Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 25 апреля 2008 г. N 03АП-474/2008

г. Красноярск

25 апреля 2008 г.

Дело N А33-12889/2007-03АП-474/2008

Резолютивная часть постановления объявлена 23 апреля 2008 года.

Полный текст постановления изготовлен 25 апреля 2008 года.

Третий арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего - судьи Демидовой Н.М.,

судей: Колесниковой Г.А., Первухиной Л.Ф.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Снытко Е.А.,

при участии представителей:

Инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому району г. Красноярска - Вернер Е.В., на основании доверенности от 17.04.2008 N 04/37; Павленко Е.Н., на основании доверенности от 17.04.2008 N 04/38; Каминского А.В., на основании доверенности от 29.02.2008 N 04/76;

общества с ограниченной ответственностью "Русская инжиниринговая компания" - Князевой С.А., на основании доверенности от 10.12.2007 N 183/101207; Копыловой Ю.А., на основании доверенности от 29.11.2007 N 167/291107;

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому району г. Красноярска

на решение Арбитражного суда Красноярского края

от 10 января 2008 года по делу N А33-12889/2007, принятое судьей Смольниковой Е.Р.,

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Русская инжиниринговая компания" об оспаривании решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому району г. Красноярска от 09.06.2007 N 37 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения,

установил:

общество с ограниченной ответственностью "Русская инжиниринговая компания" обратилось в Арбитражный суд Красноярского края с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому району г. Красноярска от 09.06.2007 N 37 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Красноярского края от 10 января 2008 года заявление общества с ограниченной ответственностью "Русская инжиниринговая компания" удовлетворено частично. Решение Инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому району г. Красноярска от 09.06.2007 N 37 признано недействительным, как несоответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации, в части:

1. привлечения к ответственности:

- по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату земельного налога за 2004 год в размере 1 576,50 рублей (пункт 1 резолютивной части решения);

- по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации за неправомерное не перечисление сумм налога на доходы физических лиц за 2005 год, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в размере 26,47 рублей;

2. начисления пени:

- по единому социальному налогу, зачисляемому в Фонд социального страхования Российской Федерации, в размере 17,48 рублей;

- по земельному налогу в размере 984,01 рублей;

- по налогу на добавленную стоимость в размере 32 940,14 рублей (пункт 2 резолютивной части решения);

3. предложения уплатить:

- земельный налог в размере 7 882,62 рублей;

- пени по единому социальному налогу в размере 17,48 рублей;

- пени по земельному налогу в размере 984,01 рублей;

- пени по налогу на добавленную стоимость в размере 32 940,14 рублей;

- штрафа по земельному налогу в размере 1 576,50 рублей (пункт 3.1 резолютивной части решения);

- штрафа по налогу на доходы физических лиц в размере 26,47 рублей;

4. восстановления предъявленного к возмещению из бюджета в завышенных размерах налога на добавленную стоимость за декабрь 2005 года в сумме 17 863 240,65 рублей, увеличения предъявленного к возмещению из бюджета налога на добавленную стоимость за май 2006 года в сумме 8 797,88 рублей (пункт 4.1 резолютивной части решения);

5. уменьшения на исчисленные в завышенных суммах налога на добавленную стоимость за январь 2006 года в размере 1 889 464,72 рубля, за февраль 2006 года в размере 15 800 753,90 рублей (пункт 4.2 резолютивной части решения);

6. уменьшения предъявленного к возмещению из бюджета в завышенных размерах налога на добавленную стоимость за декабрь 2005 года в сумме 164 224,15 рублей (пункт 4.3 резолютивной части решения);

7. удержания недобора налога на доходы физических лиц с Полякова П.В. в сумме 132,34 рублей (пункт 4.4 резолютивной части решения).

В удовлетворении заявления в остальной части отказано.

Не согласившись с данным решением, Инспекция Федеральной налоговой службы по Советскому району г. Красноярска обратилась в Третий арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит обжалуемое решение отменить в части удовлетворенных требований заявителя и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований заявителя полностью.

Налоговый орган считает, что судом первой инстанции неверно применены нормы материального права по следующим доводам, изложенным в апелляционной жалобе и дополнениях к апелляционной жалобе от 17.04.2008:

- в результате занижения налога на добавленную стоимость от реализации в сумме 17 628 345,00 рублей и завышения налоговых вычетов на 294 888,25 рублей, налог на добавленную стоимость, предъявленный к возмещению из бюджета, завышен налогоплательщиком на 17 923 233,25 рубля; в нарушение пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик не включил в объект налогообложения реализацию выполненных работ сторонним организациям в декабре 2005 года в сумме 115 563 595,00 рублей, в том числе, налог на добавленную стоимость 17 628 345,00 рублей, так как организация отнесла к налоговым вычетам налог на добавленную стоимость, исчисленный с авансовых платежей, в сумме 17 628 345,00 рублей и не отразила реализацию выполненных работ;

