует действующему законодательству и не нарушает права налогового агента.

Арбитражный суд Республики Коми пришел к выводу, что привлечение налогового агента к ответственности, установленной ст.123 Налогового кодекса Российской Федерации за неперечисление в бюджет 1 024 746 руб. налога на доходы физических лиц произведено налоговым органом правомерно, поскольку неуплата налога на момент вынесения решения имело место и не оспаривается налогоплательщиком.

Рассмотрев материалы дела, суд апелляционной инстанции не нашел оснований для отмены судебного акта по мотивам изложенным в апелляционных жалобах Общества и налогового органа по следующим основаниям.

Проверкой установлено неправомерное включение в состав внереализационных расходов в целях исчисления налога на прибыль за 2005 год затрат на формирование резерва по сомнительным долгам в сумме 2452457,58 руб.

В ходе проверки правильности формирования резерва по сомнительным долгам и правильности определения сомнительной задолженности установлено следующее.

По результатам инвентаризации, проведенной Обществом на 31.12.2005 и оформленной актом инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами N б/н от 31.12.2005, установлено наличие дебиторской задолженности в сумме 6928440,80 руб. по ООО "ПКФ Княжпогостский завод ДВП". На основании Приказа генерального директора от 30.12.2005 N 1394 данная задолженность включена в резерв по сомнительным долгам как сомнительная задолженность со сроком возникновения от 90 дней. Данная задолженность подтверждена следующими документами:

-договором подряда N 1476 от 01.01.2005,

-счетами: N 00003257 от 31.07.2005 на ремонт трубопроводов в сумме 2339940 руб., N 00003258 от 31.08.2005 на ремонт дымовых труб в сумме 2238460 руб., N 00003259 от 30.09.2005 на выполненные работы по ремонту кровли ДВП-1 в сумме 2350040,80 руб.,

- актами: N К0000634 от 31.07.2005 на ремонт трубопроводов сумма с учетом НДС по данному акту составила 2339940 руб., N К0000635 от 31.08.2005 на ремонт дымовых труб сумма с учетом НДС по данному акту составила 2238460 руб., N К0000081 от 30.09.2005 на выполненные работы по ремонту кровли ДВП-1 сумма с учетом НДС составила 2350040,80 руб.(л.д. 70-77 т.19)

Предметом настоящего договора является: Заказчик ООО "ПКФ Княжпогостский завод ДВП" поручает, а Подрядчик ООО "Завод ДВП" обязуется выполнить работы по ремонту имущества (основных средств) Заказчика, арендованного Подрядчиком у Заказчика.

За проверяемый период Обществом с ограниченной ответственностью "Завод ДВП" осуществлялась аренда имущества, в том числе, у ООО "ПКФ Княжпогостский завод ДВП" на основании договоров аренды:

- N б/н от 02.12.2004 Предметом настоящего договора является: Арендодатель (ООО "ПКФ Княжпогостский завод ДВП") обязуется передать Арендатору ООО "Завод ДВП" за плату во временное владение и пользование имуществом, (в том числе: Здание ДВП-1, дымовые трубы, трубопровод), согласно приложения N 1 на срок до 02.11.2005.

- N б/н от 01.11.2005. Предметом настоящего договора является (Арендодатель ООО "ПКФ Княжпогостский завод ДВП" обязуется передать Арендатору ООО "Завод ДВП" за плату во временное владение и пользование имуществом, (в том числе: Здание ДВП-1, дымовые трубы, трубопровод), согласно приложения N 1 на срок до 30.09.2006. (л.д. 78 т.19)

В ходе проверки установлено, что по ООО "ПКФ Княжпогостский завод ДВП по оборотно-сальдовой ведомости по счету 62.1 "Контрагенты; Договора за 2005 год ООО "Завод ДВП", действительно имеется дебиторская задолженность в сумме 6928440,80руб., что подтверждается Актом N 1 от 31.12.2005 инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами. (приложение N 12 к акту проверки).

В ходе проверки также установлено, что по данному предприятию, наряду с дебиторской задолженностью, имеется и кредиторская задолженность по состоянию на 31.12.2005 в сумме 2452457,58 руб. Подтверждающим документом является карточка счета 60.1 "Контрагенты: Княжпогостский з-д ДВП ПКФ ООО за 01.01.05-31.12.2005 ООО "Завод ДВП". (приложение N 17 к акту проверки), а также Акт инвентаризации расчетов с покупателями.

