Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 29 июня 2009 г. N 02АП-1932/2009

г. Киров

А82-1190/2009-37

29 июня 2009 г.

Резолютивная часть постановления объявлена 17 июня 2009 года.

Полный текст постановления изготовлен 29 июня 2009 года.

Второй арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Хоровой Т.В.,

судей Лысовой Т.В., Черных Л.И.,

при ведении протокола судебного заседания судьей Хоровой Т.В.,

без участия представителей сторон,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Ярославской области

на решение Арбитражного суда Ярославской области от 01.04.2009 по делу N А82-1190/2009-37, принятое судом в составе судьи Ландарь Е.В.,

по заявлению Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Ярославской области

к обществу с ограниченной ответственностью "Завод объемно-модульных зданий",

о взыскании 3 294 520 рублей 09 копеек,

установил:

Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 1 по Ярославской области (далее - Инспекция, налоговый орган) обратилась с заявлением в Арбитражный суд Ярославской области к Обществу с ограниченной ответственностью "Завод объемно-модульных зданий" (далее - Общество, ООО "ЗОМЗ", завод, налогоплательщик) о взыскании 3 294 520 рублей 09 копеек, в том числе 632 104 рубля налога на добавленную стоимость, 162 832 рубля 89 копеек пени по налогу на добавленную стоимость, 499 583 рубля 20 копеек штрафа за неуплату налога на добавленную стоимость по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

Решением Арбитражного суда Ярославской области от 01.04.2009 в удовлетворении заявленных требований Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Ярославской области отказано.

Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 1 по Ярославской области с принятым решением суда не согласилась, обратилась во Второй арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит его отменить.

По мнению Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Ярославской области, стоимость объектов, предъявленная к оплате заказчику, была меньше указанной в дополнительных соглашениях к договорам строительного подряда; стоимость субподрядных работ, выполненных ООО "Ремстроймонтаж", включенная в акт о приемке выполненных работ, не соответствует стоимости выполненных работ по договорам строительного подряда с ООО "ЗОМЗ" и стоимости израсходованных субподрядчиком давальческих материалов, в связи с чем, не учтенная в актах выполненных работ стоимость субподрядных работ и давальческих материалов, была передана подрядчиком заказчику безвозмездно, следовательно, налог на добавленную стоимость доначислен правомерно.

ООО "Завод объемно-модульных зданий" в отзыве на апелляционную жалобу против доводов налогового органа возразило, считает решение законным и обоснованным, поясняет, что расхождение в стоимости работ вызвано установленными при приемке работ недостатками, в связи с чем выполненные работы, в том числе и субподрядные, были приняты по цене 11 216 949 рублей, а отсутствие в актах выполненных работ формы КС-2 субподрядных работ не свидетельствует об их безвозмездной передаче подрядчиком заказчику.

Стороны явку своих представителей в судебное заседание не обеспечили, о времени и месте судебного заседания извещены надлежащим образом, Общество просит рассмотреть дело без участия его представителей.

В соответствии со статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации рассмотрение дела 27.05.2009 по ходатайству налогового органа откладывалось до 17.06.2009, при рассмотрении дела 17.06.2009 вновь заявленное ходатайство Инспекции об отложении судебного разбирательства отклонено, поскольку причины, указанные в нем, не признаются апелляционным судом уважительными и препятствующими участию налогового органа в рассмотрении дела, о чем вынесено протокольное определение.

В соответствии со статьей 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации дело рассматривается в отсутствие представителей сторон.

Законность решения Арбитражного суда Ярославской области проверена Вторым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном статьями 258, 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России N 1 по Ярославской области проведена выездная налоговая проверка ООО "Завод объемно-модульных зданий", результаты которой отражены в акте N 24 от 18.08.2008.

По результатам рассмотрения материалов проверки и.о. начальника Инспекции вынесено решение N 27 от 22.09.2008 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, на основании которого Обществу доначислены, в том числе, оспариваемые 632 104 рубля налога на добавленную стоимость, 162 832 рубля 89 копеек пени по налогу на добавленную стоимость, 499 583 рубля 20 копеек штрафа за неуплату налога на добавленную стоимость по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

Решением УФНС России по Ярославской области от 27.11.2008 N 351, принятым по апелляционной жалобе Общества, определено, что взыскание указанных сумм налога на добавленную стоимость, пеней и штрафов, должно производиться в судебном порядке, поскольку имеет место переквалификация договоров строительного подряда в безвозмездную передачу результатов выполненных субподрядных работ по отделке жилых домов и стоимости израсходованных на отделку давальческих материалов.

Инспекция на основании подпункта 3 пункта 2 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации обратилась в Арбитражный суд Ярославской области с заявлением о взыскании с Общества оспариваемых сумм налога на добавленную стоимость, соответствующих пеней и штрафов.

