Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 8 июня 2009 г. N 02АП-1608/2009

г. Киров

А28-13582/2008-532/21

08 июня 2009 г.

Резолютивная часть постановления объявлена 01 июня 2009 года.

Полный текст постановления изготовлен 08 июня 2009 года.

Второй арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Хоровой Т.В.,

судей Буториной Г.Г., Черных Л.И.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Метелевой Е.А.,

при участии в судебном заседании:

представителя заявителя: Рябовой О.А., действующей на основании доверенности от 23.10.2008,

представителей заинтересованного лица: Ахтямовой И.Е., действующей на основании доверенности от 19.12.2008, Заботиной Г.И., действующей на основании доверенности от 15.01.2009, Калугиной М.В., действующей на основании доверенности от 15.01.2009,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Кировгазэнерго"

на решение Арбитражного суда Кировской области от 10.03.2009 по делу N А28-13582/2008-532/21, принятое судом в составе судьи Кулдышева О.Л.,

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Кировгазэнерго"

к Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Кирову,

о признании недействительным решения налогового органа N 17-966 от 10.12.2008,

установил:

общество с ограниченной ответственностью "Кировгазэнерго" (далее - Общество, налогоплательщик) обратилось с заявлением в Арбитражный суд Кировской области к Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Кирову (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения налогового органа N 17-966 от 10.12.2008.

Решением Арбитражного суда Кировской области от 10.03.2009 в удовлетворении заявленных требований обществу с ограниченной ответственностью "Кировгазэнерго" отказано в полном объеме.

ООО "Кировгазэнерго" с принятым решением суда не согласилось, обратилось во Второй арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит отменить принятое решение.

По мнению ООО "Кировгазэнерго", в решении суда первой инстанции дана оценка действий поставщиков, а не Общества, которое имело деловую цель при заключении договоров и предприняло меры по проверке правоспособности контрагентов, в связи с чем не может нести ответственность за нарушение порядка оформления счетов-фактур, выставленных иными лицами, полагает, что налоговым органом не представлено доказательств получения необоснованной налоговой выгоды вследствие его недобросовестного поведения.

Общество считает недопустимыми доказательствами заключения почерковедческих экспертиз, указывая на нарушения порядка оформления постановлений об их проведении, обращает внимание на противоречивые выводы экспертов, считает, что письмо налогового органа, составленное 19.02.2009, не может устранить имеющиеся несоответствия.

Общество также не согласно с выводами суда первой инстанции о правомерном начислении налоговым органом пеней и штрафов за неуплату налогов, поскольку неуплаты налогов в установленный законом срок не было допущено, а налог был возвращен из бюджета на основании представленных налоговых деклараций.

ООО "Кировгазэнерго" указало в жалобе, что выводы суда первой инстанции о несоблюдении им условий признания убытков охотничьего хозяйства в целях исчисления налога на прибыль неправомерны, считает, что при отсутствии на территории субъекта Российской Федерации объекта обслуживающих производств и хозяйств, сравнение может производиться с объектом, расположенном на иной территории.

В дополнительных пояснениях Общество указывает на то, что оно не было осведомлено о нарушениях, совершаемых его контрагентами, директорами контрагентов являлись именно те лица, которые подписали счета-фактуры, а вероятностный вывод экспертов не может служить доказательством их подписания неуполномоченным лицом, настаивает на наличии переплаты по налогу на прибыль в сумме 154 522 рубля.

ИФНС России по г.Кирову в отзыве на апелляционную жалобу против доводов апелляционной жалобы возразила, указав на законность и обоснованность принятого судебного акта, а также нарушение Обществом требований статьей 169, 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации при заявлении налоговых вычетов по счетам-фактурам, выставленным ООО "Вятнефтеснаб", ООО "МСК-Групп", ООО "Техноплюс", поскольку зарегистрированные руководители, подписавшие указанные документы, отрицают причастность к деятельности указанных организаций, следовательно, они содержат недостоверные сведения.

Инспекция считает, что налогоплательщик не проявил должной осмотрительности в выборе контрагентов и не предпринял мер для обеспечения документального подтверждения совершаемых сделок, в том числе, установлению достоверности заявленных в документах сведений.

Налоговый орган считает, что вынесенные им постановления о назначении экспертизы отвечают требованиям пункта 3 статьи 95 Налогового кодекса Российской Федерации, права налогоплательщику были разъяснены, с заключениями экспертов Общество было ознакомлено, при этом поясняет, что письмом от 19.02.2009 налоговым органом была исправлена опечатка во вводной части постановлений, что не может быть расценено как нарушение прав налогоплательщика.

Инспекция указывает, что в связи с тем, что налогоплательщик не представил доказательств соблюдения им условий, установленных статьей 275.1 Налогового кодекса Российской Федерации, убыток от деятельности охотхозяйства не был принят при исчислении налога на прибыль за 2006-2007 годы.

В отношении наличия переплаты по лицевому счету налогоплательщика налоговым органом представлены пояснения, в которых указано, что в связи с действием обеспечительных мер, процедура взыскания не производилась, то есть решение Инспекции, на основании которого доначислены налоги, в силу не вступало, в связи с чем у Общества имеется возможность распорядиться имеющейся суммой переплаты по своему усмотрению, в то время как у налогового органа правовые основания для зачета налога отсутствуют. Следовательно предложение об уплате налогов, пеней и штрафов включено в оспариваемое решение правомерно.

Представители сторон в судебном заседании апелляционного суда поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе и отзыве на неё.

Рассмотрение дела судом апелляционной инстанции 07.05.2009 года откладывалось до 01.06.2009 в связи с необходимостью представления выписок из лицевого счета и составления акта сверки расчетов по налогу на прибыль.

Законность решения Арбитражного суда Кировской области проверена Вторым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном статьями 258, 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, ИФНС России по г.Кирову проведена выездная налоговая проверка ООО "Кировгазэнерго" по вопросам правильности соблюдения законодательства о налогах и сборах за период 2005-2007 годов, результаты которой отражены в акте от 30.09.2008.

Решением руководителя налогового органа от 29.10.2008 назначено проведение дополнительных мероприятий налогового контроля, по окончании которых составлена справка от 28.11.2008.

По итогам рассмотрения материалов проверки и возражений налогоплательщика руководителем налогового органа вынесено решение N 17-966 от 10.12.2008 о привлечении Общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в сумме 132 504 рубля 54 копейки, а также предложено уплатить налог на добавленную стоимость в сумме 4 779 741 рубль 03копейки, соответствующие ему пени - 1 161 245 рублей 64 копейки, налог на прибыль за 2007 год в размере 71 940 рублей 82 копейки, пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 165 рублей 89 копеек.

Налогоплательщик, не согласившись с решением Инспекции, обратился в Арбитражный суд Кировской области с соответствующим заявлением о признании недействительным решения налогового органа в части привлечения к налоговой ответственности, взыскания штрафных санкций, недоимки по налогам и пеней.

Арбитражный суд Кировской области, отказывая в удовлетворении заявленных требований, руководствовался положениями пунктов 6 и 7 статьи 95, статей 137, 169, 171, 172, 209, 210 Налогового кодекса Российской Федерации, статьями 69, 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, принял в качестве доказательств заключения почерковедческих экспертиз, на их основании установил недостоверность представленных счетов-фактур в части указания руководителей организаций- поставщиков, подписавших счета-фактуры.