По мнению налогового органа, приняв решение о создании резерва, Обществом не проанализирована информация, отраженная в Акте инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами, в целях выявления сомнительных долгов, связанных с расчетами за товары (работы, услуги). Сомнительным долгом является дебиторская задолженность, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями (залогом, поручительством, банковской гарантией). Таким образом, выявив сомнительные долги, нужно определить величину отчислений в резерв по каждому такому долгу. Для этого Общество должно было на основании имеющихся документов оценить вероятность погашения долга.

По мнению налогового органа, в результате нарушения п.п.7 п.1 ст.265 и п.3 ст.266 Налогового Кодекса Российской Федерации налогоплательщиком неправомерно отнесены в состав внереализационных расходов в целях исчисления налога на прибыль расходы на формирование резерва по сомнительным долгам в сумме 2452457,58 руб., то есть на сумму кредиторской задолженности ООО "ПКФ Княжпогостский завод ДВП".

В силу подпункта 1 статьи 266 Налогового Кодекса Российской Федерации сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

В соответствии с пунктом 4 статьи 266 Налогового Кодекса Российской Федерации сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) - в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 Кодекса.

Из перечисленных выше норм следует, что законодателем названы следующие условия для признания задолженности сомнительным долгом в целях налогообложения:

- задолженность возникла в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг;

- задолженность не погашена в установленные договором сроки;

- задолженность не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Судом первой инстанции установлено, материалами дела подтверждается и Инспекцией не оспаривается, что спорная задолженность в сумме 6928440,80 руб. по ООО "ПКФ Княжпогостский завод ДВП" возникла в связи с выполнением работ; не погашена в сроки, установленные договорами (просрочка составляет более 90 дней); не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией, то есть полностью соответствует понятию сомнительных долгов.

Согласно определению, сформулированному в пункте 2 статьи 266 Налогового Кодекса Российской Федерации, безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

В соответствии с пунктом 4 статьи 266 Налогового Кодекса Российской Федерации резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном настоящей статьей.

В пункте 5 статьи 266 Налогового Кодекса Российской Федерации предусмотрено, что в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными в соответствии с настоящей статьей, осуществляется за счет суммы созданного резерва.

Из перечисленных выше норм следует, что законодатель ограничивает использование резерва по сомнительным долгам исключительно целями покрытия убытков от безнадежных долгов. При этом порядок формирования резерва по сомнительным долгам не поставлен в зависимость от того, станет ли сомнительный долг безнадежным или нет.

Подтверждением данного вывода является то обстоятельство, что законодатель приводит различные определения сомнительных и безнадежных долгов, а также положение пункта 5 статьи 266 Налогового Кодекса Российской Федерации, согласно которому сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в текущем отчетном (налоговом) периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Как правильно указал суд первой инстанции, механизм функционирования резерва по сомнительным долгам позволяет равномерно относить на расходы возможные в будущем убытки от списания безнадежных долгов и своевременно корректировать полноту исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль в тех случаях, когда задолженности, признанные сомнительными и отнесенные в соответствующий резерв, не становятся безнадежными, а также в случае их погашения контрагентами налогоплательщика.

Оценив представленные в материалы дела документы в соответствии с требованиями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, апелляционный суд суд считает, что налогоплательщиком правомерно уменьшена налоговая база по налогу на прибыль за 2005 год на сумму 2452457,58 руб. отчислений в резерв по сомнительным долгам. В связи с чем, решение налогового органа в части доначисления налога на прибыль в сумме 588590 руб., пени в соответствующей части и привлечения к налоговой ответственности на основании п.1 ст.122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 117718 руб. правомерно признаны судом первой инстанции недействительными, как противоречащими положениям налогового законодательства и нарушающими права и законные интересы ООО "Завод ДВП".

Доводы налогового органа о том, что в рассматриваемом случае имеет место создание Обществом искусственной задолженности по договорам аренды в целях уменьшения налогооблагаемой прибыли при помощи создания резерва по сомнительным долгам не принимаются апелляционным судом, поскольку они документально не подтверждены.