- в результате завышения налога на добавленную стоимость от реализации в сумме 17 513 145,68 рублей и занижения налоговых вычетов на 185 870,82 рублей, налог на добавленную стоимость, подлежащий уплате в бюджет, завышен на 17 699 016,50 рублей; в нарушение пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик излишне включил в объект налогообложения реализацию выполненных работ сторонним организациям в сумме 114 808 399,46 рублей, в том числе, налог на добавленную стоимость 17 513 145,68 рублей, в то время как данную реализацию следовало отразить в декабре 2005 года; судом первой инстанции неправомерно применена норма пункта 1 статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации в редакции Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ; в спорном периоде (январь, февраль, май 2006 года) данная норма действовала в редакции Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ, вступившего в силу с 01.01.2006; моментом отгрузки является дата подписания актов сдачи-приемки выполненных работ - декабрь 2005 года, а моментом оплаты - январь, февраль, май 2006 года, следовательно, наиболее ранней датой является декабрь 2005 года;

- в нарушение пункта 6 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации обществом неправомерно отнесен к налоговым вычетам налог на добавленную стоимость в сумме 59 992,60 рубля, исчисленный и уплаченный с сумм авансовых платежей, полученных в счет предстоящего выполнения работ, так как организацией не произведена реализация соответствующих работ;

- в нарушение пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации обществом неправомерно отнесен налог на добавленную стоимость к налоговым вычетам за декабрь 2005 года в сумме 234 895,56 рублей по приобретенным объектам, так как вычеты сумм налога производятся в полном объеме после принятия на учет данных объектов; на 31.07.2006 организация не приняла приобретенные объекты на учет в качестве основного средства - не поставило на счет 01 "Основные средства";

- в нарушение статей 16, 17 Закона Российской Федерации "О плате за землю" общество занизило налог на землю за 2004 год (за период с 17.08.2004 по 31.12.2004) в сумме 7 882,62 рубля, так как не исчислило земельный налог с даты фактического пользования земельным участком - 17.08.2004 (с даты договора купли продажи и акта приема-передачи земельного участка).

Общество с ограниченной ответственностью "Русская инжиниринговая компания" считает оспариваемое решение суда первой инстанции законным и обоснованным по основаниям, изложенным в отзыве на апелляционную жалобу.

В судебном заседании представители налогового органа поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе и дополнениях к апелляционной жалобе от 17.04.2008, уточнили требования апелляционной жалобы, просили суд апелляционной инстанции отменить решение суда первой инстанции в части признания недействительным решения от 09.07.2007 N 37 в части:

- привлечения к налоговой ответственности по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату земельного налога за 2004 год в размере 1 576,50 рублей;

- начисления пени по земельному налогу в размере 984,01 рублей, по налогу на добавленную стоимость в размере 32 940,14 рублей;

- предложения уплатить земельный налог в размере 7 882,62 рублей, пени по земельному налогу в размере 984,01 рублей, пени по налогу на добавленную стоимость в размере 32 940,14 рублей, штрафа по земельному налогу в размере 1 576,50 рублей;

- уменьшения на начисленные в завышенных суммах налог на добавленную стоимость за январь 2006 года в размере 1 889 464,72 рублей, за февраль 2006 года в размере 15 800 753,90 рублей;

- уменьшения предъявленного к возмещению из бюджета в завышенных размерах налога на добавленную стоимость за декабрь 2005 года в сумме 164 224,15 рублей;

- восстановления предъявленного к возмещению из бюджета в завышенных размерах налога на добавленную стоимость за декабрь 2005 года в размере 17 863 240,65 рублей, увеличения предъявленного к возмещению из бюджета налога на добавленную стоимость за май 2006 года в сумме 8 797,88 рублей.

Представители общества с ограниченной ответственностью "Русская инжиниринговая компания" в судебном заседании доводы апелляционной жалобы не признали, сослались на доводы, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу, просили суд апелляционной инстанции оставить решение суда первой инстанции без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Апелляционная жалоба рассматривается в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

С учетом того, что решение суда первой инстанции оспаривается частично (только в части налога на добавленную стоимость и земельного налога), арбитражный суд апелляционной инстанции в соответствии с частью 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса при отсутствии возражений лиц, участвующих в деле, проверил законность и обоснованность решения только в обжалуемой части.

При рассмотрении настоящего дела судом апелляционной инстанции установлены следующие обстоятельства.

Общество с ограниченной ответственностью "Русская инжиниринговая компания", (являющееся правопреемником общества с ограниченной ответственностью "Инженерно-технологический центр" - выписка из Единого государственного реестра юридических лиц от 28.12.2006) зарегистрировано в качестве юридического лица 18.08.2005 Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 46 по г. Москве за основным государственным регистрационным номером 1057747871610, сведения о юридическом лице внесены в Единый государственный реестр юридических лиц.