Руководствуясь статьями 23, 252, 275.1, 313 Налогового кодекса Российской Федерации, суд первой инстанции указал, что в отсутствие доказательств соблюдения Обществом условий учета убытка обслуживающих производств и хозяйств, соответствующее право не может быть ему предоставлено, поскольку обязанность представления таких доказательств лежит на самом налогоплательщике.

Кроме того, суд первой инстанции посчитал, что предложение уплатить сумму налога в резолютивной части решения не нарушает права и законные интересы налогоплательщика, поскольку предложение уплатить недоимку не является мерой по взысканию налогов и не может повлечь применения таких мер без выставления требования в порядке статьи 69 Налогового кодекса Российской Федерации.

Исследовав материалы дела, изучив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, заслушав представителей сторон, суд апелляционной инстанции не нашел оснований для отмены или изменения решения суда исходя из нижеследующего.

1. В соответствии со статьей 143 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) ООО "Кировгазэнерго" является налогоплательщиком по налогу на добавленную стоимость.

Согласно статье 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении:

1) товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 настоящего Кодекса;

2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Порядок применения налоговых вычетов установлен статьей 172 Кодекса, согласно которой налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии документов.

В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 169 Кодекса счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном настоящей главой; счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 названной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Согласно пунктам 5 и 6 статьи 169 Кодекса в счете-фактуре должны быть указаны, в том числе: порядковый номер и дата выписки счета-фактуры; наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя; наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя; номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг); счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

В Определениях Конституционного Суда Российской Федерации от 15.02.2005 N 93-О и от 18.04.2006 N 87-О указано, что по смыслу пункта 2 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации соответствие счета-фактуры требованиям, установленным пунктами 5 и 6 данной статьи, позволяет определить контрагентов по сделке (ее субъекты), их адреса, объект сделки (товары, работы, услуги), количество (объем) поставляемых (отгруженных) товаров (работ, услуг), цену товара (работ, услуг), а также сумму начисленного налога, уплачиваемую налогоплательщиком и принимаемую им далее к вычету.

Положения вышеуказанных статей предполагают возможность применения налоговых вычетов при наличии доказательств реальности осуществления хозяйственных операций.

Согласно статьям 1 и 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" одной из основных задач бухгалтерского учета, который ведется на основании составляемых в момент совершения хозяйственной операции или непосредственно после ее окончания первичных учетных документов, является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации.

Таким образом, документы, подтверждающие правомерность применения налоговых вычетов, должны содержать достоверную информацию о характере хозяйственных операций и о поставщиках товаров (работ, услуг).

В постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки было установлено, что ООО "Кировгазэнерго" (покупатель) были заключены договоры поставки товаров с ООО "Вятнефтеснаб" N 1-42/2005 от 07.07.2005 (т.3, л.д.275-277), с ООО "МСК-Групп" N 1 от 01.09.2006 (т.4, л.д.28-30), с ООО "Техноплюс" N 1 от 17.04.2007 (т.5, л.д.20-22), на основании которых поставщики обязуются поставить, а покупатель принять и оплатить нефтепродукты, объем, ассортимент, цена, срок оплаты и поставки, которых указана в приложении (спецификации) к настоящим договорам.

Обществом у вышеуказанных поставщиков был приобретен мазут М-100 ГОСТ 10585-99, заявленный в спецификациях, цены за 1 тонну различаются, оплата произведена по безналичному расчету, также представлены товарные накладные.

При исчислении налога на добавленную стоимость в проверяемом периоде ООО "Кировгазэнерго" был заявлен на основании выставленных контрагентами счетов-фактур к вычету налог, уплаченный при приобретении товаров у ООО "Вятнефтеснаб" в сумме 1 732 515 рублей 61 копейка (т.3, л.д.168-274), ООО "МСК-Групп" в сумме 1 372 898 рублей 50 копеек (т.4, л.д.31-57), ООО "Технополис" в сумме 1 669 676 рублей 65 копеек (т.5, л.д.59-75), всего общая сумма вычетов составила 4 775 091 рубль 06 копеек.

Налоговый орган признал такие действия налогоплательщика неправомерными, указал в оспариваемом решении, что Обществом не были выполнены все условия для использования права на налоговый вычет,

В ходе мероприятий налогового контроля Инспекцией было установлено следующее.

ООО "Вятнефтеснаб" зарегистрировано и состоит на налоговом учете с 01.07.2005. Единственным руководителем и учредителем ООО "Вятнефтеснаб" является Одинцов Андрей Петрович, на которого зарегистрировано еще 13 организаций, где он также является руководителем и учредителем.

Требование о представлении документов, направленное по юридическому адресу ООО "Вятнефтеснаб": г.Киров, ул. Блюхера, 52, вернулось с отметкой почты "нет такой фирмы" и "по указанному адресу нет организации", отсутствуют материальные и трудовые ресурсы для осуществления предпринимательской деятельности, объекты недвижимости и транспортные средства не зарегистрированы. Последняя бухгалтерская и налоговая отчетность представлена за 1 полугодие 2006 года, в настоящее время ООО "Вятнефтеснаб" относится к категории налогоплательщиков, "не представляющих отчетность"

Из представленных ООО "Вятнефтеснаб" налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость следует, что исчисленная сумма налога практически равна налоговым вычетам, а налог к уплате в бюджет составляет по отчетным периодам менее 1 000 рублей, налог на прибыль к уплате в бюджет исчислен за 2005 год в сумме 4 676 рублей, за 1 полугодие 2006 года в сумме 1706 рублей.

Представленные ООО "Кировгазэнерго" документы от имени поставщика (счета-фактуры и накладные), подписаны его руководителем Одинцовым А.П. Налоговым органом из полученных объяснений Одинцова А.П., отраженных в протоколе допроса от 09.09.2008 N 17-480 (т.6, л.д.67-73), установлено, что он никогда не являлся ни руководителем, ни учредителем данной организации, не имеет ни какого отношения к регистрации фирмы, а именно: регистрацию не осуществлял, к нему никто не обращался, ни с кем не встречался, документы не подписывал и не знает, кто производил оплату за регистрацию, к нотариусу не обращался и не удостоверял своей подписью заявление о государственной регистрации юридического лица, печать не заказывал, не подписывал никаких документов и не открывал расчетного счета в ОАО АКБ "Хлынов", никогда не выдавал доверенности на представление интересов ООО "Вятнефтеснаб" третьим лицам, не принимал фактического участия в деятельности фирмы, слышит о ней впервые, не подписывал никогда бухгалтерскую и налоговую отчетность, не заключал договоры, касающиеся деятельности фирмы в 2005-2006 годах, не составлял и не выставлял, не подписывал счета-фактуры, товарные накладные, подпись на документах не его, не имел никаких взаимоотношений с ООО "Кировгазэнерго", а именно: не заключал договоры, слышит о данной организации впервые, не знаком с Кущем А.Л., доверенности на его имя не подписывал и не выдавал, не осуществлял поставку топлива (Мазут М-100) в адрес ООО "Кировгазэнерго", не производил расчетов за отгруженную продукцию, в 2005-2006 годах имел временный заработок, источник дохода составлял в среднем 5 000 рублей, работал отделочником и охранником.