Из акта проверки следует, что Общество неправомерно включило в 2006 году во внереализационные расходы просроченную дебиторскую задолженность в сумме 851827 руб., чем нарушены п.1 ст. 252, п.п.2 п. 2 ст. 265, п.2 ст. 266 Налогового Кодекса Российской Федерации, ст.9 закона 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Из материалов дела следует, что Обществом в регистр учета внереализационных расходов текущего периода 2006 года включена сумма списания просроченной дебиторской задолженности в размере 851826,66 руб.

Межрайонной ИФНС России N 5 по Республике Коми в адрес налогоплательщика выставлено требование N 10/65 от 21.05.2008 для предоставления документов, подтверждающих списание просроченной дебиторской задолженности.

В ответе N 6/1466 от 30.05.2008 ООО "Завод ДВП" представлены (приложение N 14 к акту):

1. Приказ N 1534 от 29.12.2006 "О списании просроченной задолженности";

2. Перечень предприятий, задолженность которых подлежит списанию;

3. Карточка счета 91.2 "Прочие доходы и расходы: Просроченная дебиторская задолженность за 2006 ООО "Завод ДВП";

4. Регистр учета внереализационных расходов текущего периода за 2006;

5. Бухгалтерские справки о списании просроченной дебиторской задолженности с указанием суммы и объекта аналитического учета (наименования организации);

6. Карточки счета по контрагентам. (т.10)

В перечне предприятий, задолженность которых подлежит списанию, числятся следующие контрагенты:

- Вагонное депо ОСП (договор б/н от 01.01.02) сумма 3891,19 руб., причина списания - истек срок исковой давности;

- Наименование организации не указано (по карточке счета 91.2 сумма 914,47руб. указана у контрагента Военный комиссариат Княжпогостского района (договор N 123-ПО-ВР-0101-00563-ДВП от 01.01.04) сумма 914,47 руб., причина списания- истек срок исковой давности;

- Вокзал (договор N 123 -ПЛ-УС-0105-00517-ДВП от 01.01.05) сумма 20000 руб., причина списания - истек срок исковой давности;

- Деловой ТД (договор N 79-ПО-ВР-0104-29512-ДВП от 01.01.04) сумма 1,20 руб., причина списания - истек срок исковой давности;

- До ООО (договор N 125-ПЛ-МЛ-1204-00139-ДВП от 31.12.04) сумма 60000 руб., причина списания - истек срок исковой давности;

- Жилремсервис СМУП (договор N б/н от 01.01.04) сумма 19272,23 руб., причина списания - ликвидировано;

- Комиэколес НПО ООО (договор N 19 от 28.05.03) сумма 1398,40 руб., причина списания - истек срок исковой давности;

- Киров-Котласский Горьк. ж.д. (договор N 123-ПЛ-УС-0105-00523ДВП) сумма 1569,31 руб., причина списания - истек срок исковой давности;

- Контакт ФАЦ ООО (договор N 62 от 17.04.03) сумма 16000руб., причина списания - истек срок исковой давности;

- Лесинвест ООО (договор N 123 -ПЛ-СР-0101-00529- ДВП от 01.01.01, сумма 5074 руб.,причина списания - истек срок исковой давности;

- ЛОТ-ВУД-Трейдинг АО (договор N б/н от 01.01.04) сумма 173930,30 руб., причина списания - истек срок исковой давности;

- Марс ПТО ООО (договор 123-ПЛ-УС-0603-00315-ДВП от 27.06.03) сумма 187,20 руб., причина списания - истек срок исковой давности;

- Модуль ГП (договор N 123 -ПЛ-МЛ-0102-00534 ДВП от 01.01.02) сумма 3403,60 руб., причина списания - ликвидировано;

- Новые пром. Технологии и инвест (договор N б/н от 01.01.04) сумма 70752 руб., от 01.01.04г., причина списания - истек срок исковой давности;

-ОСКАР ЛТД Компания (договор N б/н от 01.01.04) сумма 30978,34руб., причина списания - истек срок исковой давности;

- ПЧ-29 (договор N б/н от 19.03.02) сумма 11988 руб., причина списания - истек срок исковой давности;

- Петроснаб ЗАО (договор N 02/ГЮВ от 19.08.02) сумма 17,40 руб., причина списания - истек срок исковой давности;

- Пограничная инспекция по каран. (договор N 123-ПЛ-УС-0102-00540-ДВП от 01.01.02) сумма 1102,00 руб., причина списания - истек срок исковой давности;

- Природа НПО ОАО (договор N П/17-01 ДВП от 05.04.01) сумма 28800 руб., причина списания - истек срок исковой давности;