В период с 11.09.2006 по 16.02.2007 налоговым органом проведена выездная налоговая проверка общества с ограниченной ответственностью "Инженерно-технологический центр" по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах (по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов) за период с 01.01.2004 по 31.07.2006.

В ходе проведения проверки установлены и в акте выездной налоговой проверки от 12.04.2007 N 25 отражены, в том числе, следующие нарушения:

1. Налог на добавленную стоимость:

а) в декабре 2005 года налог, предъявленный к возмещению из бюджета, завышен на 17 923 233,25 рубля по причине занижения налога от реализации (17 623 345,00 рублей) и завышения налоговых вычетов (294 888,25 рублей).

По мнению налогового органа, занижение налога произошло по причине нарушения статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации, выразившегося в невключении в объект налогообложения реализации выполненных сторонним организациям в декабре 2005 года работ, что подтверждено актами сдачи - приемки выполненных работ и счетами-фактурами.

В обоснование завышения налоговых вычетов налоговый орган указал следующие обстоятельства:

- отнесение к налоговым вычетам налога на добавленную стоимость в сумме 59 992,60 рубля, исчисленного с сумм авансовых платежей, полученных за фактически не выполненные работы, так как имел место возврат аванса заказчику;

- отнесение к налоговым вычетам налога в сумме 234 895,65 рублей по приобретенным объектам, не принятым на учет в качестве основных средств (отражены на счете 08 "Вложение во внеоборотные активы");

б) исчисление в завышенных размерах сумм налога за январь, февраль и май 2006 года по причине излишнего включения в объект налогообложения реализации выполненных сторонним организациям работ в декабре 2005 года.

2. Земельный налог.

Исчисление обществом в 2004 году налога на землю с даты получения свидетельства на право собственности на землю расценено как нарушение требований Закона Российской Федерации "О плате за землю", поскольку обязанность по исчислению и уплате налога возникает с момента заключения договора купли-продажи. Отсутствие документов о праве пользования земельным участком не является основанием для освобождения от уплаты налога. Доначислен налог за 2004 год в сумме 7 882,62 рубля.

09.06.2007 налоговым органом, с учетом возражений налогоплательщика, вынесено решение N 37 о привлечении общества с ограниченной ответственностью "Русская инжиниринговая компания" к налоговой ответственности, в том числе, за совершение правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату земельного налога за 2004 год в размере 1 576,50 рублей.

Кроме того, указанным решением налогоплательщику предложено уплатить доначисленные суммы налогов, в том числе: земельного налога в сумме 7 882,62 рублей; начисленные пени, в том числе: по земельному налогу в сумме 984,01 рублей; по налогу на добавленную стоимость в сумме 33 365,53 рублей. Предложено восстановить предъявленный в завышенных размерах налог за декабрь 2005 года в сумме 17 923 233,25 рублей, увеличить предъявленный к возмещению из бюджета за май 2006 руб. налог на 8 797,88 рублей, а также уменьшить суммы налога за январь и февраль 2006 года, исчисленные в завышенных размерах.

Считая решение налогового органа не соответствующим нормам действующего законодательства, нарушающим права и законные интересы, общество с ограниченной ответственностью "Русская инжиниринговая компания" обратилось в Арбитражный суд Красноярского края с заявлением об оспаривании ненормативного правового акта государственного органа.

Проверив в пределах, установленных статьей 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, соответствие выводов, содержащихся в обжалуемом судебном акте, имеющимся в материалах дела доказательствам, правильность применения арбитражным судом первой инстанции норм материального права и соблюдения норм процессуального права, заслушав и оценив доводы представителей лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции установил основания для частичного удовлетворения апелляционной жалобы и отмены судебного акта, исходя из следующего.

В соответствии со статьей 123 Конституции Российской Федерации, статьями 7, 8, 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равенства сторон. В соответствии со статьями 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основания своих требований и возражений, представить доказательства.

По смыслу статьи 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд апелляционной инстанции рассматривает дело по общим правилам рассмотрения дела арбитражным судом первой инстанции с особенностями, предусмотренными главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. При этом, согласно части 6 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации вне зависимости от доводов, содержащихся в апелляционной жалобе, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет, не нарушены ли судом первой инстанции нормы процессуального права, являющиеся в соответствии с частью 4 статьи 270 настоящего Кодекса основанием для отмены решения арбитражного суда первой инстанции.

В силу части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действия (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Из положений части 2 статьи 197 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации следует, что заинтересованное лицо вправе обжаловать ненормативный правовой акт государственных органов путем подачи в суд заявления о признании его недействительным.

