Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 2 декабря 2008 г. N 03АП-2826/2008

г. Красноярск

02 декабря 2008 г.

Дело N А33-11492/2007-03АП-2826/2008

Резолютивная часть постановления объявлена 25 ноября 2008 года.

Полный текст постановления изготовлен 02 декабря 2008 года.

Третий арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего: судьи Демидовой Н.М.,

судей: Борисова Г.Н., Дунаевой Л.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Скрипниковой И.П.,

при участии представителей:

индивидуального предпринимателя Сидорова С.Н. - Погоденкова В.К., на основании доверенности от 28.06.2007;

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Красноярскому краю - Киященко О.М., на основании доверенности от 18.03.2008; Кишко Е.В., на основании доверенности от 24.09.2008,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Сидорова Сергея Николаевича (г. Канск)

на решение Арбитражного суда Красноярского края

от 04 августа 2008 года по делу N А33-11492/2007, принятое судьей Трукшан Ж.П.,

по заявлению индивидуального предпринимателя Сидорова Сергея Николаевича об оспаривании решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Красноярскому краю от 03.08.2007 N 644/1 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения,

установил:

индивидуальный предприниматель Сидоров Сергей Николаевич обратился в Арбитражный суд Красноярского края с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Красноярскому краю от 03.08.2007 N 644/1 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Красноярского края от 04 августа 2008 года в удовлетворении заявления отказано.

Не согласившись с данным решением, индивидуальный предприниматель Сидоров С.Н. обратился в Третий арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит оспариваемое решение суда первой инстанции отменить, признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Красноярскому краю от 03.08.2007 N 644/1 о привлечении индивидуального предпринимателя Сидорова С.Н. к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Индивидуальный предприниматель Сидоров С.Н. считает, что выводы суда первой инстанции не соответствуют фактическим обстоятельствам дела и законодательству о налогах и сборах по основаниям, изложенным в апелляционной жалобе и пояснениях по требованиям апелляционной жолобе:

- налоговый орган в нарушение пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации уменьшил документально подтвержденные расходы налогоплательщика по осуществляемой деятельности в 3 квартале 2005 года за счет не принятия к учету сумм, уплаченных за ГСМ;

- налоговый орган в нарушение пункта 1 статьи 223 Налогового кодекса Российской Федерации увеличил заявленные доходы налогоплательщика по осуществляемой деятельности за 2 полугодие 2005 года за счет включения в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц 829 545,78 рублей доходов, полученных налогоплательщиком в 2003 году от ОАО "Канская сортоиспытательная станция";

- в нарушение пункта 1 статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации налоговый орган включил в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость за ноябрь, декабрь 2005 года доходы в сумме 747 331,30 рубля согласно счетов-фактур от 09.11.2005 N 27, от 14.11.2005 N 28, от 08.12.2005 N 29 неоплаченных ОАО "Канская сортоиспытательная станция", обязательство оплаты по которым суд признал исполненными и прекращенными согласно взаиморасчетов между индивидуальным предпринимателем Сидоровым С.Н., ОАО "Мясо" и ОАО "Канская сортоиспытательная станция" за период 2003-2005 годы;

- суд первой инстанции не дал оценку доводам налогоплательщика в части включения налоговым органом в проверяемый период 2004-2005 годы доходов, полученных налогоплательщиком в 2003 году, период, который согласно акту выездной налоговой проверки индивидуального предпринимателя Сидорова С.Н. от 20.05.2005 N 49 был проверен ранее;

- суд первой инстанции отказал в ходатайстве об истребовании у налогового органа доказательства - решения N 2357 по выездной налоговой проверке Сидорова С.Н. за 2002-2003 годы, как основание к применению пункта 4 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации, не допускающего включение в проверяемый период деятельности, период, который налоговой проверкой не охватывался;

- суд первой инстанции не дал оценку судебным актам по делу N А33-14857/2007-Ф02-3767/2008, выводы которых по обстоятельствам, связанным с доходами налогоплательщика в проверенном периоде и моментом их получения, имеют юридическое значение для настоящего дела.

Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 8 по Красноярскому краю считает решение суда первой инстанции законным и обоснованным по основаниям, изложенным в отзыве на апелляционную жалобу и в дополнениях к отзыву от 07.11.2008. Налоговый орган считает, что судом первой инстанции обоснованно применены нормы материального права, а выводы суда соответствуют фактическим обстоятельствам дела.

