Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 4 мая 2009 г. N 03АП-1248/2009

г. Красноярск

4 мая 2009 г.

Дело N А33-16984/2008-03АП-1248/2009

Резолютивная часть постановления объявлена 30 апреля 2009 года.

Полный текст постановления изготовлен 4 мая 2009 года.

Третий арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Борисова Г.Н.,

судей: Дунаевой Л.А., Первухиной Л.Ф.

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Скрипниковой И.П.,

при участии представителей:

от заявителя (ОАО "Восточно-Сибирского промышленного железнодорожного транспорта") -Шилиной Н.А. по доверенности от 31.12.2008 N 725;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Красноярскому краю - Семеновой Я.А. по доверенности от 30.04.2009, Шишкиной Н.М. по доверенности от 27.01.2009;

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Красноярскому краю на решение Арбитражного суда Красноярского края от 27 февраля 2009 года по делу N А33-16984/2008, принятое судьей Щелоковой О.С.,

установил:

открытое акционерное общество "Восточно-Сибирского промышленного железнодорожного транспорта" (далее - заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд Красноярского края с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Красноярскому краю (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным ее решения от 12.09.2008 N 126 в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 63 666 рублей.

Решением Арбитражного суда Красноярского края от 27 февраля 2009 года заявленное обществом требование удовлетворено.

Инспекция обратилась в Третий арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда первой инстанции и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленного требования.

В апелляционной жалобе и дополнениях к ней инспекция указывает на соблюдение процедуры рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки и вынесения решения по результатам рассмотрения, так как протокол рассмотрения материалов проверки является внутренним документом, его форма не установлена законодательством и не содержит графы о принятом по результатам рассмотрения материалов проверки решении; Налоговым кодексом Российской Федерации (далее - Кодекс) не предусмотрен срок, в течение которого руководитель налогового органа должен принять решение по результатам проверки.

Налоговый орган считает, что суд первой инстанции удовлетворяя заявленные требования, неправильно оценил фактические обстоятельства и применил нормы материального права. Инспекция, ссылаясь на пункт 1 статьи 166, пункт 6 статьи 171, абзац 5 статьи 172, пункт 1 статьи 173 Кодекса, полагает, что вычет сумм налога на добавленную стоимость, исчисленных налогоплательщиком по строительно-монтажным работам для собственного потребления, выполненным за соответствующий налоговый период, производится только после отражения этих сумм налога в налоговой декларации и уплаты их в бюджет за данный налоговый период. Начисление налога по строительно-монтажным работам, выполненным для собственного потребления, и предъявление к вычету этого же налога в один и тот же налоговый период невозможно, поскольку период начисления и уплаты в бюджет должен предшествовать периоду предъявления налога к вычету.

Поэтому налоговый орган указывает, что дополнительно начислив налог со стоимости строительно-монтажных работ, выполненных для собственного потребления, в уточненной налоговой декларации за ноябрь 2007 года, представленной в апреле 2008 года, налогоплательщик неправомерно заявил эту сумму налога к вычету в уточненной налоговой декларации за декабрь 2007 года.

Инспекция считает неправомерным взыскание с нее государственной пошлины в размере 2000 рублей, поскольку в пункт 333.37 Кодекса внесены изменения, вступившие в законную силу с 31.01.2009, которыми налоговый орган освобожден от уплаты государственной пошлины

Общество в отзыве на апелляционную жалобу не согласилось с изложенными в ней доводами, считает решение суда первой инстанции законным и обоснованным, а апелляционную жалобу - не подлежащей удовлетворению. Общество указывает, что им выполнены все необходимые условия для применения в декабре 2007 года налогового вычета по налогу на добавленную стоимость, исчисленному со стоимости строительно-монтажных работ для собственного потребления за ноябрь 2007 года.

Апелляционная жалоба рассматривается в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

При рассмотрении настоящего дела судом апелляционной инстанции установлены следующие обстоятельства.

Обществом 20.12.2007 представлена в инспекцию декларация по налогу на добавленную стоимость за ноябрь 2007 года, в которую включена сумма налога, исчисленная при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, в размере 101 803 рублей (строка 130 раздела 3 названной декларации).

В налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за декабрь 2007 года, представленной в инспекцию 21.01.2008, к уплате в бюджет исчислен налог в размере 17 166 589 рублей.

Обществом в инспекцию в апреле 2008 года представлены уточненная декларация по налогу на добавленную стоимость за ноябрь 2007 года, в которой сумма налога, исчисленная при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, увеличена до 165 469 рублей, и уточненная декларация по налогу на добавленную стоимость за декабрь 2007 года, в которой налог к уплате в бюджет исчислен в размере 16 173 737 рублей. При этом в состав налоговых вычетов за декабрь 2007 года включена сумма налога, исчисленная при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, в размере 165 469 рублей.

Налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка уточненной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за декабрь 2007 года, по результатам которой составлен акт от 16.07.2008 N 142/77. В акте инспекция указала на занижение налога на добавленную стоимость на сумму 63 666 рублей в связи с неправомерным применением налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость за декабрь 2007 года от стоимости строительно-монтажных работ, налог по которым исчислен и уплачен в бюджет во втором квартале 2008 года путем проведения зачета.

Письмом от 30.07.2008 N 08-05/05574 общество извещено о рассмотрении 01.09.2008 материалов по акту налоговой проверки от 16.07.2008 N 142/77.

Согласно протоколу от 01.09.2008 рассмотрение материалов проверки проводилось инспекцией с участием представителей общества Гришечкина А.С. и Рыбаковой В.И

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки инспекцией 12.09.2008 принято решение N 126, согласно которому обществу дополнительно начислен налог на добавленную стоимость в сумме 63 666 рублей.

Общество, не согласившись с решением инспекции от 12.09.2008 N 126, обратилось в Управление Федеральной налоговой службы по Красноярскому краю с апелляционной жалобой, по результатам рассмотрения которой вышестоящим налоговым органом принято решение от 25.11.2008 N 25-0770 об оставлении указанного решения инспекции без изменения.

Заявитель оспорил решение инспекции от 12.09.2008 N 126 в судебном порядке, полагая, что вычет налога, исчисленного со стоимости строительно-монтажных работ для собственного потребления, применен им в соответствии с пунктом 6 статьи 171 и абзацем вторым пункта 5 статьи 172 Кодекса.

Исследовав представленные доказательства, заслушав и оценив доводы лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

В соответствии со статьей 123 Конституции Российской Федерации, статьями 7, 8, 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равенства сторон. В соответствии со статьями 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основания своих требований и возражений, представить доказательства.

В силу части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действия (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Доказать законность принятия оспариваемого решения, а также обстоятельства, послужившие основанием для его принятия в соответствии с частью 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации должен налоговый орган.

В силу статьи 143 Кодекса общество в проверяемый период являлось плательщиком налога на добавленную стоимость.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 146 Кодекса выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления является объектом налогообложения. При выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение (пункт 2 статьи 159 Кодекса). В целях настоящей главы моментом определения налоговой базы при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления является последнее число каждого налогового периода (пункт 10 статьи 167 Кодекса).

Согласно пункту 6 статьи 171 Кодекса подлежат вычетам суммы налога, исчисленные налогоплательщиками в соответствии с пунктом 1 статьи 166 Кодекса при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления. Указанные вычеты производятся по мере уплаты в бюджет налога, исчисленного налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, в соответствии со статьей173 Кодекса (абзац 2 пункта 5 статьи 172 Кодекса).

Статья 173 Кодекса определяет, что сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 Кодекса, общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 Кодекса.

Таким образом, из анализа названных выше норм Кодекса следует, что вычет сумм налога, исчисленных налогоплательщиком в соответствии с пунктом 1 статьи 166 Кодекса по строительно-монтажным работам, выполненным за соответствующий налоговый период, производится только после отражения этих сумм налога в налоговой декларации и уплаты их в бюджет в составе общей суммы налога, исчисленной к уплате в бюджет за данный налоговый период по налоговой декларации.

Поэтому обоснованным является вывод суда о том, что право на применение налогового вычета сумм налога, исчисленного налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, обусловлено уплатой налога в бюджет.