Согласно части 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации организации вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным ненормативного правового акта государственных органов, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт не соответствует закону или иному нормативному правовому акту и нарушает их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии со статьей 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации решение о признании ненормативного правового акта недействительным принимается арбитражным судом в том случае, если арбитражный суд установит, что оспариваемый ненормативный правовой акт государственного органа не соответствует закону или иному нормативному правовому акту и нарушает права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Таким образом, для признания оспариваемого ненормативного правового акта недействительным необходимо наличие одновременно двух оснований - несоответствие его закону или иным нормативным правовым актам и нарушение им прав и охраняемых законом интересов субъектов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии со статьей 57 Конституции Российской Федерации, статьей 23 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик обязан уплачивать законно установленные налоги и сборы.

Налог на добавленную стоимость (авансы).

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации признаются объектом налогообложения. Пунктом 1 статьи 153 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с главой 21 Кодекса в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг). Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база, определенная в соответствии со статьями 153 - 158 названного Кодекса, увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Момент определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) статьей 167 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ, действовавшего в спорном периоде) поставлен в зависимость от принятой налогоплательщиком учетной политики. В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 167 Кодекса для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявлении покупателю расчетных документов, налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется на день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг). Для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, - на день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) (подпункт 2 пункта 1 указанной статьи).

Довод налогового орган о том, что к спорными правоотношениям подлежит применению статья 167 Налогового кодекса Российской Федерации в редакции Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ, является необоснованным. Указанная редакция статьи вступила в силу с 01.01.2006, в то время как отгрузка товара произведена в декабре 2005 года. Акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют (пункт 2 статьи 5 Налогового кодекса Российской Федерации).

Таким образом, суд первой инстанции правомерно установил, что для целей применения способа определения момента определения налоговой базы правовое значение имеет факт определения налогоплательщиком своей учетной политики.

Из материалов дела следует, что приказом от 30.12.2004 N ИТЦ-678 обществом утверждено Положение об учетной политике для целей налогообложения на 2005 год, согласно пункту 2 которого моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость избрана дата оплаты товаров (работ, услуг). Следовательно, в силу прямого указания закона объект налогообложения должен формироваться налогоплательщиком в момент поступления оплаты за выполненные работы (оказанные услуги).

По договорам, заключенным с обществами "Русский Алюминий Менеджмент" (от 01.01.2005 N 03/827), "Братский Алюминиевый Завод" (от 01.01.2005 N 03/765, от 17.01.2005 N 03/826), "Красноярский Алюминиевый Завод" (от 11.12.2003 N 03/206, от 01.01.2005 N 03/766), "Саяногорский Алюминиевый Завод" (от 11.12.2003 N 03/204, от 01.01.2005 N 03/768), общество приняло на себя обязательства по выполнению работ по конкретным проектам, по заданиям заказчиков, в том числе, научно-исследовательские и опытно - конструкторские работы.

По условиям договоров предусмотрена предварительная система оплаты (авансирование работ), сдача - приемка работ - на основании подписанного сторонами акта. Факт поступления авансов в счет исполнения обязательств по договорам от заказчиков подтвержден представленными в материалы дела платежными поручениями, датированными 2005 годом.

Факт выполнения работ подтвержден актами сдачи-приемки, подписанными сторонами в декабре 2005 года. На оплату стоимости выполненных работ заявителем после подписания актов заказчикам выставлены счета-фактуры.

Из представленных в материалы дела платежных поручений следует, что за выполненные заявителем в декабре 2005 года работы окончательная оплата от заказчиков поступила в январе, феврале, марте и мае 2006 года. По мере поступления денежных средств, счета-фактуры, выставленные заказчикам в 2005 году, были отражены обществом в книге продаж за 2006 год.

В декларациях по налогу на добавленную стоимость за 2005 год, представленных в налоговый орган, за соответствующие налоговые периоды налогоплательщик отражал суммы налога на добавленную стоимость с поступивших авансовых платежей и уплачивал в бюджет с указанных авансовых платежей налог (копии платежных поручений имеются в материалах дела). Реализация выполненных работ по договорам со сторонними организациями фактически произошла в декабре 2005 года (акты сдачи-приемки выполненных работ с данными организациями), но поскольку оплата выполненных работ осуществилась только в январе, феврале и мае 2006 года, налогоплательщик правомерно включал в объект налогообложения по налогу на добавленную стоимость реализацию выполненных работ именно в те налоговые периоды, когда поступала оплата за работы от сторонних организаций.

Налоговый орган в решении указал, что в ноябре 2005 года с сумм поступивших авансовых платежей налогоплательщиком исчислен и уплачен в бюджет налог на добавленную стоимость, после чего авансовые платежи были возвращены заказчикам. Следовательно, на момент подписания актов сдачи-приемки выполненных работ (декабрь 2005 года) оплата работ не произведена.