Арбитражный суд Ярославской области, не усмотрел оснований для применения подпункта 3 пункта 2 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации, указал, что безвозмездная передача товаров не влечет переквалификацию сделок, в рамках которых она производиться, данный вывод не оспаривается налоговым органом, при этом в связи с истечением сроков, установленных статьей 46 Налогового кодекса Российской Федерации, суд первой инстанции рассмотрел требования налогового органа.

Отказывая в удовлетворении заявленный требований, Арбитражный суд Ярославской области, руководствовался пунктом 1 статьи 706, пунктом 2 статьи 709, статьей 743 Гражданского кодекса Российской Федерации, пришел к выводу, что выполненные субподрядчиком работы соответствуют работам, возложенным на подрядчика на основании договора с заказчиком, а отсутствие их указания именно как субподрядных работ в актах выполненных работ, не является доказательством их безвозмездной передачи.

Исследовав материалы дела, изучив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, суд апелляционной инстанции не нашел оснований для отмены или изменения решения суда исходя из нижеследующего.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации передача налогоплательщиком права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг), а следовательно, и объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, между ООО "ЗОМЗ" (подрядчик) и ООО "Ориентир" (заказчик) были заключены договоры подряда N 1 от 22.03.2004 (т.2, л.д.2-7), N 3 от 02.06.2005 (т.14, л.д.139-142), N 4 от 07.09.2005 (т.15, л.д.5-11), согласно которым ООО "ЗОМЗ" осуществлялись работы по строительству индивидуальных жилых домов на земельных участках строительной площадки поселка Благово Московской области.

Состав работ, площадь объектов и его стоимость устанавливались в дополнительных соглашениях к договорам подряда.

В рамках исполнения обязанности подрядчика по договору с ООО "Ориентир", ООО "ЗОМЗ" заключило договор с ООО "Ремстроймонтаж" от 01.08.2005 N 7 на выполнение работ по внутренней отделке объектов недвижимости на земельных участках строительной площадки коттеджного поселка Благово (т. 7, л.д.82-83).

ООО "ЗОМЗ" и ООО "Ориентир" в связи с предстоящим завершением строительства коттеджного поселка заключили соглашение об урегулировании отношений по Договорам строительного подряда от 15.03.2007, согласно которому стороны обязуются заключить соглашения о завершении отношений по договорам строительного подряда N 1 от 22.03.2004 и N 3 от 02.06.2005. В пункте 4 этого же Соглашения предусмотрено, что дальнейшее строительство (частичная отделка) объектов осуществляется в рамках договора строительного подряда N 4 от 07.09.2005 (т.14, л.д.135).

Соглашения о завершении договоров строительного подряда N 1 от 22.03.2004 и N 3 от 02.06.2005 между ООО "ЗОМЗ" и ООО "Ориентир" были заключены 05.04.2007, в пункте 3 которых указано на отсутствие взаимных финансовых претензий сторон (т. 2 л.д.15,104).

Выполненные подрядчиком строительно-монтажные работы оформлены Актами о приемке выполненных работ по форме КС-2, и справками о стоимости выполненных работ и затрат по форме КС-3, однако в них отдельно не указана стоимость израсходованных субподрядчиком давальческих материалов, а также стоимость выполненных субподрядных работ.

Принимая во внимание условия пунктов 3.3 договоров строительного подряда N 1 от 22.03.2004, N 3 от 02.06.2005, в которых определено, что подрядчик сохраняет за собой право собственности на переданный заказчику объект до момента полного исполнения заказчиком своих обязательств по оплате, а также то, что вместе с подписанием соглашений от 05.04.2007 подрядчик передал заказчику индивидуальные жилые дома по актам приема-передачи (т.7, л.д.89-90), налоговый орган пришел к выводу о безвозмездной передаче ООО "ЗОМЗ" заказчику выполненных субподрядчиком работ и израсходованных на отделку жилых домов давальческих материалов, начислив налог на добавленную стоимость.

Апелляционный суд не может признать позицию налогового органа обоснованной исходя из следующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 702 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать её результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

Статьей 743 Гражданского кодекса Российской Федерации предусмотрено, что подрядчик обязан осуществить строительство и связанные с ним работы в соответствии с технической документацией, определяющей объем, содержание работ и другие предъявляемые к ним требования, и со сметой, определяющей цену работ. При отсутствии иных указаний в договоре строительного подряда предполагается, что подрядчик обязан выполнить все работы, указанные в технической документации и в смете.

Согласно пункту 1 статьи 706 Гражданского кодекса Российской Федерации, если из условий договора не вытекает иное, подрядчик вправе привлечь к выполнению работ субподрядчика, и в этом случае подрядчик выступает в роли генерального подрядчика. В пункте 3 указанной статьи определено, что субподрядчик во взаимоотношения с заказчиком, по общему правилу, не вступает.