В судебном заседании представитель налогоплательщика поддержал требования апелляционной жалобы, сослались на доводы, изложенные в апелляционной жалобе. Представил дополнительные пояснения к апелляционной жалобе в обоснование ходатайства о приобщении дополнительных доказательств.

Представитель налогового органа заявил возражения против приобщения дополнительных документов.

Суд апелляционной инстанции, руководствуясь частью 2 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, удовлетворил ходатайство и приобщил представленные документы к материалам дела.

Представители налогового органа в судебном заседании доводы апелляционной жалобы не признали, сослались на доводы, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу и в дополнениях к отзыву, просили суд апелляционной инстанции оспариваемое решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу налогового органа без удовлетворения. Представили дополнительные пояснения по делу от 25.11.2008 и дополнительные доказательства соблюдения процедуры налоговой проверки.

Суд апелляционной инстанции, руководствуясь абзацем 2 части 2 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, приобщил к материалам дела представленные налоговым органом пояснения и доказательства.

Апелляционная жалоба рассматривается в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

При рассмотрении настоящего дела судом апелляционной инстанции установлены следующие обстоятельства.

Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка индивидуального предпринимателя Сидорова С.Н. по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2004 по 31.12.2005, в результате которой, выявлена неполная уплата налога на доходы физических лиц, единого социального налога, налога на добавленную стоимость.

Установленные проверкой нарушения зафиксированы в акте проверки от 22.05.2007 N 27.

По результатам рассмотрения материалов проверки и возражений налогоплательщика налоговым органом принято решение от 04.07.2007 N 595 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, с целью получения дополнительных доказательств, для подтверждения фактов совершения нарушений законодательства.

03.08.2007 налоговым органом вынесено решение N 644/1 о привлечении индивидуального предпринимателя Сидорова С.Н. к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неполную уплату налога на добавленную стоимость, налога на доходы физических лиц, единого социального налога, в виде штрафа в общем размере 59 952,80 рублей.

Кроме того, указанным решением налогоплательщику предложено уплатить доначисленные налог на добавленную стоимость в сумме 134 518,80 рублей, единый социальный налог в сумме 45 883,30 рублей, налог на доходы физических лиц в сумме 119 361,00 рубля и пени за несвоевременную уплату налогов в общей сумме 49 427,40 рублей.

Не согласившись с решением налогового органа о привлечении к налоговой ответственности, индивидуальный предприниматель Сидоров С.Н. обратился с жалобой в Управление Федеральной налоговой службы по Красноярскому краю. Решением Управления Федеральной налоговой службы по Красноярскому краю от 08.10.2007 N 25-870 жалоба индивидуального предпринимателя оставлена без удовлетворения.

Считая решение налогового органа от 03.08.2007 N 644/1 не соответствующим нормам действующего законодательства, нарушающим права и законные интересы, индивидуальный предприниматель Сидоров С.Н. обратился в Арбитражный суд Красноярского края с заявлением об оспаривании указанного решения.

Проверив в пределах, установленных статьей 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, соответствие выводов, содержащихся в обжалуемом судебном акте, имеющимся в материалах дела доказательствам, правильность применения арбитражным судом первой инстанции норм материального права и соблюдения норм процессуального права, заслушав и оценив доводы представителей лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции установил основания для удовлетворения апелляционной жалобы и отмены судебного акта, исходя из следующего.

В соответствии со статьей 123 Конституции Российской Федерации, статьями 7, 8, 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равенства сторон. В соответствии со статьями 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основания своих требований и возражений, представить доказательства.

По смыслу статьи 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд апелляционной инстанции рассматривает дело по общим правилам рассмотрения дела арбитражным судом первой инстанции с особенностями, предусмотренными главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. При этом, согласно части 6 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации вне зависимости от доводов, содержащихся в апелляционной жалобе, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет, не нарушены ли судом первой инстанции нормы процессуального права, являющиеся в соответствии с частью 4 статьи 270 настоящего Кодекса основанием для отмены решения арбитражного суда первой инстанции.

В силу части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действия (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Из положений части 2 статьи 197 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации следует, что заинтересованное лицо вправе обжаловать ненормативный акт и действия государственных органов, должностных лиц путем подачи в суд заявления о признании ненормативного акта недействительным, действий - незаконными.

Из положений части 2 статьи 197 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации следует, что заинтересованное лицо вправе обжаловать ненормативные правовые акты государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц путем подачи в суд заявления о признании таких актов недействительными.