С учетом вышеизложенных обстоятельств, принимая во внимание выбранный налогоплательщиком в Положении об учетной политике на 2005 год способ определения налоговой базы - по мере оплаты товаров (работ, услуг), судом первой инстанции сделан правомерный вывод о том, что общество обоснованно не включило в объект налогообложения по налогу на добавленную стоимость за декабрь 2005 года операции по реализации выполненных работ. Включение в объект налогообложения реализации выполненных работ сторонним организациям в сумме 114 808 399,46 рублей (НДС - 17 513 145,68 рублей), в том числе: за январь 2006 года в сумме 11 168 004,46 рублей, в том числе НДС - 1 703 593,9 рубля; за февраль 2006 года в сумме 103 582 720,00 рублей, в том числе НДС - 15 800 753,9 рубля; за май 2006 года в сумме 57 674,99 рублей, в том числе НДС - 8 797,88 рублей, по мере поступления в 2006 году от заказчиков оплаты выполненных работ также соответствует закону.

Суд первой инстанции обоснованно признал, что исчисление налогового обязательства исходя из иного способа определения налоговой базы произведено налоговым органом безосновательно.

Из оспариваемого решения следует, что по указанным выше операциям налоговым органом уменьшены налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость, исчисленные налогоплательщиком от сумм авансовых платежей, поступивших от организаций - заказчиков в счет предстоящего выполнения работ.

Довод налогового органа о том, что налогоплательщиком нарушен пункт 6 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому налоговые вычеты с сумм авансовых и иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок, производятся после даты реализации товаров (работ, услуг), является неправомерным. Налоговый орган не учитывает следующего.

Согласно пункту 1 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. В пункте 8 статьи 171 Кодекса установлено, что вычетам подлежат суммы налога, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг). Эти вычеты производятся после даты реализации соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг).

В данном случае, условиями применения налоговых вычетов являются исчисление и уплата налога с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, и наступление даты реализации товара.

Из материалов дела следует, что полученные в счет предстоящего выполнения работ по договорам с организациями - заказчиками (общества "Русский Алюминий Менеджмент", "Братский Алюминиевый Завод", "Красноярский Алюминиевый Завод", "Саяногорский Алюминиевый Завод") авансы включены заявителем в налоговую базу соответствующего налогового периода, что подтверждено представленными в материалы дела налоговыми декларациями. С сумм авансовых платежей обществом исчислен и уплачен налог на добавленную стоимость, что отмечено в оспариваемом решении налогового органа.

Таким образом, суд первой инстанции обоснованно пришел к выводу о том, что в рассматриваемой ситуации для применения налоговых вычетов по пункту 8 статьи 171 Кодекса доказыванию подлежит дата реализации работ.

Реализацией товаров, работ или услуг, в силу пункта 1 статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации, признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, - и на безвозмездной основе. Согласно пункту 2 данной статьи, носящему отсылочных характер, место и момент фактической реализации товаров, работ или услуг определяются в соответствии с частью второй настоящего Кодекса. Нормами главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации не установлено специальных норм по определению момента реализации товаров (работ, услуг). В статье 167 Налогового кодекса Российской Федерации закреплен момент определения налоговой базы, который не аналогичен моменту реализации товаров (работ, услуг). Следовательно, в целях исчисления налога на добавленную стоимость моментом реализации товаров (работ, услуг) является дата передачи права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказанных услуг.

По условиям договоров общества с контрагентами моментом выполнения условий договоров указана дата подписания сторонами акта сдачи-приемки, то есть, с данного момента к заказчику перешло право собственности на работы, выполненные обществом. Иное противоречит нормам гражданского законодательства.

Налогоплательщиком соблюден порядок применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость с авансовых платежей. Кроме того, пункт 6 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации не ставит право налогоплательщика на применение налогового вычета в зависимость от момента определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг), то есть поступления оплаты за реализованные результаты работ.

Таким образом, момент подписания сторонами сделок актов сдачи-приема выполненных работ (в рассматриваемой ситуации - декабрь 2005 года) и является моментом реализации выполненных работ, что свидетельствует об обоснованности отнесения налогоплательщиком к налоговым вычетам за декабрь 2005 года сумм налога, уплаченного с авансов, возвращенных организациям - заказчикам.

Суд первой инстанции правомерно признал выводы налогового органа в указанной части не соответствующими нормам Налогового кодекса Российской Федерации, в связи с чем, обоснованно признал недействительным в указанной части решение налогового органа.

Вместе с тем, суд первой инстанции сделал верный вывод о частичной обоснованности решения налогового органа от 09.06.2007 N 37 по данному эпизоду. Налоговый орган исключил из налоговых вычетов налог, исчисленный от авансов, возвращенных обществу "Саяногорский Алюминиевый Завод", в размере 59 992,60 рублей.

Как следует из материалов дела, обществом на основании платежного поручения от 30.11.2005 N 167 произведен возврат аванса в сумме 393 284,82 рублей (НДС - 59 992,60 рубля), полученного от заказчика по договору от 11.12.2200 N 03/204. По данному авансу реализация выполненных работ не производилась, что не оспаривается налогоплательщиком.