Договор поставки товаров N 1-42/2005 от 07.07.2005 между ООО "Вятнефтеснаб" и ООО "Кироврегионгаз" подписан от имени поставщика Кущем А. Л. и от имени покупателя Шиховой Н. В., снятие денежных средств с расчетного счета в ОАО КБ "Хлынов" по чековым книжкам осуществляли Кущ А. Л. и Грищенко М. В.

Как следует из протокола допроса от 19.09.2008 Куща А. Л., он не являлся ни директором, ни учредителем ООО "Вятнефтеснаб", никаких документов по регистрации не подписывал, доверенностей на представление интересов не выдавал, директора Одинцова А. П. не знает, слышит о нем впервые. В 2005 году заключал договоры с ООО "Кировргазэнерго", представлял интересы от имени ООО "Вятнефтеснаб" на основании простой доверенности, которая была выдана неким Константином, фамилии которого он не знает. Кущ А. Л. в то время являлся коммерческим директором ООО "Вятнефтеснаб" без занесения записи в трудовую книжку, приказа о назначении коммерческим директором нет. До 01.09.2006 заключал договоры и снимал денежные средства по чековым книжкам, лично встречался с директором ООО "Кировгазэнерго" Шиховой Н.В., офиса у фирмы ООО "Вятнефтеснаб" не было, переговоры велись по телефону или в назначенном месте. Расчетный счет в ОАО КБ "Хлынов" не открывал, документов не подписывал.

Из протокола допроса Грищенко М. В. от 19.09.2008 N 17-724 (т.8, л.д.120-124) следует, что она никогда не теряла паспорт, в августе 2005 года к ней обратился Кущ А. Л. с просьбой снять по чековой книжке денежные средства с расчетного счета ООО "Вятнефтеснаб" в сумме 10 000 рублей, вознаграждение за данную услугу она не получала, доверенностей на представление интересов ООО "Вятнефтеснаб" не имеет, никакого отношения к деятельности общества не имеет, работает в ООО "Юстис" главным бухгалтером, о взаимоотношениях с ООО "Кировгазэнерго" слышит впервые.

ООО "МСК-Групп" зарегистрировано и состоит на налоговом учета с 24.08.2006, единственным руководителем и учредителем является Якубова Марина Фриксовна, 27.06.2007 реорганизовано в ООО "Прайд", в связи с чем снято с учета 30.07.2007.

Требование о представлении документов по взаимоотношениям с ООО "Кировгазэнерго", направленное по юридическому адресу: г.Киров, ул. Северо-Садовая, 2а, вернулось не врученным с отметкой почты "нет такой фирмы" и "по указанному адресу нет организации", отсутствуют материальные и трудовые ресурсы для осуществления предпринимательской деятельности, объекты недвижимости и транспортные средства не зарегистрированы.

Последняя бухгалтерская и налоговая отчетность представлена за 1 квартал 2007 года, в настоящее время ООО "МСК-Групп" относится к категории налогоплательщиков, "не представляющих отчетность". Из представленных ООО "МСК-Групп" деклараций по налогу на добавленную стоимость следует, что исчисленная сумма налога практически равна налоговым вычетам, сумма налога к уплате в бюджет незначительная, налог на прибыль был исчислен к уплате в бюджет за 2006 год в сумме 1 003 рубля, за 1 квартал 2007 года в сумме 1094 рубля.

Представленные налоговому органу договор, накладные и счета-фактуры подписаны от имени поставщика его руководителем Якубовой М.Ф.

Из полученных объяснений руководителя ООО "МСК-Групп" Якубовой М.Ф., отраженных в протоколе допроса от 11.08.2008 N 17-478 (т.6, л.д.75-81) следует, что в августе 2006 года к ней обратились двое мужчин с просьбой зарегистрировать фирму ООО "МСК-Групп" на свое имя. Какие-либо документы, которые она подписывала, не помнит. За данную услугу она получила вознаграждение, сумму не помнит, как не помнит и выдавала ли и подписывала ли доверенности на представление интересов фирмы в регистрирующих и других органах, никакие изменения в учредительные документы не вносила и участвовала только при регистрации фирмы, не заключала и не подписывала от своего имени договоры с ООО "Кировгазэнерго", о такой организации слышит впервые.

Участие в деятельности ООО "МСК-Групп" она не принимала, в 2006-2007 годах была безработной, на учете в центре занятости не состояла, основным источником дохода являлась пенсия матери. Ни руководителем, ни учредителем ООО "МСК-Групп" она не являлась, не заключала договоры на поставку товара (мазут-М-100), договор на поставку товара N 1 от 01.09.2006 не подписывала, о руководителе ООО "Кировгазэнерго" Шиховой Н. В. слышит впервые, никогда с ней не встречалась, никогда не составляла, не выставляла и не подписывала счета-фактуры, товарные накладные, никогда не открывала расчетные счета в банках г. Кирова, в том числе ОАО КБ "Хлынов", банковскую карточку с образцами подписей не подписывала, не снимала денежные средства с расчетного счета организации.

Налоговым органом было установлено, что снятие денежных средств с расчетного счета ООО "МСК-Групп" в ОАО КБ "Хлынов" по чековым книжкам осуществляли Кущ А. Л., Южанин С. А.

Из протокола допроса Куща А.Л. от 19.09.2008 следует, что он работал в указанной организации коммерческим директором без оформления трудовых отношений, снимал денежные средства с расчетного счета ООО "МСК-Групп" на основании простой доверенности, выданной представителем ООО "МСК-Групп", имя которого он не помнит, лично с ним не встречался.

Из протокола допроса Южанина С. А. от 19.09.2008 (т.6, л.д.112-118) следует, что паспорт он не терял и не передавал другим лицам, за услугой подписать какие-либо документы за определенную плату никто к нему не обращался, доверенностей на представление интересов ООО "МСК-Групп" не было. В деятельности ООО "МСК-Групп" принимал участие путем снятия денежных средств с расчетного счета. Никого из должностных лиц предприятия он не помнит, денежные средства он передавал Кущу А.Л., никаких документов не подписывал, работал в ООО "Техноплюс" старшим менеджером.

ООО "Техноплюс" зарегистрировано и состоит на налоговом учете с 20.04.2007, руководителем является Лежнев Максим Юрьевич, на которого зарегистрировано 6 предприятий, где он является директором и 4 организации, где он является учредителем.

Лежнев М.Ю. по повестке о вызове свидетеля от 05.08.2008 для дачи показаний в назначенное время в налоговый орган не явился, в результате розыскных мероприятий его местонахождение не установлено, по адресу регистрации он не проживает, квартира сдана в аренду, квартиросъемщики информацией о месте нахождения Лежнева М. Ю. не располагают.

Требование о представлении документов в подтверждение взаимоотношений с ООО "Кировгазэнерго", направленное по юридическому адресу ООО "Техноплюс": г.Киров, ул.М.Гвардии, 96, вернулось не врученным с отметкой почты "нет такой фирмы" и "по указанному адресу нет организации", у организации отсутствуют материальные и трудовые ресурсы для осуществления предпринимательской деятельности, объекты недвижимости и транспортные средства не зарегистрированы.

Последняя бухгалтерская и налоговая отчетность представлена ООО "Техноплюс" за 9 месяцев 2007 года, из налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость следует, что исчисленная сумма налога практически равна налоговым вычетам, сумма налога к уплате в бюджет незначительная, налог на прибыль исчислен к уплате в бюджет за 9 месяцев 2007 года в сумме 6 923 рубля.