- Промресурсы НПО ООО (договор N 125-ПЛ-МЛ-1204-00091-ДВП от 31.12.04) сумма 0,03 руб., причина списания - истек срок исковой давности;

- Ресурс ПК (договор N б/н от 01.01.04) сумма 316271,56 руб., причина списания - ликвидировано;

- РЭК- Тарифный комитет РК (договор N б/н от 01.01.04) сумма 9220руб., причина списания - истек срок исковой давности;

- Стелс ООО (договор N 125-ПЛ-МЛ-1204-00152-ДВП от 31.12.04) сумма 5051,82руб., причина списания - истек срок исковой давности;

- Тавдинский механический завод (без договора) сумма 34886 руб., причина списания - ликвидировано;

- Тепло ООО (договор N б/н от 01.01.01) сумма 18432 руб., причина списания-ликвидировано;

- Трансстрой ООО (договор N 1 от 01.01.03) сумма 0,74 руб., причина списания - истек срок исковой давности;

- Трест Княжпогостмежрайгаз (договор N 123-УС-0105-01128-ДВП от 01.01.05) сумма 3780,00 руб., причина списания - истек срок исковой давности;

- Юнком ЗАО (договор N 125-ПЛ-МЛ-1204-00156-ДВП от 31.12.04) сумма 10386,00 руб., причина списания - истек срок исковой давности;

- Энергокомплект ООО (договор N 123-ПЛ-МЛ-0100-00512-ДВП от 01.01.00), сумма 0,01руб., причина списания - истек срок исковой давности;

- Южные электрические сети ОАО (договор б/н от 01.01.04) сумма 4518,86 руб., причина списания - истек срок исковой давности.

Материалы дела показали, что списание дебиторской задолженности по ООО "Тепло", Тавдинский механический завод, ПК "Ресурс", ГП "Модуль", СМУП Жилремсервис произведено по причине ликвидации предприятий, по остальным контрагентам списание произведено по причине истечения срока давности.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 Кодекса).

На основании подпункта 2 пункта 2 статьи 265 Кодекса к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в том числе суммы безнадежных долгов.

В пункте 2 статьи 266 Кодекса предусмотрено, что безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Из содержания приведенных норм права следует, что суммы дебиторской задолженности подлежат включению в состав внереализационных расходов при наличии оснований, определенных в названной норме. При этом налоговое законодательство не содержит обязанности налогоплательщика списать дебиторскую задолженность непосредственно в период истечения трехгодичного срока исковой давности. Истечение срока исковой давности является не единственным условием списания дебиторской задолженности. Такая задолженность подлежит списанию при прекращении гражданского обязательства вследствие невозможности его исполнения, в том числе в случае признания ее нереальной для взыскания. Нереальность взыскания определяется самостоятельно хозяйствующим субъектом, который руководствуется совокупностью объективных обстоятельств, сложившихся в процессе его деятельности.

Таким образом, для списания дебиторской задолженности достаточно одного из указанных условий. Срок, в течение которого налогоплательщик обязан списать дебиторскую задолженность, в законодательстве не предусмотрен.

Согласно статьям 196 и 200 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее ГК РФ) общий срок исковой давности установлен в три года и его течение начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права.

Порядок списания дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности регламентируется Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н (далее по тексту - Положение). Дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, не реальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации (пункт 77 названного Положения).

Как правильно указал суд первой инстанции из системного толкования вышеназванных норм, право на списание возникает у налогоплательщика при наличии первичных документов, подтверждающих нереальность взыскания, и при последовательном оформлении совокупности документов: налогоплательщику необходимо располагать первичными документами, свидетельствующими о наличии дебиторской задолженности в заявленном размере (в большинстве случаев такими документами являются договор, счет на оплату, акт сдачи-приемки работ, оказания услуг), а также документами, которые позволят установить дату возникновения дебиторской задолженности и подтвердить соблюдение обществом порядка списания задолженности.

Согласно статьям 8, 12 Закона N 129-ФЗ для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно.

Проведение инвентаризации обязательно, в том числе, перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (пункт 2 статьи 12 указанного Закона). Пунктами 26, 27 Положения N 34н также установлено, что для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка.

При этом, как установлено статьей 8 Закона N 129-ФЗ, все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий.

Осуществление и оформление инвентаризации производятся по правилам бухгалтерского учета согласно Методическим указаниям по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденным Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49 (далее - Методические указания).