Обществом в налоговую базу за ноябрь 2007 года с учетом уточненной налоговой декларации, представленной в инспекцию в апреле 2008 года, включена стоимость строительно-монтажных работ для собственного потребления, по этим операциям исчислен налог в сумме 165 469 рублей, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, составила 14 504 180 рублей.

Суд первой инстанции, учитывая положения статьи 52, пункта 1 статьи 54, пункта 1 статьи 55, пункта 1 статьи 80, статьи 81 Кодекса, правомерно не согласился с доводом налогового органа о том, что датой исчисления налога со стоимости строительно-монтажных работ для собственного потребления является дата представления соответствующей уточненной налоговой декларации, указав, что вне зависимости от даты обнаружения ошибки и внесения налогоплательщиком изменений в налоговую отчетность, обязанность налогоплательщика по исчислению налога определяется за конкретный налоговый период. Поэтому, несмотря на представление обществом уточненной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за ноябрь 2007 года, в которой исчислен налог со стоимости строительно-монтажных работ, лишь в апреле 2008 года, налог считается исчисленным за ноябрь 2007 года.

Платежным поручением от 20.12.2007 N 9541 в бюджет уплачен налог на добавленную стоимость за ноябрь 2007 года в размере 14 500 000 рублей.

При таких обстоятельствах у налогоплательщика в соответствии с пунктом 6 статьи 171, абзацем вторым пункта 5 статьи 172 Кодекса в декабре 2007 года возникло право на применение вычета налога на добавленную стоимость, исчисленного по строительно-монтажным работам, выполненным для собственного потребления за ноябрь 2007 года, и уплаченного в декабре 2007 года.

Поэтому обществом в уточненной налоговой декларации за декабрь 2007 года, представленной в инспекцию в апреле 2008 года, правомерно заявлен вычет налога, исчисленного по строительно-монтажным работам, выполненным для собственного потребления, за ноябрь 2007 года.

При определении размера вычета суд первой инстанции правильно исходил из того, что платежным поручением от 20.12.2007 N 9541 налог в сумме 14 504 180 рублей, определенный налогоплательщиком к уплате в бюджет за ноябрь 2007 года, перечислен не в полном объеме, поэтому обществом не подтверждено право на вычет в сумме 4 108 рублей.

Довод налогового органа о том, что сумма налога, исчисленная от стоимости строительно-монтажных работ за ноябрь 2007 года, уплачена обществом в бюджет путем проведения инспекцией зачета во втором квартале 2008 года, подлежит отклонению судом апелляционной инстанции как необоснованный и документально не подтвержденный.

Указанные обстоятельства свидетельствуют об обоснованности вывода суда о том, что в декабре 2007 года условия для отнесения к вычету сумм налога, исчисленного и уплаченного при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, обществом соблюдены частично, поэтому у налогового органа отсутствовали основания для доначисления обществу по результатам камеральной проверки уточненной налоговой декларации за декабрь 2007 года налога на добавленную стоимость в сумме 59 486 рублей.

Между тем, суд первой инстанции, установив указанные обстоятельства, признал решение инспекции недействительным в связи с существенным нарушением налоговым органом процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки.

Суд апелляционной инстанции считает ошибочным вывод суда первой инстанции о несоблюдении налоговым органом процедуры привлечения общества к налоговой ответственности, в силу следующего.

Согласно абзацам 1-3 пункта 3 статьи 176 Кодекса в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен акт налоговой проверки в соответствии со статьей 100 Кодекса. Акт и другие материалы камеральной налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные налогоплательщиком (его представителем) возражения должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в соответствии со статьей 101 Кодекса, которой урегулирован порядок вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки.

В соответствии с пунктами 1, 2 статьи 101 Кодекса акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 настоящего Кодекса. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц.

Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка.

Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя.

Неявка лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителя), извещенного надлежащим образом о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, не является препятствием для рассмотрения материалов налоговой проверки, за исключением тех случаев, когда участие этого лица будет признано руководителем (заместителем руководителя) налогового органа обязательным для рассмотрения этих материалов.