Представленные налоговому органу документы: договор, счета-фактуры, накладные подписаны от имени ООО "Техноплюс" Поджаровой Еленой Евгеньевной, которая является учредителем указанной организации, а также еще 6 организаций.

Из полученных объяснений Поджаровой Е.Е., изложенных в протоколе допроса от 12.08.2008 N 17-479 (т.6, л.д.84-90), следует, что в апреле 2007 года к ней обратился мужчина лет 25 с просьбой воспользоваться паспортом за вознаграждение 1 000 рублей. Название ООО "Техноплюс" она слышит впервые, руководителем и учредителем его не являлась, никогда не теряла паспорт, не выдавала и не подписывала доверенность иным лицам на представление интересов ООО "Техноплюс" в регистрирующих и других органах, не заключала договоры с ООО "Кироврегионгаз", название данной организации слышит впервые, руководителя Шихову Н.В. не знает и не видела, является безработной с 2006 года и по настоящее время, сидит дома с ребенком, источником дохода является зарплата мужа и пособие на ребенка, не заключала и не подписывала никаких договоров, в том числе договор N 1 от 17.04.2007, в переговорном процессе никогда не участвовала, не выписывала, не составляла и не подписывала счета-фактуры, товарные накладные на поставку мазута М-100, не открывала расчетный счет в ОАО КБ "Хлынов", не снимала денежных средств с расчетных счетов ООО "Техноплюс", о Лежневе М.Ю. слышит впервые, фамилия, имя, отчество не знакомы.

Инспекция установила, что снятие денежных средств с расчетного счета в ОАО КБ "Хлынов" по чековым книжкам осуществляли Южанин С.А. и Кущ А.Л.

Из протокола допроса Южанина С. А. от 19.09.2008 N 17-723 (т.6, л.д.100-104) следует, что паспорт он не терял и не передавал другим лицам, за услугой подписать какие-либо документы за определенную плату никто к нему не обращался, доверенностей на представление интересов ООО "Техноплюс" не было. В ООО "Техноплюс" работал старшим менеджером, принимал участие в деятельности указанной организации - снимал денежные средства с расчетного счета, снятые денежные средства он отдавал Кущу А.Л. Никаких документов он не подписывал.

В протоколе допроса Куща А.Л. от 19.09.2008 отражено, что он снимал денежные средства ООО "Вятнефтеснаб" в 2005-2006 годах, ООО "МСК-Групп" в 2006-2007 годах, других фирм он не помнит, по ООО "Техноплюс" он не помнит, снимал ли денежные средства по чековым книжкам.

Налоговый орган также обращает внимание апелляционного суда на следующие обстоятельства:

- договоры между ООО "Кировгазэнерго" и контрагентами ООО "Вятнефтеснаб", ООО "МСК-Групп", ООО "Техноплюс" заключены практически одновременно с регистрацией их в качестве юридических лиц: ООО "Вятнефтеснаб" зарегистрировано 01.07.2005, а договор N 1-42/2005 заключен 07.07.2005, ООО "МСК-Групп" зарегистрировано 24.08.2006, а договор N 1 заключен 01.09.2006, ООО "Техноплюс" зарегистрировано 20.04.2007, а договор N 1 заключен 17.04.2007, то есть еще до регистрации в качестве юридического лица;

- осуществление операций контрагентами проводились незначительный промежуток времени: ООО "Вятнефтеснаб" в период с 01.07.2005 по 17.08.2006, ООО "МСК-Групп" в период с 24.08.2006 по 18.04.2007, ООО "Техноплюс" в период с 25.04.2007 по 18.10.2007 года (по дате последнего перечисления денежных средств налогоплательщиком на расчетные счета контрагентов);

- порядок заключения договоров, а именно: по окончании хозяйственных операций с ООО "Вятнефтеснаб" и последующего непредставления им бухгалтерской и налоговой отчетности, заключен договор на поставку с ООО "МСК-Групп", а затем аналогичным образом с ООО "Техноплюс";

- по данным движения денежных средств на расчетном счете ООО "Вятнефтеснаб", ООО "МСК-Групп", ООО "Техноплюс" отсутствуют операции по приобретению топлива - мазута М-100 у сторонних организаций для дальнейшей реализации ООО "Кировгазэнерго";

- из книги покупок ООО "Кировгазэнерго" следует, что за период с августа 2005 года по октябрь 2007 года контрагентами ООО "Вятнефтеснаб", ООО "МСК-Групп", ООО "Техноплюс" счета-фактуры выставлялись в хронологическом порядке, из чего следует вывод, что данные контрагенты выставляли счета-фактуры только в адрес ООО "Кировгазэнерго", то есть оно являлось их единственным покупателем.

- единственным участвующим в создании и деятельности контрагентов лицом является Кущ А.Л., который отрицает свою причастность к подписанию документов, в том числе, счетов-фактур и накладных.

В ходе выездной налоговой проверки Инспекцией также были проведены экспертизы достоверности представленных документов:

- на основании постановления N 17-38/6899 от 10.09.2008 (т.6, л.д.125-127) ИФНС России по г.Кирову была назначена экспертиза на специальное исследование подписи директора ООО "Вятнефтеснаб" Одинцова А. П. Согласно заключению эксперта Государственного учреждения Кировской лаборатории судебной экспертизы Минюста России N407/01-5 от 25.09.2008 подписи от имени Одинцова А. П. в представленных документах, выполнены вероятно не самим Одинцовым А. П., а другим лицом (т.6, л.д.136-140);

- на основании постановления N 17-38/6900 от 10.09.2008 ИФНС России по г.Кирову была назначена экспертиза на специальное исследование подписи директора ООО "МСК-Групп" Якубовой М. Ф. Согласно заключению эксперта Государственного учреждения Кировской лаборатории судебной экспертизы Минюста России N 408/01-5 от 25.09.2008 подписи от имени Якубовой М.Ф. на товарных накладных: N 15 от 13.10.2006, N 16 от 16.10.2006, N 317 от 18.10.2006, N 318 от 19.10.2006, N 319 от 20.10.2006,. N 20 от 21.10.2006, N 21 от 23.10.2006, N 22 от 27.10.2006, N 23 от 30.10.2006, N 24 от 31.10.2006, N 25 от 05.12.2006 нанесены факсимиле. Подписи, нанесенные факсимиле, не являются рукописными, а поэтому не являются объектами почерковедческого исследования. Подписи от имени Якубовой М. Ф. на остальных исследуемых документах выполнены не самой Якубовой М. Ф., а другим лицом (т.6, л.д.149-153);

- на основании постановления N 17-38/6901 от 10.09.2008 ИФНС России по г.Кирову была назначена экспертиза на специальное исследование подписи директора ООО "Техноплюс" Поджаровой Е. Е. Согласно заключению эксперта Государственного учреждения Кировской лаборатории судебной экспертизы Минюста России N 409/01-5 от 25.09.2008 подписи от имени Поджаровой Е.Е. в документах выполнены не самой Поджаровой Е.Е., а другим лицом (т.6, л.д.161-164).