По окончании инвентаризации оформляется акт расчетов задолженности с покупателями и поставщиками, а также прочими дебиторами и кредиторами по форме ИНВ-17. К акту инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами составляется справка (приложение к форме ИНВ-17).

В подтверждение правомерности операции по списанию дебиторской задолженности необходимы документы: договор с дебитором, накладная, подтверждающая отгрузку ТМЦ дебитору, инвентаризационная ведомость по форме ИНВ-17 с приложением приказа (распоряжения) руководителя организации о списании дебиторской задолженности.

Как правильно установил суд первой инстанции, что в обоснование заявленных требований налогоплательщиком представлены лишь документы, подтверждающие соблюдение Обществом порядка списания задолженности в соответствии с Положением N 34н, а именно, в отношении задолженности предприятий Обществом представлены бухгалтерские справки на списания дебиторской задолженности и Приказ руководителя N 1534 от 29.12.2006 "О списании просроченной задолженности". Каких-либо первичных документов, подтверждающих возникновение спорной дебиторской задолженности, налогоплательщик не представил.

Однако регистры бухгалтерского учета не являются первичными документами, подтверждающими возникновение задолженности.

На основании пункта 1 статьи 9 Закона N 129-ФЗ все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Согласно пункту 1 статьи 10 того же Закона регистры бухгалтерского учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности. То есть регистры бухгалтерского учета являются производными документами от первичных учетных документов.

Таким образом, обоснованность своих затрат налогоплательщики, в том числе, в силу положений ст.252 Налогового кодекса Российской Федерации, обязаны подтвердить оправдательными первичными учетными документами, позволяющими достоверно определить дату возникновения задолженности, а также факт наличия таковой.

Вышеуказанные правовые нормы не противоречат положениям статьи 54 Налогового Кодекса Российской Федерации, предусматривающей, что налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Оценив представленные в материалы дела документы с учетом положений статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса РФ, суд первой инстанции правомерно посчитал, что представленные Обществом документы не могут являться надлежащим доказательством правомерности списания спорной суммы дебиторской задолженности без представления первичных документов, связанных с ее возникновением.

Кроме того, из представленных налоговым органом материалов следует, что согласно сведениям, содержащимся в Федеральной базе Единого государственного реестра, ПК "Ресурс" снято с учета 24.01.2007, СМУП "Жилремсервис" по состоянию на 09.12.2008 находится в стадии ликвидации, Тавдинский механический завод, ООО "Тепло" не зарегистрированы.

В нарушение ст.65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации иных документов, подтверждающих обоснованность списания дебиторской задолженности по данным контрагентам в оспариваемой сумме, налогоплательщиком не представлено.

При таких обстоятельствах апелляционный суд согласен с выводом суда первой инстанции о том, что Общество в нарушение статей 252, 266 Налогового Кодекса Российской Федерации, ст.9 Закона N 129-ФЗ неправомерно списало дебиторскую задолженность без первичных документов, подтверждающих ее обоснованность.

В этой связи решение суда первой инстанции об отказе Обществу в удовлетворении требований в данной части правомерно.

Общество ссылается на то, что им в суд первой инстанции было представлено ряд документов по некоторым предприятиям: договоры, счета-фактуры, платежные документы (т.10). Однако из данных документов невозможно определить срок начала, течения и окончания срока исковой давности, являющегося одним из оснований для списания такой задолженности по предприятиям-дебиторам.

Апелляционный суд не усмотрел правовых оснований для отмены судебного акта по мотивам, изложенным в апелляционной жалобе Общества.

Проверкой полноты и своевременности перечисления налоговым агентом удержанных сумм налога на доходы физических лиц в бюджет за проверяемый период установлено, что в течение проверяемого периода допускались случаи неполного и несвоевременного перечисления налога в нарушение пп.1 п.3 ст. 24, п.6 ст. 226 Налогового Кодекса РФ.

Из материалов дела следует, что решением N 7 от 20.05.2008г. о внесении изменений (Дополнений) в решение Межрайонной ИФНС России N 5 по РК от 28.09.2007г. N 26 о проведении выездной налоговой проверки ООО "Завод ДВП" изменен период проверки по налогу на доходы физических лиц с 01.01.2005г. по 20.05.2008г.