В соответствии со статьей 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации решение о признании недействительным ненормативного правового акта принимается арбитражным судом в том случае, если арбитражный суд установит, что оспариваемый ненормативный правовой акт государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц не соответствует закону или иному нормативному правовому акту и нарушает права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Таким образом, для признания оспариваемого ненормативного правового акта недействительным необходимо наличие одновременно двух условий - несоответствие его закону или иным нормативным правовым актам и нарушение им прав и охраняемых законом интересов субъектов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Отказывая в удовлетворении требований налогоплательщика и признавая решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности, суд первой инстанции нарушил норму части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации - не проверил законность принятия оспариваемого решения (а именно, факт уведомления налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов проверки с учетом результатов дополнительных мероприятий налогового контроля), что в соответствии с пунктом 4 части 1, части 3 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации является основанием для отмены решения суда первой инстанции.

В соответствии с пунктом 2 статьи 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации по результатам рассмотрения апелляционной жалобы арбитражный суд апелляционной инстанции вправе отменить или изменить решение суда первой инстанции полностью или в части и принять по делу новый судебный акт.

При вынесении нового судебного акта суд апелляционной инстанции учитывает следующее.

Согласно пункту 1 статьи 100.1 Налогового кодекса Российской Федерации дела о выявленных в ходе камеральной или выездной налоговой проверки налоговых правонарушениях рассматриваются в порядке, предусмотренном статьей 101 настоящего Кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 настоящего Кодекса. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц.

При этом по требованиям пункта 2 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка. Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя.

Таким образом, законодатель прямо устанавливает обязанность налогового органа известить налогоплательщика о рассмотрении материалов проверки вне зависимости от того, представил он письменные возражения по акту или нет.

Пункт 6 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации предоставляет руководителю (заместителю руководителя) налогового органа право, в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых, вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля.

Данная норма права в совокупности с положениями пункта 4 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому при рассмотрении материалов налоговой проверки может быть оглашен акт налоговой проверки, а при необходимости и иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, в отношении которого проводилась проверка, позволяет сделать вывод о том, что результаты дополнительных мероприятий налогового контроля являются неотъемлемой частью материалов налоговой проверки.

Поскольку результаты проведения дополнительных мероприятий налогового контроля являются составной частью материалов налоговой проверки, налоговый орган должен обеспечить возможность участия лица, в отношении которого проведена налоговая проверка, в рассмотрении материалов налоговой проверки с учетом результатов проведения дополнительных мероприятий налогового контроля. Обеспечение указанной возможности реализуется путем уведомления налоговым органом лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки с учетом результатов дополнительных мероприятий налогового контроля. При этом налогоплательщик должен иметь возможность ознакомиться с данными материалами проверки и представить свои возражения.

Поскольку налогоплательщик вправе присутствовать при рассмотрении материалов проверки, то лишение лица, в отношении которого проводилась выездная проверка, права участвовать при исследовании дополнительных доказательств, в частности, полученных в результате проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, противоречит закону.

Материалами дела подтвержден факт рассмотрения налоговым органом материалов выездной проверки по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля в отсутствие налогоплательщика (его представителя), не извещенного о времени и месте их рассмотрения, вынесения решения о привлечении к ответственности без учета объяснений и возражений индивидуального предпринимателя по обстоятельствам, установленным в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля.

Нарушение налоговым органом процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки повлекло нарушение прав налогоплательщика, выразившееся в необеспечении последнему возможности участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки, представлять возражения и обосновывающие их документы.

Таким образом, нарушение порядка принятия решения от 03.08.2007 N 644/1, при котором налогоплательщик был лишен права знать об установленных фактах правонарушения, а также представить свои пояснения и возражения на них, является существенным нарушением и является самостоятельным и безусловным основанием для признания решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения незаконным в силу положений пункта 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации.

Указанный вывод подтверждается правовой позицией Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 12.02.2008 N 12566/07.

Кроме того, оспариваемое решение налогового органа от 03.08.2007 N 644/1 не дает оснований для выводов об обоснованности привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности и доначисления налогов, пени, так как налоговым органом использованы первичные документы, подтверждающие правоотношения налогоплательщика с контрагентами в период, выходящий за период проверки (2003 год) - страницы 8, 9, 25, 26, 33, 34 решения налогового органа от 03.08.2007 N 644/1 (том 1, л.д. 21, 22, 30, 34).