В результате дополнительных мероприятий налогового контроля налоговым органом были получены иные доказательства совершенного Обществом правонарушения:

Из допроса свидетеля Куща А. Л. от 24.11.2008 N 17-800 (т.6, л.д.171-176) установлено, что в 2005-2007 годах он работал по гражданско-правовому соглашению организациях ООО "Вятнефтеснаб", ООО "МСК-Групп", ООО "Техноплюс", записи в трудовую книжку не вносились, устраивался на работу по объявлениям в газете, на работу его принимал молодой человек по имени Константин, фамилию которого он не помнит, директора Одинцова А.П. не знает. Он привозил подписанные директором ООО "Вятнефтеснаб" документы: счета-фактуры и товарные накладные, которые ему передавал Костя.

В ООО "МСК-Групп" Кущ А.Л. работал в должности менеджера по реализации, на работу его принимал представитель фирмы, имя которого он не знает, чем занималась организация и располагала ли основными средствами, также не знает. Кущ А. Л. пояснил, что ему была выдана доверенность от имени директора Якубовой М.Ф. (т.6, л.д.178), оригинал доверенности не был представлен. Якубову М.Ф. он не знает. Счета-фактуры, товарные накладные он привозил уже подписанные, документы ему передавал Константин.

В ООО "Техноплюс" Кущ А.Л. работал менеджером, на его имя была выписана доверенность, оригинал доверенности не нашел, директора Поджарову Е. Е. он не знает. Документы он привозил уже подписанные, которые ему передавал Константин.

По результатам проведенной экспертизы на специальное исследование подписей на документах генерального директора ООО "Вятнефтеснаб" Одинцова А. П.; учредителя ООО "Техноплюс" Поджаровой Е.Е., директора ООО "МСК-Групп" Якубовой М.Ф., Куща А.Л. экспертом сделаны следующие выводы, изложенные в заключениях от 27.11.2008:

-подписи от имени Одинцова А. П. на счетах-фактурах и товарных накладных ООО "Вятнефтеснаб" не соответствуют подписям Куща А.Л.,

- подписи от имени Якубовой М. Ф. на счетах-фактурах и товарных накладных ООО "МСК-Групп" и договоре N 1 от 01.09.2006 со спецификациями не соответствуют подписи Куща А.Л.,

- подписи от имени Поджаровой Е.Е. на счетах-фактурах и товарных накладных ООО "Техноплюс" и договоре поставки товаров N 1 от 17.04.2007 со спецификациями не соответствуют подписям Куща А.Л. (т.6, л.д.206-220).

На основании вышеизложенного, арбитражный суд первой инстанции пришел к выводу о неправомерном заявлении налоговых вычетов в отношении операций по приобретению мазута у ООО "Вятнефтеснаб", ООО "МСК-Групп", ООО "Техноплюс", поскольку счета-фактуры не соответствуют требованиям пункта 6 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации, а именно: подписаны неустановленными лицами, полномочия которых как руководителей и главных бухгалтеров не подтверждены, а указанные лица отрицают свое участие в оформлении данных документов.

Суд апелляционной инстанции поддерживает указанные выводы суда первой инстанции, учитывая, что на основе противоречивых фактических обстоятельств о лице, заключившем и подписавшем договор со стороны подрядчика, а также собранных налоговым органом доказательств, свидетельствующих о недостоверности сведений, указанных в счетах-фактурах и иных документах, представленных в подтверждение права на налоговый вычет, отказ Обществу в удовлетворении заявленных требований является обоснованным.

В апелляционной жалобе Общество в качестве основного довода для отмены принятого по делу судебного акта указывает на недопустимость заключений экспертизы как доказательств по рассматриваемому делу.

Данные доводы заявителя апелляционной жалобы отклоняются судом апелляционной инстанции, исходя из следующего:

В соответствии с подпунктом 11 пункта 1 статьи 31 Кодекса налоговые органы вправе привлекать для проведения налогового контроля специалистов, экспертов и переводчиков.

Согласно пунктам 1 и 3 статьи 95 Кодекса в необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечен эксперт.

Экспертиза назначается в случае, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле.

Экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку.

В постановлении указываются основания для назначения экспертизы, фамилия эксперта и наименование организации, в которой должна быть произведена экспертиза, вопросы, поставленные перед экспертом, и материалы, предоставляемые в распоряжение эксперта.

10.09.2009 заместителем начальника Инспекции были вынесены постановления о назначении экспертизы N N 17-48, 17-49, 17-50 (т.6, л.д. 128-132, 143-145, 156-157), отвечающие вышеназванным требованиям.

Согласно пунктам 6 и 7 статьи 95 Кодекса должностное лицо налогового органа, которое вынесло постановление о назначении экспертизы, обязано ознакомить с этим постановлением проверяемое лицо и разъяснить его права, предусмотренные пунктом 7 настоящей статьи, о чем составляется протокол, а именно при назначении и производстве экспертизы проверяемое лицо имеет право:

1) заявить отвод эксперту;

2) просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц;

3) представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта:

4)присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту;

5)знакомиться с заключением эксперта.

Как показали материалы дела, налогоплательщику были разъяснены его права, о чем имеется отметка в протоколе (подпись) об ознакомлении с постановлениями о назначении экспертизы (т.6, л.д.133-134, 146-147, 158-159), кроме этого, второй экземпляр протокола и постановления был вручен Обществу.

В ходе выездной налоговой проверки ООО "Кировгазэнерго" не реализовало свое право заявить отвод эксперту, не просило о назначении эксперта из числа указанных им лиц, не представило дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта, не воспользовалось правом присутствия при производстве экспертизы и дачи объяснений эксперту.

Получив заключения эксперта, налоговый орган также ознакомил налогоплательщика с данными заключениями и копии вручил налогоплательщику, таким образом, Инспекцией были соблюдены требования статьи 95 Кодекса, однако налогоплательщиком не было реализовано право заявить отвод эксперту, просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц, представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта, не воспользовался правом присутствия при производстве экспертизы и дачи объяснений эксперту, не заявил права на повторную экспертизу.

В связи с вышеизложенным, признаются несостоятельными и отклоняются апелляционным судом доводы Общества о нарушении его прав при назначении и проведении экспертизы.

Как верно отмечено судом первой инстанции, Общество не представило доказательство того, что подписание постановлений о назначении экспертизы N N 17-70, 17-69, 17-71 от 18.11.2008 и протоколов об ознакомлении с постановлениями о назначении экспертизы (т.6, л.д.183-189, 193-196, 199-203) старшим государственным налоговым инспектором Калугиной М. В. повлияло на законность выводов эксперта, изложенных в заключениях от 27.11.2008 N N 549/01-5, N 550/01-5, 551/01-5 (т.6, л.д.206-220) и нарушило таким образом права налогоплательщика, как не приведено обоснования указанного в апелляционной жалобе.

Из материалов дела апелляционным судом установлено, что описки в указании должностных лиц в постановлениях о назначении экспертиз и протоколах ознакомления с постановлением, устранены налоговым органом письмом от 19.02.2009.

То обстоятельство, что указанный документ составлен налоговым органом за пределами выездной налоговой проверки, не признается судом апелляционной инстанции как доказательство недопустимости заключений экспертов, поскольку письмо Инспекции от 19.02.2009 устранило опечатки в документах налогового органа и не связано с содержанием заключений эксперта.

В соответствии со статьей 137 Кодекса каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия и бездействие их должностных лиц, если по мнению этого лица такие акты, действия или бездействие нарушают его права.

Как следует из материалов дела и указано в апелляционной жалобе, постановления о назначении экспертиз, протоколы ознакомления с постановлениями не были обжалованы налогоплательщиком в установленном порядке.