Налогоплательщик считает, что налоговый орган необоснованно изменил в 2008 году период проведения проверки в отношении налога на доходы физических лиц, поскольку п.4 ст.89 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что в рамках проведения выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки. Следовательно, налоговые органы вправе проверять деятельность налогоплательщика за три года, предшествующие году проведения проверки, а не году принятия решения о ее проведении, и документы за период 28.09.2007-20.05.2008 проверяющими были затребованы с превышением своих полномочий.

В связи с изложенным, налогоплательщик оспаривает сумму пени, начисленную на неперечисленный НДФЛ за период с 28.09.2007 по 20.05.2008.

Согласно статье 207 Налогового Кодекса Российской Федерации плательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

В то же время обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет НДФЛ возложена пунктом 1 статьи 226 Налогового Кодекса Российской Федерации на российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, облагаемые спорным налогом. Названные российские организации в Российской Федерации признаются налоговыми агентами.

В подпункте 1 пункта 3 статьи 24 Налогового Кодекса Российской Федерации указано, что налоговые агенты обязаны правильно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги.

Как следует из пункта 6 статьи 226 Налогового Кодекса Российской Федерации, налоговые агенты обязаны перечислять в бюджет суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода.

При проведении выездной проверки инспекция установила, что Общество в проверяемый период в нарушение пункта 6 статьи 226 Налогового Кодекса Российской Федерации несвоевременно перечисляло в бюджет НДФЛ. Инспекция выявила также наличие у заявителя задолженности по налогу в сумме 20647467 руб. по состоянию на 20.05.2008, удержанного Обществом с доходов работников за период с 01.01.2005, но не перечисленного в бюджет.

Согласно введенной с 1 января 2007 в действие новой нормы ст.89 Налогового Кодекса Российской Федерации в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период деятельности, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

При толковании вышеуказанной нормы Налогового Кодекса Российской Федерации налогоплательщикам необходимо иметь в виду, что на основании п.27 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", в соответствии с которым положениями аналогичной нормы, содержавшейся в ст.87 Налогового Кодекса Российской Федерации до 1 января 2007 г., устанавливаются давностные ограничения при определении налоговым органом периода прошлой деятельности налогоплательщика, который мог быть охвачен проверкой, и не содержится запрета на проведение проверок налоговых периодов текущего календарного года.

Следовательно, в решении, принятом по результатам проверки, могут отражаться только те документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, которые по времени их совершения относятся к проверяемому периоду.

Согласно пункту 8 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о проведенной проверке.

Из материалов дела видно, что по решению налогового органа N 26 от 28.09.2007 с учетом внесенных изменений решением N 7 от 20.05.2008. Общество подлежало проверке на предмет правильности исчисления, удержания, полноты и своевременности перечисления в бюджет НДФЛ за период с 01.01.2005 по 20.05.2008. Согласно справке о проведенной проверке от 23.05.2008 проверка по налогу на доходы физических лиц проведена за период с 01.01.2005 по 20.05.2008, проверка начата 01.10.2007 и окончена 23.05.2008.

Как правильно указал суд первой инстанции, спорная сумма задолженности образовалась в период, охватываемый налоговой проверкой, и не выходит за пределы трехлетнего срока, предшествующего году вынесения решения о проведении проверки, даже с учетом внесенных в 2008 году изменений. В связи с чем, доводы налогоплательщика в указанной части судом первой инстанции правомерно не приняты.

В соответствии с пунктом 1 статьи 75 Налогового Кодекса РФ пеней признается установленная данной статьей денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов, налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Из пунктов 3 - 5 названной статьи следует, что для выяснения правомерности начисления пеней необходимо установить наличие у налогового агента НДФЛ, не перечисленного в срок, сумму этого налога, дату, с которой должны начисляться пени.

В силу главы 11 Налогового кодекса Российской Федерации пени являются способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.

Поскольку статьей 226 Кодекса обязанность по уплате в бюджет налога на доходы физических лиц возложена на налоговых агентов, то пени являются способом обеспечения исполнения обязанностей по уплате данного налога именно налоговым агентом.