Таким образом, именно генподрядчик реализует заказчику весь объем выполненных строительных работ, в том числе и выполненных субподрядчиком, и именно он передает заказчику право собственности на результаты выполненных работ, даже если их часть была выполнена субподрядчиком.

Как следует из содержания договоров строительного подряда, заключенных с ООО "Ориентир", в состав работ, выполняемых подрядчиком, включается проектирование объекта, строительство фундамента, изготовление комплекта объемных модулей, доставка их на строительную площадку, монтаж комплекта модулей, объединение модулей в единую конструкцию, монтаж крыши, закрытие и герметизация наружного контура объекта (пункт 2.1 договора).

Содержание и перечень работ отражено в Типовом техническом описании, являющемся приложением к договорам подряда (т.14 л.д.143).

Стоимость работ складывается из стоимости работ по пункту 2.1 договора и устанавливается в Дополнительном соглашении, при этом пунктом 2.4 договоров предусмотрена возможность изменения стоимости работ по соглашению сторон, в том числе, при изменении состава работ, продолжительности строительства.

Из представленных в материалы дела Дополнительных соглашений (т.3, л.д.8-42, т.2, л.д.8-15) следует, что в ряде случаев предусматривалась внутренняя и (или) финишная отделка домов, при этом стоимость объекта определялась исходя из перечня выполняемых работ.

В рассматриваемом случае часть работ по договорам строительного подряда фактически была выполнена привлеченным на основании договора на выполнение работ из давальческих материалов N 7 от 01.08.2005 субподрядчиком ООО "Ремстроймонтаж", в пункте 2.1 договора с которым определено, что в состав выполняемых субподрядчиком работ включаются работы по отделке объектов недвижимости в соответствии с описанием в прилагаемой к каждому из объектов спецификации.

Работы были выполнены субподрядчиком и приняты Обществом на основании составленных актов о приемке выполненных работ, представленных в материалы дела (т.т.10,11,12,13, т.14, л.д.1-130). Факт выполнения работ субподрядчиком налоговым органом не оспаривается.

Как верно установил суд первой инстанции, анализ фактически выполненных субподрядчиком работ, отраженных в составленных им актах по форме КС-2 и сметной стоимости, а также спецификации, являющейся приложением к договору N 7 от 01.08.2005 (т.7, л.д.84-85), свидетельствует о выполнении им работ по внутренней отделке и отделке фасадов, а также тех, которые сопровождают монтаж модулей, строительство фундамента, электромонтажные работы, то есть работ, возложенных на ООО "ЗОМС" в соответствии с заключенными им договорами строительного подряда.

Ни в ходе выездной налоговой проверки, ни при рассмотрении дела судами первой и апелляционной инстанций, Инспекцией не оспаривалось то обстоятельство, что выполненные субподрядчиком работы были фактически выполнены, предусмотрены договорами строительного подряда, следовательно, при таких обстоятельствах их стоимость подлежит учету при формировании согласованной заказчиком и подрядчиком общей стоимости объектов недвижимости.

В соответствии с Указаниями по применению и заполнению форм по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ, утвержденных постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100, для приемки выполненных подрядных строительно-монтажных работ производственного, жилищного, гражданского и других назначений применяется Акт о приемке выполненных работ (форма NКС-2). Акт составляется на основании данных Журнала учета выполненных работ (форма N КС-6а) в необходимом количестве экземпляров и подписывается уполномоченными представителями сторон, имеющими право подписи (производителя работ и заказчика (генподрядчика)).

Из установленного порядка заполнения указанных документов следует, что общая стоимость строительно-монтажных работ по договору определяется на основании проектно-сметной документации, поэтому в акте по форме N КС-2 подлежат отражению перечень и объемы работ, выполненных подрядчиком за отчетный период как собственными силами, так и силами субподрядчиков. Акт о приемке выполненных работ по форме NКС-2 подтверждает приемку заказчиком тех работ и по той стоимости, которые были определены сметой и установлены как цена договора строительного подряда.

На основании данных Акта о приемке выполненных работ заполняется Справка о стоимости выполненных работ и затрат (форма N КС-3), которая применяется для расчетов с заказчиком (генподрядчиком) за выполненные работы.

Таким образом, заполнение Актов о приемке выполненных работ подразумевает включение генподрядчиком в стоимость работ, в том числе и работ, выполненных субподрядчиком, при этом нормативно не закреплена обязанность выделения таких работ и их стоимости отдельной строкой, поскольку заказчик и субподрядчик во взаимоотношения друг с другом не вступают, и заказчик при подписании указанных Актов принимает выполненные работы именно от генподрядчика, при этом не имеет значения, что часть работ была выполнена иными лицами.