В соответствии со статьей 64 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации доказательствами по делу являются полученные в предусмотренном настоящим Кодексом и другими федеральными законами порядке сведения о фактах, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела. В качестве доказательств допускаются письменные и вещественные доказательства, объяснения лиц, участвующих в деле, заключения экспертов, показания свидетелей, аудио- и видеозаписи, иные документы и материалы.

Суд апелляционной инстанции соглашается с выводами суда первой инстанции о том, что все почерковедческие экспертизы были назначены должностными лицами налогового органа в пределах предоставленных полномочий, следовательно, заключения экспертов получены в установленном законом порядке, в связи с чем обоснованно приняты в качестве доказательств по рассматриваемому делу. Допущенные при вынесении постановлений о назначении экспертиз и составлении протоколов об ознакомлении налогоплательщика с указанными постановлениями, некоторые несоответствия в указании конкретных должностных лиц налогового органа, вынесших данные акты и подписавших данные акты, не нарушает законные права и интересы Общества, и не могут свидетельствовать о недопустимости доказательств - заключений почерковедческих экспертиз по делу.

Доводы заявителя апелляционной жалобы о том, что заключения экспертов содержат неточные формулировки, в том числе о вероятном выполнении подписей иными лицами, что не позволяет принять их в качестве доказательств, отклоняются апелляционным судом.

В соответствии с положениями части 1, 2, 4 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности. Каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами.

Согласно пункту 8 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 66 от 20.12.2006 "О некоторых вопросах практики применения арбитражными судами законодательства об экспертизе" к исключительной компетенции суда относятся вопросы права и правовых последствий оценки доказательств.

Суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что заключения экспертов, составленные на основании экспертиз, проведенных в порядке, предусмотренном статьей 95 Кодекса, может быть признано судом в качестве доказательства, подтверждающего факт совершения налогового правонарушения, при этом право оценки получаемых и представляемых в рамках рассмотрения дела доказательств предоставлено только арбитражному суду.

Также арбитражный апелляционный суд принимает во внимание, что экспертиза имеет доказательственное значение по делу при оценке всех предоставленных доказательств в их совокупности, если ее результаты соответствуют иным документам, то есть из материалов дела не усматривается противоречия заключения эксперта иным фактическим обстоятельствам дела.

Материалами настоящего дела подтверждено, что выводы, содержащиеся в экспертных заключениях, соответствуют содержанию полученных налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля объяснений, изложенных в протоколах допроса свидетелей и не противоречат друг другу.

Налогоплательщик в свою очередь не представил иных доказательств того, что заключение и исполнение сделок с ООО "Вятнефтеснаб", ООО "МСК-Групп", ООО "Техноплюс" производилось с участием тех лиц, подписи которых указаны в представленных документах, велась деловая переписка либо осуществлялись иные контакты, подтверждающие фактическое совершение такими лицами каких-либо действий в качестве руководителей контрагентов.

Суд апелляционной инстанции считает, что на основе установленных фактических обстоятельств о порядке создания Обществ-контрагентов, отсутствии по адресам, указанным в учредительных документах, непредставлении отчетности, суд первой инстанции обоснованно признал решение налогового органа законным в части отказа в праве на налоговый вычет и доначисления налога на добавленную стоимость по операциям приобретения товаров у ООО "Вятнефтеснаб", ООО "МСК-Групп", ООО "Технополис".

Не принимаются арбитражным апелляционным судом доводы Общества об отсутствии у него обязанности по контролю соблюдения налогового законодательства со стороны его контрагентов, выполнению ими обязанностей по представлению отчетности и действительному нахождению по юридическим адресам, поскольку в рассматриваемом случае налогоплательщик заявляет свое право на налоговый вычет при исчислении налога на добавленную стоимость и именно он должен подтвердить его наличие надлежаще оформленными документами, содержащими достоверные сведения.

Так, согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 15.02.2005 N 93-O, по смыслу пункта 2 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации, соответствие счета-фактуры требованиям, установленным пунктами 5 и 6 этой статьи, позволяет определить контрагентов по сделке (ее субъекты), их адреса, объект сделки (товары, работы, услуги), количество (объем) поставляемых (отгруженных) товаров (работ, услуг), цену товара (работ, услуг), а также сумму начисленного налога, уплачиваемую налогоплательщиком и принимаемую им далее к вычету.

Представление же налогоплательщиком документов, указанных в статье 172 Кодекса, без надлежащей проверки достоверности содержащихся в них сведений, не может является основанием для возмещения налога на добавленную стоимость, с учетом результатов проведенных налоговым органом встречных проверок на предмет достоверности и непротиворечивости представленных налогоплательщиком документов. Таким образом требования, предъявляемые к документам, служащим основанием использования налоговых вычетов, позволяют оценить правомерность налогового вычета и пресечь ситуации, связанные с необоснованным возмещением (зачетом или возвратом) сумм налога из бюджета.

При этом апелляционный суд считает, что не имеет правового значения то обстоятельство, что покупатель товаров (услуг) мог не знать о том, что вступившие с ним в сделку юридические лица являются формально действующими, не осуществляют хозяйственной деятельности и не исполняют обязанностей по уплате налогов. При осуществлении предпринимательской деятельности, которая в силу статьи 2 Гражданского кодекса Российской Федерации осуществляется на свой риск, лицо должно проявить достаточную осмотрительность и проверить правоспособность контрагента, наличие у него необходимой регистрации. Неблагоприятные последствия недостаточной осмотрительности ложатся на лицо, заключившее такие сделки, и не должны приводить к необоснованному обогащению за счет средств бюджета.

Действуя в гражданском обороте осмотрительно, субъекту гражданского оборота следовало проявить разумный интерес к установлению места нахождения поставщиков, у которых в течение длительного периода времени приобретался товар в значительных количествах, тем более, что в договорах отсутствуют номера телефонов, факсов и иные реквизиты контрагентов, позволяющие оперативно установить с ним контакт, а по указанным адресам поставщики не находятся.

Суд апелляционной инстанции считает, что на основе собранных доказательств, свидетельствующих о недостоверности сведений, указанных в счетах-фактурах и иных документах, заявленных как основание налогового вычета, установлено, что указанные в них контрагенты были зарегистрированы на подставных лиц, а их реквизиты использовались в целях документального обоснования и реализации права на налоговый вычет при исчислении налога на добавленную стоимость.

Доводы Общества о том, что заключенные договоры не были признаны недействительными, что свидетельствует о реальности хозяйственных операций, отклоняются апелляционным судом, поскольку сама сделка или совокупность сделок, послуживших юридической формой для неправомерного получения налоговых вычетов, сохраняются в гражданско-правовом смысле и не признаются ничтожными или оспоримыми, тем самым разделяются налоговые последствия и юридическая судьба сделки.

Доводы налогоплательщика об отсутствии доказательств недобросовестных действий налогоплательщика, направленных на неправомерное возмещение налога из бюджета, принимаются апелляционным судом, однако на основании статьи 110 Налогового кодекса Российской Федерации виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности.

Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия). Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать.

Вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.