Кроме того, пени являются правовосстановительной мерой государственного принуждения, носящей компенсационный характер, за несвоевременную уплату налога в бюджет, и должны взыскиваться с того субъекта налоговых правоотношений, на кого возложена такая обязанность. При этом следует иметь в виду, что обязанность по уплате в бюджет налога на доходы физических лиц налоговым агентом возникает по общему правилу ранее, чем аналогичная обязанность возникает у налогоплательщика. Следовательно, взыскание пеней не с налогового агента, а с налогоплательщика (в случае неудержания с него налога налоговым агентом) не обеспечивало бы в полной мере возмещение ущерба государству от несвоевременной и неполной уплаты налога.

На основании изложенного, проверив правильность расчета пени, суд первой инстанции правомерно посчитал, что решение налогового органа в части начисления пени по НДФЛ в полной сумме в размере 5147605,97 руб. соответствует действующему законодательству и не нарушает права налогового агента.

В силу пункта 5 статьи 24 Налогового Кодекса Российской Федерации за неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Ответственность налоговых агентов установлена в статье 123 Налогового Кодекса Российской Федерации, согласно которой неправомерное не перечисление (неполное перечисление) налоговым агентом сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению, влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению.

Объективной стороной правонарушения, предусмотренного названной нормой, является неправомерное не перечисление налоговым агентом сумм налога. Следовательно, несвоевременное перечисление налоговым агентом в бюджет удержанного НДФЛ не влечет применения ответственности по ст.123 Налогового Кодекса Российской Федерации.

Как видно из материалов дела, на дату вынесения решения Общество как налоговый агент удержало и не уплатило в бюджет налог на доходы физических лиц в сумме 10 247 467 руб., в связи с чем, правомерно было привлечено к ответственности по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 20 процентов от указанной неперечисленной суммы налога. Как правильно указал суд первой инстанции к ответственности за несвоевременное перечисление 10 400 000 руб. налога на доходы физических лиц заявитель не привлечен.

Поскольку Общество налог на доходы физических лиц перечислило на момент окончания проверки не в полном объеме, задолженность по уплате налога на доходы имела место, что подтверждается налоговым органом в оспариваемом решении и заявителем не отрицается, апелляционный суд считает, что оспариваемое решение в части привлечения к налоговой ответственности на основании ст.123 Налогового кодекса Российской Федерации за неперечисление 10 247 467 руб. налога на доходы физических лиц соответствует действующему законодательству и не нарушает права и законные интересы налогового агента.

Перечисление (уплата) налога в полном объеме после вынесения оспариваемого решения не освобождает от ответственности и не влечет за собой незаконность вынесенного решения в части установления факта неполного и несвоевременного перечисления налога по результатам выездной налоговой проверки.

На основании изложенного, судом первой инстанции правомерно отказано Обществу в удовлетворении требований о признании недействительным решения в части начисления пени по НДФЛ за период с 28.09.2007 по 20.05.2008, а также в части привлечения к налоговой ответственности на основании ст.123 Налогового кодекса Российской Федерации за неполное перечисление налога на доходы физических лиц в виде штрафа в размере 2 049 493 руб.

Обстоятельств, смягчающих ответственность в материалах дела не имеется и Обществом данные документы не представлены.

Учитывая конкретные обстоятельства данного спора апелляционный суд пришел к выводу, что решение суда первой инстанции является правомерным, оно принято на основании всестороннего, объективного и полного исследования имеющихся в материалах дела доказательств, поэтому оснований для его отмены по мотивам, изложенным налогоплательщиком и Инспекцией в апелляционных жалобах, не имеется.

Нормы материального права применены Арбитражным судом Республики Коми правильно. Нарушений норм процессуального права, влекущих безусловную отмену судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса российской Федерации расходы по апелляционной жалобе Общества относятся на заявителя жалобы.

Налоговому органу следует возвратить из Федерального бюджета 1 000 рублей госпошлины на основании п.п.1 п.1 ст. 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации.

Руководствуясь статьями 258, 268, пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Второй арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

решение Арбитражного суда Республики Коми от 22.12.2008 по делу N А29-7170/2008 в обжалуемых Обществом и налоговым органом частях оставить без изменения, а апелляционные жалобы общества с ограниченной ответственностью "Завод ДВП" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N5 по Республике Коми - без удовлетворения.

Возвратить из Федерального бюджета на счет Межрайонной ИФНС России N 5 по Республике Коми 1 000 рублей госпошлины как излишне уплаченной по заявке на кассовый расход N 0000000015.

Выдать справку.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа в установленном порядке.

Председательствующий

Л.Н. Лобанова

Судьи

Т.В. Хорова Г.Г. Перминова