Учитывая, что положениями пункта 8 статьи 171, пункта 6 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации право на отнесение к налоговым вычетам сумм налога, уплаченных с авансов, связано с подтверждением факта реализации выполненных работ, налогоплательщик не имел правовых оснований для отнесения указанной суммы налога к вычетам.

Таким образом, по данному эпизоду решение налогового органа соответствует закону в части уменьшения предъявленного к возмещению из бюджета в завышенных размерах налога на добавленную стоимость за декабрь 2005 года в сумме 59 992,60 рублей и приходящейся на данную сумму налога пени в размере 425,39 рублей.

Налог на добавленную стоимость (основные средства).

Согласно статье 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении:

1) товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 настоящего Кодекса;

2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Согласно пункту 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации вычетам подлежат, если иное не установлено данной статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных статьей 172 и при наличии соответствующих первичных документов.

Из анализа приведенных норм следует, что основными факторами, определяющими право налогоплательщика на вычет сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам, являются их производственное назначение, фактическое наличие, учет и оплата. Иных условий для применения налоговых вычетов законом не предусмотрено.

Из материалов дела следует, что обществом к налоговым вычетам за декабрь 2005 года предъявлен налог на добавленную стоимость, уплаченный при приобретении анализатора площади поверхности SA3100 плюс, 90-250, 50/60, Гц (счет-фактура от 21.12.2005 N 194); лотка второго (500 листов) XEROX WC С 118/М 118 (счет-фактура от 01.12.2005 N 147351); шлагбаума G4000, опоры стрелы, обогревателя для шлагбаума, лампы сигнальной МГЦ считывателя SH-X5 (счет-фактура от 28.12.2005 N 1051) и услуг по монтажу оборудования согласно договору от 25.05.2005 N 03/1196, принятых по акту от 23.12.2005 (счет-фактура от 28.12.2005 N 1050).

Счета-фактуры, представленные налогоплательщиком в обоснование правомерности применения налоговых вычетов, соответствуют требованиям статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации. Факт оплаты заявителем выставленных ему счетов-фактур подтвержден платежными поручениями и налоговым органом не оспаривается. Помимо счетов-фактур и платежных документов налогоплательщиком в материалы дела представлены акты о приеме-передаче объектов, товарные накладные. Все счета-фактуры включены в книгу покупок за период с 01.01.2005 по 31.12.2005. Согласно карточкам счета 60 приобретенные товары (работы, услуги) оприходованы на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Из оспариваемого решения налогового органа следует, что единственным основанием для отказа в применении налоговых вычетов по данному эпизоду налоговый орган указал непринятие объектов на учет в качестве основных средств, поскольку к учету объекты приняты не на 01 счет "Основные средства", а на 08 счет, который предназначен для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств (Приказ Минфина Российской Федерации от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению").

Суд первой инстанции обоснованно пришел к выводу о незаконности доводов налогового органа относительно того, что право на применение налоговых вычетов возникает у налогоплательщика только в момент принятия приобретенных объектов к учету по счету 01 "Основные средства".

В статье 171 Налогового кодекса Российской Федерации, определяющей порядок применения налоговых вычетов в отношении товаров (работ, услуг), не оговорен особый порядок вычета сумм налога для основных средств. Глава 21 Кодекса не уточняет, какой момент считается моментом принятия на учет основного средства для целей обложения налогом на добавленную стоимость. Налоговый кодекс Российской Федерации не ставит в зависимость право налогоплательщика на применение налогового вычета от того обстоятельства, на каком счете должны быть учтены приобретенные товары, в частности, в статье 172 Налогового кодекса Российской Федерации не определено, что принятием товаров на учет является их отражение единственно на счете 01 "Основные средства".

В Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.02.2004 N 10865/03 разъяснено, что Налоговый кодекс Российской Федерации не связывает применение налогового вычета с оприходованием товаров, работ, услуг на каком-либо определенном счете плана счетов, важен факт принятия к учету в соответствии с правилами бухгалтерского учета.

Общество на основании соответствующих первичных документов (товарных накладных, счетов-фактур, актов приема-передачи объектов) в регистрах бухгалтерского учета хозяйственные операции по приобретению основных средств фактически отразило по счету 08 "Вложения во внеоборотные активы". Таким образом, факты приобретения основного средства, его оплаты и принятия к учету с отражением по соответствующему счету бухгалтерского учета свидетельствуют о соблюдении обществом условий предъявления к вычету уплаченных сумм налога на добавленную стоимость.

Таким образом, налогоплательщиком доказано выполнение всех предусмотренных законом условий, необходимых для применения налоговых вычетов, что свидетельствует об отсутствии законных оснований для восстановления налога на добавленную стоимость на сумму излишне предъявленных налоговых вычетов за декабрь 2005 года в сумме 234 895,65 рублей и уменьшения налога за январь 2006 года, исчисленного в завышенных размерах, на сумму налоговых вычетов в размере 185 870,82 рублей.