В рассматриваемом случае Инспекция действительно не усмотрела умысла в действиях ООО "Кировгазэнерго", посчитала, что налоговое правонарушение совершено Обществом по неосторожности, в связи с чем обоснованно привлекла налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

На основании вышеизложенного, Второй арбитражный апелляционный суд считает обоснованными выводы суда первой инстанции о неправомерном заявлении налогоплательщиком к вычету суммы налога на добавленную стоимость за 2005-2006 годы в размере 4 775 091 рубль 06 копеек и не находит оснований для изменения принятого судом первой инстанции решения по изложенным в апелляционной жалобе доводам.

2. В соответствии со статьей 247 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Согласно пункту 1 статьи 252 Кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с пунктом 2 статьи 252 Кодекса расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В соответствии с пунктом 1 статьи 253 Кодекса к расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Согласно пункту 13 статьи 270 Кодекса при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде сумм убытков по объектам обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы в части, превышающей предельный размер, определяемый в соответствии со статьей 275.1 Кодекса.

В соответствии с абзацем 1 статьи 275.1 Кодекса налогоплательщики, в состав которых входят подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, определяют налоговую базу по указанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности.

Согласно пункту 2 статьи 11 Кодекса под обособленным подразделением организации понимается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более месяца.

Таким образом, территориально обособленным подразделением следует считать подразделение, расположенное на отдельной территории, отличной от территории, на которой находится сама организация, то есть по иному адресу, не указанному в учредительных документах как место нахождения самого налогоплательщика.

В абзаце 2 статьи 275.1 Кодекса установлено, что к обслуживающим производствам и хозяйствам относятся подсобное хозяйство, объекты жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, учебно-курсовые комбинаты и иные аналогичные хозяйства, производства и службы, осуществляющие реализацию товаров, работ, услуг, как своим работникам, так и сторонним лицам.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, ООО "Кировгазэнерго" в 2006 - 2007 годах осуществляло охотоведческую деятельность в охотхозяйстве "Ивкинское", расположенном в Кирово-Чепецком районе, то есть по адресу, отличному от юридического адреса ООО "Кировгазэнерго": г.Киров, ул.Дрелевского, 35"а".

Деятельность охотхозяйства осуществлялась на основании долгосрочной лицензии на пользование объектами животного мира серии XX N 7214 от 06.09.2004 года, выданной Управлением по охране, контролю и развитию использования охотживотных Кировской области, срок действия лицензии до 14.08.2028 года (т.7, л.д.63).

Согласно Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности ОК 029-2001, утвержденному постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 N 454-ст (классификатор ОКВЭД), по разделу А "Сельское хозяйство, охота и лесное хозяйство" к группе 01.50 отнесены "Охота и разведение диких животных, включая предоставление услуг в этих областях". Эта группировка включает, в частности, разведение диких животных и предоставление услуг по развитию охоты.

Проведение охотхозяйственных мероприятий для сторонних организаций, включая услуги егерей, пользования охотничьими домиками, транспортными средствами, осуществлялось ООО "Кировгазэнерго" на основании заключенных договоров:

- с ООО "Кировгазосиликат" ИНН 4346054631 договор N 2-62/2005-548 от 26.10.2005 (т.7, л.д.75-76),

- с ООО "Кироврегионгаз" ИНН 4345010511 договор об оказания услуг N 2-15 от 01.07.2006 (т.7, л.д.77-78).

По итогам финансово-экономической деятельности охотничьего хозяйства "Ивкинское" Кирово-Чепецкого района Обществом получены убытки, при исчислении налога на прибыль налогоплательщик уменьшил налоговую базу на сумму убытков по содержанию охотничьего хозяйства за 2006 год в размере 165 498 рублей 64 копейки, за 2007 год - 332 702 рубля 60 копеек.

В силу абзацев 5 - 8 статьи 275.1 Кодекса в случае, если обособленным подразделением налогоплательщика получен убыток при осуществлении деятельности, связанной с использованием указанных в настоящей статье объектов, такой убыток признается для целей налогообложения при соблюдении следующих условий:

- если стоимость услуг, оказываемых налогоплательщиком, осуществляющим деятельность, связанную с использованием указанных в настоящей статье объектов, соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов;

- если расходы на содержание объектов жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, а также подсобного хозяйства и иных аналогичных хозяйств, производств и служб не превышают обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной;

- если условия оказания услуг налогоплательщиком существенно не отличаются от условий оказания услуг специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.

При невыполнении хотя бы одного из указанных условий убыток, полученный налогоплательщиком при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, налогоплательщик вправе перенести на срок, не превышающий десять лет, и направить на его погашение только прибыль, полученную при осуществлении указанных видов деятельности.

Суд первой инстанции установил и подтверждается апелляционным судом, что Общество не представило каких-либо доказательств, подтверждающих исполнение им требований статьи 275.1 Кодекса при принятии в расходы убытка, полученного от деятельности охотхозяйства "Ивкинское": в том числе данные сравнительного анализа показателей налогоплательщика с показателями специализированных организаций, использующих аналогичные объекты.

Судом первой инстанции установлено и не оспаривается налогоплательщиком, что оно не обладает статусом градообразующего предприятия.

В апелляционной жалобе ООО "Кировгазэнерго" также не указывает на соблюдение им требований статьи 275.1 Кодекса, но ссылается на письмо МНС Российской Федерации от 12.10.2004 N 02-3-07/161@, в котором указано, что при отсутствии на территории субъекта Российской Федерации объекта обслуживающих производств и хозяйств, с деятельностью которого можно произвести сравнение, налоговое законодательство не устанавливает ограничений, что подобное сравнение должно производиться с объектом, расположенным на той же территории.

Указанные доводы Общества принимаются апелляционным судом, однако в отсутствии доказательств сравнения деятельности охотхозяйства с объектом, расположенным на территории иного субъекта Российской Федерации не имеют правового значения, поскольку налогоплательщик, заявляя такое обоснование правомерности своих действий, не представил соответствующих доказательств.

На основании изложенного суд апелляционной инстанции считает, что суд первой инстанции пришел к правильному выводу о правомерности решения налогового органа о непринятии убытка от деятельности обслуживающего хозяйства для целей налогообложения прибыли за 2006 год в сумме 165 498 рублей 64 копейки и доначислении налога на прибыль по указанному основанию за 2007 год в сумме 71 940 рублей 82 копейки.

Доводы ООО "Кировгазэнерго" о том, что на налоговом органе лежит обязанность доказывания несоблюдении налогоплательщиком условий, указанных в статье 275.1 Кодекса, суд апелляционной инстанции считает несостоятельными, так как право принятия в расходы убытка поставлено в зависимость от выполнения налогоплательщиком ряда условий и данные условия должны быть им выполнены на момент определения налогооблагаемой базы по налогу за соответствующий налоговый период, поэтому именно на нем лежит обязанность представления доказательств соблюдения вышеуказанных условий.

Уменьшение налогоплательщиком налоговой базы по налогу на прибыль в предусмотренных законом случаях порождает у налогоплательщика обязанность представить доказательства наличия у него соответствующего права и соблюдения им порядка его использования.

На основании изложенного суд апелляционной инстанции считает, что суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что не подлежат удовлетворению требование ООО "Кировгазэнерго" о признании недействительным решение налогового органа в указанной части.

3. При рассмотрении доводов Общества о несогласии с размером начисленных пеней и штрафов апелляционный суд исходит из следующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 45 Кодекса налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

В силу статьи 75 Кодексав случае уплаты причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки налогоплательщик должен уплатить пени. Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора.