Определение стоимости работ субподрядчика производится на основании актов формы КС-2 и справок формы КС-3, составленных и подписанных генподрядчиком и субподрядчиком в целях отражения соответствующих расходов в бухгалтерском и налоговом учете указанных лиц.

На основании вышеизложенного доводы о необходимости выделения субподрядных работ в Акте приемки выполненных работ заказчиком признаются апелляционным судом несостоятельными.

В соответствии с пунктом 1 статьи 723 Гражданского кодекса Российской Федерации в случаях, когда работа выполнена подрядчиком с отступлениями от договора подряда, ухудшившими результат работы, или с иными недостатками, которые делают его не пригодным для предусмотренного в договоре использования либо при отсутствии в договоре соответствующего условия непригодности для обычного использования, заказчик вправе, если иное не установлено законом или договором, потребовать от подрядчика, в том числе, соразмерного уменьшения установленной за работу цены.

Как следует из представленного в материалы дела Протокола согласования цены от 30.03.2007, подписанного ООО "ЗОМЗ" и ЗАО "Ориентир", заказчик, рассмотрев представленные акты выполненных работ формы КС-2 N 53, N 54, N 55 от 12.03.2007 принимает весь объем выполненных работ (включая субподрядные работы) по цене 11 216 949 рублей без учета налога на добавленную стоимость (т.14, л.д.136), 02.04.2007 между ООО "ЗОМЗ" и ЗАО "Ориентир" подписано дополнительное соглашение на сумму 13 236 000 рублей (т.3, л.д.8).

Разница в стоимости, не принятая заказчиком, отнесена подрядчиком на убытки.

Таким образом, с учетом выявленных недостатков сторонами была изменена цена сделки, что не противоречит положениям законодательства, регулирующим порядок исполнения договора подряда.

Согласно пункту 4 статьи 215 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для взыскания обязательных платежей и санкций, возлагается на заявителя.

В рассматриваемом случае таким основанием является решение налогового органа N 27 от 22.09.2008 и в соответствии с частью 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации именно налоговый орган несет обязанность доказывания законности принятого решения и обстоятельств, послуживших основанием для его принятия.

В данном случае с учетом установленных обстоятельств соответствия выполненных субподрядчиком работ, работам, предусмотренным договором Общества и заказчика, реального их выполнения и оплаты, суд апелляционной инстанции считает, что только лишь отсутствие в актах выполненных работ по форме КС-2 выделения и указания субподрядных работ отдельной строкой не является достаточным доказательством их безвозмездной передачи подрядчиком заказчику.

Доказательств, свидетельствующих о том, что в результате привлечения субподрядчика к выполнению работ и избранного порядка расчетов на основании заключенных дополнительных соглашений, Обществом была получена необоснованная налоговая выгода, Инспекцией не приведено и апелляционным судом не установлено.

С учетом того, что разница в стоимости работ, определенная в договоре и фактически предъявленная подрядчиком заказчику и оплаченная им, объясняется выявленными недостатками выполненных работ и указанные обстоятельства налоговым органом не опровергнуты, апелляционный суд приходит к выводу о том, что арбитражным судом первой инстанции в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации на основании оценки исследованных при рассмотрении настоящего дела доказательств установлены существенные для правильного разрешения спора обстоятельства, свидетельствующие об отсутствии безвозмездной передачи строительных работ и стоимости израсходованных давальческих материалов, и сделан правильный вывод об отсутствии оснований для взыскания сумм доначисленного налога на добавленную стоимость, соответствующих ему пеней и налоговых санкций, в связи с чем обжалуемый судебный акт изменению или отмене не подлежит.

Апелляционная жалоба Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Ярославской области не подлежит удовлетворению по изложенным в ней доводам.

Второй арбитражный апелляционный суд с учетом всех вышеизложенных обстоятельств в совокупности считает решение Арбитражного суда Ярославской области законным и обоснованным.

Нарушений норм процессуального права, влекущих безусловную отмену судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по апелляционной жалобе относятся на заявителя жалобы. На основании подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые органы освобождены от уплаты государственной пошлины, если в арбитражном суде выступают в качестве истцов или ответчиков, в связи с чем госпошлина по апелляционной жалобе взысканию с Межрайонной ИФНС России N 1 по Ярославской области не подлежит.

Руководствуясь статьями 258, 268, пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Второй арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

решение Арбитражного суда Ярославской области от 01.04.2009 по делу N А82-1190/2009-37 оставить без изменения, а апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Ярославской области - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа в установленном порядке.

Председательствующий

Т.В. Хорова

Судьи

Т.В. Лысова Л.И. Черных