Признавая требования общества обоснованными (за исключением эпизода по отнесению к возмещению из бюджета в завышенных размерах налога на добавленную стоимость за декабрь 2005 года в сумме 59 992,60 рублей и приходящейся на данную сумму налога пени в размере 425,39 рублей), суд первой инстанции обоснованно признал недействительным решение налогового органа в части:

· начисления пени по налогу на добавленную стоимость в размере 32 940,14 рублей (пункт 2 резолютивной части решения);

· предложения уплатить пени по налогу на добавленную стоимость в размере 32 940,14 рублей;

· восстановления предъявленного к возмещению из бюджета в завышенных размерах налога на добавленную стоимость за декабрь 2005 года в сумме 17 863 240,65 рублей, увеличения предъявленного к возмещению из бюджета налога на добавленную стоимость за май 2006 года в сумме 8 797,88 рублей (пункт 4.1 резолютивной части решения);

· уменьшения на исчисленные в завышенных суммах налог на добавленную стоимость за январь 2006 года в размере 1 889 464,72 рублей и за февраль 2006 года в размере 15 800 753,9 рублей (пункт 4.2 резолютивной части решения);

· уменьшения предъявленного к возмещению из бюджета в завышенных размерах налог на добавленную стоимость за декабрь 2005 года в сумме 164 224,15 рублей (пункт 4.3 резолютивной части решения).

Земельный налог

Пунктом 7 части 1 статьи 1 Земельного кодекса Российской Федерации в качестве одного из принципов земельного законодательства назван принцип платности использования земли, согласно которому любое использование земли осуществляется за плату, за исключением случаев, установленных федеральными законами и законами субъектов Российской Федерации.

В соответствии со статьей 1 Закона Российской Федерации "О плате за землю" использование земли в Российской Федерации является платным, формами платы являются: земельный налог, арендная плата, нормативная цена земли. Собственники земли, землевладельцы и землепользователи, кроме арендаторов, облагаются ежегодным земельным налогом. За земли, передаваемые в аренду, взимается арендная плата.

Согласно статье 15 Закона Российской Федерации "О плате за землю" основанием для установления налога и арендной платы за землю является документ, удостоверяющий право собственности, владения и пользования (аренды) земельным участком.

В соответствии со статьей 16 Закона Российской Федерации "О плате за землю" юридические лица ежегодно не позднее 1 июля представляют в налоговые органы расчет причитающегося с них налога по каждому земельному участку. По вновь отведенным земельным участкам расчет налога представляется в течение месяца с момента их представления.

В соответствии со статьей 17 Закона Российской Федерации "О плате за землю" и статьи 6 Закона Красноярского края от 06.10.1994 N 3-48 "О плате за землю в Красноярском крае" юридические лица вносят суммы платежей за землю равными долями за 2004 год не позднее 15 июля и 15 ноября.

Из решения налогового органа следует, что основанием для доначисления налогоплательщику земельного налога послужило неисчисление им налога с даты фактического пользования земельным участком, которая, по мнению налогового органа, должна определяться с даты заключения договора купли-продажи земельного участка от 17.08.2004 и подписания акта приема-передачи.

Из материалов дела следует, что по договору купли-продажи земельного участка от 17.08.2004 обществом с ограниченной ответственностью "Инженерно-технологический центр" у открытого акционерного общества "Красноярский алюминиевый завод" приобретен земельный участок с кадастровым номером 24:50:0400302:0016, расположенный по адресу: Красноярский край, г. Красноярск, ул. Пограничников, 40. Согласно акту приема-передачи от 17.08.2005 заявитель принял указанный земельный участок для использования в производственных целях. Право собственности зарегистрировано 30.09.2004, что подтверждено свидетельством о государственной регистрации права серии 24 ДА N 008566.

За вышеуказанный земельный участок в Инспекцию Федеральной налоговой службы по Советскому району г. Красноярска обществом представлены налоговые декларации по земельному налогу за 2004 год (за период с 30.09.2004 по 31.12.2004), 2005 год (за период с 01.01.2005 по 31.12.2005), в которых земельный налог составил 23 647,00 рублей и 104 047,00 рублей, соответственно. В налоговой декларации по земельному налогу за 2004 год, представленной в налоговый орган, отражен земельный налог, расчитаный с даты получения организацией свидетельства на право собственности на землю (за период с 30.09.2004 по 31.12.2004).

Судом первой инстанции сделан неверный вывод о том, что фактическое пользование земельным участком, после подписания акта приема-передачи земельного участка, не имеет правового значения в рассматриваемой ситуации, обязанность по уплате земельного налога возложена собственника.

Право владения земельным участком у организации возникает на основании договоров купли-продажи земельных участков, так как отсутствие документов о праве пользования земельными участками (получение которых зависит от волеизъявления организации) не является основанием для освобождения организации от уплаты земельного налога.

Именно с момента составления актов приема-передачи у общества возникла обязанность по уплате земельного налога в связи с использованием соответствующего земельного участка. Данный вывод подтверждается правовой позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановленииот 17.07.2006 N 1191/05.