В соответствии с пунктом 1 статьи 122 Кодекса неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченных сумм налога.

В соответствии с пунктом 2 статьи 11 Кодекса недоимка - сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок;

Как разъяснил Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 42 постановления от 28.02.2001 N 5, неуплата или неполная уплата сумм налога означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).

Из материалов дела следует и на это прямо указано в апелляционной жалобе, что на основании представленных в Инспекцию налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость за 2005-2006 год, в которых были заявлены налоговые вычеты, законность которых является предметом рассмотрения по настоящему делу, ООО "Кировгазэнерго" на основании решений налогового органа было получено возмещение из бюджета налога на добавленную стоимость.

Таким образом, налогоплательщик неправомерно воспользовался средствами федерального бюджета, получив их в свое распоряжение на основании документов, содержащих недостоверные сведения.

Поскольку денежная сумма, соответствующая сумме налога на добавленную стоимость, заявленного в налоговых декларациях, была изъята из бюджета, у Общества образовалась задолженность, в связи с тем, что такое изъятие было произведено неправомерно, поэтому начисление пеней произведено в соответствии со статьей 75 Кодекса.

При рассмотрении эпизода о правомерности налоговых вычетов апелляционный суд указал на наличие в действиях Общества состава налогового правонарушения, предусмотренного статьей 122 Кодекса, с учетом установленного факта наличия задолженности перед бюджетом апелляционный суд считает начисление штрафов обоснованным.

Доводы Общества о наличии по данным лицевого счета по состоянию на 15.02.2008 года и по состоянию на 01.03.2009 года переплаты по налогу на прибыль в сумме 154 522 рубля подтверждаются данными выписки из лицевого счета, представленной налоговым органом, однако не могут быть приняты судом апелляционной инстанции как основание для исключения из оспариваемого решения предложения уплатить налог на прибыль за 2007 год в сумме 71 940 рублей 82 копейки.

В соответствии с пунктом 8 статьи 101 Кодекса в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

Согласно пункту 9 статьи 101 Кодекса решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вступают в силу по истечении 10 дней со дня вручения лицу (его представителю), в отношении которого было вынесено соответствующее решение.

Из материалов дела следует, что оспариваемое решение вручено налогоплательщику 10.12.2008, следовательно, оно должно было вступить в силу с 24.12.2008 года.

Однако, согласно Определению Арбитражного суда Кировской области от 22.12.2008 года по делу N А28-13582/2008-532/21 ходатайство ООО "Кировгазэнерго" о приостановлении действия оспариваемого решения удовлетворено, действие ненормативного акта ИФНС России по г.Кирову приостановлено (т.1, л.д.110-111).

В соответствии со статьей 96 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обеспечительные меры сохраняют свое действие до вступления в законную силу соответствующего судебного акта.

Таким образом, в рассматриваемом случае решение налогового органа не вступало в законную силу, а являлось предметом проверки арбитражными судами, то есть налоговый орган обоснованно не принимал мер по проведению зачета имеющейся переплаты по налогу на прибыль в счет суммы этого же налога, доначисленного по оспариваемому решению.

При этом апелляционный суд отмечает, что пунктом 9 статьи 101 Кодекса налогоплательщику предоставлено право исполнить решение налогового органа, вынесенное по результатам налоговой проверки полностью или в части до вступления его в силу.

Таким образом, Общество имело возможность самостоятельно распорядиться имеющейся переплатой, направив её в соответствующей части на погашение доначисленного за 2007 год налога на прибыль, однако из данных лицевого счета следует, что такие действия налогоплательщиком не совершались, был произведен зачет по погашению недоимки по иным налогам в сумме 31 781 рубль, в том числе в федеральный бюджет - 8 608 рублей, в бюджет субъекта Российской Федерации - 23 173 рубля.

В соответствии с пунктом 1 статьи 45 Кодекса неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом налогоплательщику требования об уплате налога.

В соответствии с пунктом 2 статьи 69 Кодекса требование об уплате налога направляется налогоплательщику при наличии у него недоимки.

Согласно пункту 2 статьи 71 Кодекса требование об уплате налога по результатам налоговой проверки должно быть направлено налогоплательщику в течение 10 дней с даты вступления в силу соответствующего решения.

Таким образом, моментом определения наличия недоимки у налогоплательщика в результате доначисления налогов, пеней и штрафов в ходе выездной налоговой проверки, является дата вступления решения в силу и, поскольку в рассматриваемом случае указанный момент не наступил, Инспекция не предпринимала каких-либо мер к погашению доначисленных сумм налога на прибыль в сумме 71 940 рублей 82 копейки, в том числе посредством зачета имеющейся переплаты.

В соответствии с частью 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

При рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, а также устанавливает, нарушает ли оспариваемый акт права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности (часть 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Суд апелляционной инстанции, оценив конкретные обстоятельства рассматриваемого дела, принимая во внимание факт невступления оспариваемого ненормативного акта в силу, считает, что ООО "Кировгазэнерго" не представлено доказательств нарушения налоговым органом прав и законных интересов Общества, незаконного возложения на налогоплательщика каких-либо обязанностей в связи с наличием формулировки в резолютивной части оспариваемого решения предложения уплатить доначисленный налог на прибыль.

Из положений Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 27.12.2005 N 503-О следует, что началом процедуры принудительного взыскания задолженности является направление налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки в адрес налогоплательщика требования об уплате налога, пеней и штрафов.

Предложение уплатить сумму доначисленных налогов в резолютивной части решения не заменяет процедуру принудительного взыскания недоимки, предусмотренную статьями 69, 46, 47 Кодекса, которая налоговым органом не была начата в виду действия обеспечительных мер.

При этом у апелляционного суда нет оснований для вывода о неправомерном предложении Инспекцией уплатить спорную сумму налога на прибыль, поскольку на данный момент состояние лицевого счета и наличие, а также размер переплаты на момент вступления решения в силу, не может быть определен.

Таким образом, у налогового органа отсутствовала и отсутствует в настоящее время объективная возможность и правовые основания для проведения зачета налога на прибыль в сумме 71940 рублей 82 копейки, обратное, по-мнению суда, могло бы повлечь неправомерное взыскание с налогоплательщика сумм налогов, пеней и штрафов, поскольку было бы произведено до момента вступления решения в силу и привело бы к нарушению баланса частных и публичных интересов, а также прав налогоплательщика.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции считает решение Арбитражного суда Кировской области правомерным, а апелляционную жалобу ООО "Кировгазэнерго" не подлежащей удовлетворению ввиду безосновательности изложенных в ней доводов.

Второй арбитражный апелляционный суд с учетом всех вышеизложенных обстоятельств в совокупности считает решение Арбитражного суда Кировской области законным и обоснованным, вынесенным при правильном применении норм материального и процессуального права.

Нарушений норм процессуального права, влекущих безусловную отмену судебного акта, судом первой инстанции не допущено.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по апелляционной жалобе относятся на заявителя жалобы - общество с ограниченной ответственностью "Кировгазэнерго".

Руководствуясь статьями 258, 268, пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Второй арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

решение Арбитражного суда Кировской области от 10.03.2009 по делу N А28-13582/2008-532/21 оставить без изменения, а апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Кировгазэнерго" - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа в установленном порядке.

Председательствующий

Т.В. Хорова

Судьи

Г.Г. Буторина Л.И. Черных