Согласно пункту 7 статьи 101 Кодекса по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Из названной правовой нормы не следует, что данное решение должно быть вынесено в день рассмотрения материалов проверки или в иной день с извещением налогоплательщика о времени и месте вынесения решения.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям пунктом 14 статьи 101 Кодекса отнесено обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Таким образом, суд апелляционной инстанции соглашается с доводом налогового органа о том, что несовпадение даты рассмотрения материалов проверки с датой изготовления решения, принятого по результатам такого рассмотрения, не является безусловным основанием для отмены указанного решения налогового органа судом в порядке пункта 14 статьи 101 Кодекса.

Вывод Арбитражного суда Красноярского края о существенном нарушении налоговым органом процедуры рассмотрения материалов проверки и принятия решения от 12.09.2008 N 126, сделан с нарушением норм материального права, что согласно пункту 4 части 1 и части 2 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации является основанием для изменения решение суда.

Инспекция считает неправомерным взыскание с нее государственной пошлины, так как налоговые органы, выступая в арбитражном процессе в качестве заявителя либо в качестве ответчика, освобождены от уплаты государственной пошлины.

Суд апелляционной инспекции считает, что данный довод не основан на законе.

По смыслу пункта 2 статьи 126 и части 1 статьи 128 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, статей 333.16 и 333.17 Кодекса уплата государственной пошлины является условием обращения в арбитражный суд. Уплаченная государственная пошлина поступает в бюджет. Следовательно, отношения по уплате государственной пошлины возникают между ее плательщиком - лицом, обратившимся в суд, и государством.

В силу подпункта 1 пункта 3 статьи 44 Кодекса обязанность по уплате налога и (или) сбора прекращается с уплатой налога и (или) сбора. Поэтому после уплаты истцом государственной пошлины при обращении в арбитражный суд отношения между плательщиком и государством по поводу уплаты государственной пошлины прекращаются.

Статья 101 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации определяет судебные расходы, как состоящие из государственной пошлины и судебных издержек, связанных с рассмотрением дела арбитражным судом.

Распределение судебных расходов между лицами, участвующими в деле, регламентировано статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. В силу пункта 1 данной статьи судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.

Таким образом, отношения по возмещению судебных расходов возникают между сторонами состоявшегося спора - истцом и ответчиком.

При этом суд, взыскивая с ответчика уплаченную истцом в бюджет государственную пошлину, возлагает на ответчика обязанность не по уплате государственной пошлины в бюджет, а по компенсации истцу денежных сумм, равных понесенным им судебным расходам.

Поэтому, то обстоятельство, что ответчиком по данному делу является налоговый орган, освобожденный от уплаты государственной пошлины на основании подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Кодекса, не может повлечь отказ истцу в возмещении его судебных расходов.

Действующим законодательством не предусмотрено освобождение государственных и муниципальных органов от возмещения судебных расходов в случае, если решение принято не в их пользу. Напротив, в части 1 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации гарантируется возмещение всех понесенных судебных расходов в пользу выигравшей дело стороны. Поэтому судом первой инстанции обоснованно взыскано с инспекции в пользу заявителя 2000 рублей в возмещение понесенных судебных расходов в виде уплаченной государственной пошлины.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, подпунктом 2 пункта 2 статьи 333.17 Кодекса в связи с частичным удовлетворением апелляционной жалобы инспекции государственная пошлина подлежит уплате заявителем.

Руководствуясь статьями 268, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Третий арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Красноярского края от 27 февраля 2009 года по делу N А33-16984/2008 изменить, признать недействительным решение от 12.09.2008 N126 Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Красноярскому краю в части доначисления 59 486 рублей налога на добавленную стоимость. В остальной части в удовлетворении заявленного требования отказать.

Взыскать с открытого акционерного общества "Восточно-Сибирского промышленного железнодорожного транспорта" в доход федерального бюджета 1000 рублей государственной пошлины.

Настоящее постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа через суд, принявший решение в первой инстанции.

Председательствующий:

Г.Н. Борисов

Судьи

Л.А. Дунаева Л.Ф. Первухина