В основу решения положены односторонние акты сверки, представленные контрагентами налогоплательщика, но не подтвержденные налогоплательщиком. Такие доказательства не могут расцениваться в качестве допустимых, в силу статьи 68 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Гражданско-правовым правоотношениям налогоплательщика со своими контрагентами приданы налоговые последствия.

В силу части 3 статьи 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в постановлении арбитражного суда апелляционной инстанции указывается на распределение между сторонами судебных расходов, в том числе судебных расходов, понесенных в связи с подачей апелляционной жалобы.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по оплате государственной пошлины за рассмотрение апелляционной жалобы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.

В соответствии с пунктом 47 статьи 2 и пунктом 1 статьи 7 Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" с 01.01.2007 признан утратившим силу пункт 5 статьи 333.40 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому, при принятии судом решения полностью или частично не в пользу государственных органов (органов местного самоуправления) возврат заявителю уплаченной государственной пошлины производился из бюджета.

Таким образом, с 01.01.2007 подлежит применению общий порядок распределения судебных расходов, предусмотренных главой 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и уплаченная заявителем государственная пошлина в соответствии с частью 1 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации взыскивается в его пользу непосредственно с государственного орган как стороны по делу.

При подаче заявления о признании ненормативного правового акта недействительным, физическим лицом (индивидуальным предпринимателем) уплачивается государственная пошлина в размере 100,00 рублей (подпункт 3 пункт 1 статьи 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации).

Согласно подпункту 12 пункта 1 статьи 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации при подаче апелляционной жалобы на решения арбитражного суда уплачивается государственная пошлина в размере 50 процентов размера государственной пошлины, подлежащей уплате при подаче искового заявления неимущественного характера. Таким образом, при подаче апелляционной жалобы размер государственной пошлины для физического лица индивидуального предпринимателя составляет 50,00 рублей.

При подаче заявления в суд первой инстанции индивидуальным предпринимателем Сидоровым С.Н. уплачена государственная пошлина в размере 2 000,00 рублей по квитанции от 27.08.2007. Дополнительным решением от 06.11.2008 Арбитражный суд Красноярского края возвратил индивидуальному предпринимателю Сидорову С.Н. 1 900,00 рублей излишне уплаченной государственной пошлины.

По первой инстанции судебные расходы по государственной пошлине должны быть распределены следующим образом: поскольку заявленное требование индивидуального предпринимателя удовлетворено в полном объеме, то судебные расходы по оплате государственной пошлины подлежат отнесению на налоговый орган. Таким образом, с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Красноярскому краю в пользу индивидуального предпринимателя Сидорова С.Н. подлежат взысканию судебные расходы в размере 100,00 рублей.

При подаче апелляционной жалобы индивидуальным предпринимателем Сидоровым С.Н. уплачена государственная пошлина в размере 1 000,00 рублей по квитанции от 03.09.2008. Излишне уплаченная государственная пошлина в размере 950,00 рублей подлежит возврату индивидуальному предпринимателю Сидорову С.Н. из федерального бюджета.

По апелляционной инстанции судебные расходы по государственной пошлине должны быть распределены следующим образом: поскольку требования апелляционной жалобы удовлетворены в полном объеме, то судебные расходы по оплате государственной пошлины подлежат отнесению на налоговый орган. Таким образом, с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Красноярскому краю подлежат взысканию в пользу индивидуального предпринимателя Сидорова С.Н. судебные расходы в размере 50,00 рублей.

Следовательно, с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Красноярскому краю в пользу индивидуального предпринимателя Сидорова С.Н. подлежат взысканию 150,00 рублей судебных расходов (100,00 + 50,00).

Таким образом, основанием отмены решения суда первой инстанции от 04.08.2008 явилось нарушение норм процессуального права (пункт 4 части 1, часть 3 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Руководствуясь статьями 268, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Третий арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Красноярского края от 04 августа 2008 года по делу N А33-11492/2007 отменить.

Вынести новый судебный акт.

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Красноярскому краю от 03.08.2007 N 644/1, проверенное на соответствие Налоговому кодексу Российской Федерации.

Возвратить индивидуальному предпринимателю Сидорову Сергею Николаевичу из федерального бюджета 950,00 рублей излишне уплаченной государственной пошлины.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Красноярскому краю в пользу индивидуального предпринимателя Сидорова Сергея Николаевича 150,00 рублей судебных расходов.

Настоящее постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа через суд, принявший решение в первой инстанции.

Председательствующий: судья

Н.М. Демидова

Судьи

Г.Н. Борисов Л.А. Дунаева