Отсутствие правоустанавливающих документов на земельные участки не может служить основанием для освобождения фактического землевладельца и землепользователя от платы за землю, поскольку оформление таких документов зависит от волеизъявления последнего. Иное толкование статьи 15 Закона Российской Федерации "О плате за землю" позволило бы землепользователю уклоняться от получения государственного акта на право пользования землей и осуществлять бесплатное землепользование.

Таким образом, судом первой инстанции неверно истолкована статья 15 Закона Российской Федерации "О плате за землю", что повлекло вынесение незаконного решения в указанной части. Следовательно, решение суда первой инстанции подлежит отмене в части признания недействительным решения налогового органа от 09.06.2007 N 37 в части доначисления земельного налога в сумме 7 882,62 рублей, начисления пени в сумме 984,01 рублей, привлечения к налоговой ответственности по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 1 576,50 рублей, на основании пункта 4 части 1, пункта 3 части 2 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 2 статьи 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации по результатам рассмотрения апелляционной жалобы арбитражный суд апелляционной инстанции вправе отменить или изменить решение суда первой инстанции полностью или в части и принять по делу новый судебный акт.

В силу части 3 статьи 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в постановлении арбитражного суда апелляционной инстанции указывается на распределение между сторонами судебных расходов, в том числе судебных расходов, понесенных в связи с подачей апелляционной жалобы.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по оплате государственной пошлины за рассмотрение апелляционной жалобы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны. В случае, если иск удовлетворен частично, судебные расходы относятся на лиц, участвующих в деле, пропорционально размеру удовлетворенных исковых требований.

Согласно пункту 6 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20.03.1997 N 6 "О некоторых вопросах применения арбитражными судами законодательства Российской Федерации о государственной пошлине" в случае, когда при отсрочке уплаты государственной пошлины до дня заседания арбитражного суда сторона не представила к этому сроку документа, подтверждающего ее уплату, вопрос о взыскании с соответствующей стороны государственной пошлины решается арбитражным судом при принятии постановления. Если арбитражный суд удовлетворяет исковые требования (жалобу), государственная пошлина взыскивается с другой стороны непосредственно в доход федерального бюджета. При отказе в удовлетворении исковых требований (жалобы) государственная пошлина взыскивается в федеральный бюджет с лица, которому дана отсрочка или рассрочка в ее уплате.

Учитывая, что при принятии апелляционной жалобы налоговому органу была предоставлена отсрочка уплаты государственной пошлины на срок до окончания рассмотрения апелляционной жалобы, но не свыше шести месяцев, до дня судебного заседания арбитражного суда апелляционной инстанции налоговый орган не представил документа, подтверждающего уплату государственной пошлины, а также частичное удовлетворение апелляционной жалобы, государственная пошлина в сумме 1 000,00 рублей за рассмотрение апелляционной жалобы подлежит отнесению на стороны в равных пропорциях: 500,00 рублей с налогового органа, 500,00 рублей с общества с ограниченной ответственностью "Русская инжиниринговая компания".

Таким образом, неверное толкование судом первой инстанции закона является основанием отмены решения суда первой инстанции в части признания недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому району г. Красноярска от 09.06.2007 N 37 в части привлечения к ответственности за неуплату земельного налога за 2004 год в размере 1 576,50 рублей штрафа, начисления пени по земельному налогу в размере 984,01 рублей, предложения уплатить земельный налог в размере 7 882,62 рублей, пени по земельному налогу в размере 984,01 рублей, штрафа по земельному налогу в размере 1 576,50 рублей, в соответствии с пунктом 4 части 1, пунктом 3 части 2 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Руководствуясь статьями 268, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Третий арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Красноярского края от 10 января 2008 года по делу N А33-12889/2007 отменить в части эпизода по земельному налогу.

В указанной части принять новое решение.

Отказать обществу с ограниченной ответственностью "Русская инжиниринговая компания" в удовлетворении требований о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому району г. Красноярска от 09.06.2007 N 37 в части привлечения к ответственности за неуплату земельного налога за 2004 год в размере 1 576,50 рублей штрафа, начисления пени по земельному налогу в размере 984,01 рублей, предложения уплатить земельный налог в размере 7 882,62 рублей, пени по земельному налогу в размере 984,01 рублей, штрафа по земельному налогу в размере 1 576,50 рублей.

В остальной части оставить решение без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.

Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому району г. Красноярска в доход федерального бюджета 500,00 рублей государственной пошлины.

Взыскать с общества с ограниченной ответственностью "Русская инжиниринговая компания" в доход федерального бюджета 500,00 рублей государственной пошлины.

Настоящее постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа через суд, принявший решение в первой инстанции.

Председательствующий: судья

Н.М. Демидова

Судьи

Г.А. Колесникова Л.Ф. Первухина