Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 20 мая 2009 г. N 03АП-730/2009

г. Красноярск

"20" мая 2009 г.

Дело N А33-14644/2008/03АП-730/2009

Резолютивная часть постановления объявлена "19" мая 2009 года.

Полный текст постановления изготовлен "20" мая 2009 года.

Третий арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего Дунаевой Л.А.,

судей: Бычковой О.И., Демидовой Н.М.

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Скрипниковой И.П.

при участии:

от заявителя (общества с ограниченной ответственностью "ТелеМир"): Гречищевой Ю.В., представителя по доверенности от 22.10.2008, Пермяковой О.А., представителя по доверенности от 22.10.2008,

от налогового органа (Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г. Красноярска): Байбаковой Н.В., представителя по доверенности от 22.04.2009, Арндт М.В., представителя по доверенности от 16.01.2009,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г. Красноярска

на решение Арбитражного суда Красноярского края от "30" января 2009 года по делу N А33-14644/2008, принятое судьей Куликовской Е.А.,

с участием в деле третьего лица: ФГУП "Ростехинвентаризации - Федеральное БТИ" по Красноярскому краю

установил:

общество с ограниченной ответственностью "ТелеМир" (далее - общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Красноярского края с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г. Красноярска (далее - налоговый орган, ответчик) с заявлением, измененным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании недействительным решения налогового органа от 12.08.2008 N 105 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части дополнительного начисления 1 577 593,22 рублей налога на добавленную стоимость за май 2006 года и 415 094,84 рублей пени по указанному налогу, 2 103 457,63 рублей налога на прибыль организаций и 308 473,70 рублей пени по указанному налогу, привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за занижение налога на добавленную стоимость за май 2006 года в виде штрафа в сумме 315 518,64 рублей, налога на прибыль организаций в виде штрафа в сумме 420 691,53 рублей.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено ФГУП "Ростехинвентаризации - Федеральное БТИ" по Красноярскому краю.

Решением Арбитражного суда Красноярского края от 30 января 2009 года заявленные требования удовлетворены, признано недействительным решение налогового органа от 12.08.2008 N 105 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", вынесенное инспекцией Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г. Красноярска, в части дополнительного начисления: 1 577 593,22 рублей налога на добавленную стоимость за май 2006 года и 415 094,84 рубля пени по указанному налогу, 2 103 457,63 рублей налога на прибыль организаций и 308 473,70 рубля пени по указанному налогу, привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за занижение налога на добавленную стоимость за май 2006 года в виде штрафа в сумме 315 518,64 рублей, налога на прибыль организаций в виде штрафа в сумме 420 691,53 рубль. Налоговый орган обязали устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества с ограниченной ответственностью "ТелеМир".

Налоговый орган обратился с апелляционной жалобой (с учетом пояснений), в которой с решением от 30 января 2009 года не согласен по следующим основаниям:

- налоговый орган предпринял все возможные действия по определению рыночных цен получения расчета среднерыночной стоимости конкретного нежилого помещения, а с целью получения информации о рыночной стоимости конкретных нежилых объектов либо о сделках купли-продажи;

- использование метода цены последующей реализации невозможно, поскольку имущество находится в собственности у ЗАО "РТК-Сибирь", в связи с чем, на основании пункта 10 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации использован затратный метод;

- налоговым органом представлены доказательства направления в компетентные органы запросов с просьбой предоставить информацию о рыночной стоимости нежилых помещений; в законе не определено понятие компетентного органа и их перечень; оценка возможности применения сведений того или иного источника информации с точки зрения статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации во многом зависит не от формального статуса этого источника, а от того, соответствуют ли данные о цене, сформированные этим источником требованиям статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации, и могут ли они быть применимы в каждом конкретном случае; позиция налогового органа подтверждается Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.01.2005 N 11583/04;

- отчет независимого оценщика является надлежащим доказательством по делу, который составлен на основе оценки недвижимого имущества всеми методами, перечисленными в ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации, и получен в порядке статьи 96 Налогового кодекса Российской Федерации; налоговым органом не нарушена последовательность определения цены, предусмотренная ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации.

Общество представило отзыв на апелляционную жалобу (с учетом пояснений), в котором с решением от 30 января 2009 года согласно, поскольку налоговый орган не представил доказательств невозможности применения обычного способа определения рыночной цены, направления запросов об уровне рыночных цен из официальных источников информации; не обосновал применение затратного метода определения рыночной цены и неправильно применил данный метод; оценщиком не соблюдены требования пункта 9 статья 40 Налогового кодекса Российской Федерации.

Апелляционная жалоба рассматривается в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

При рассмотрении настоящего дела судом апелляционной инстанции установлены следующие обстоятельства.

Общество с ограниченной ответственностью "ТелеМир" зарегистрировано в качестве юридического лица администрацией Октябрьского района г. Красноярска 24.04.2002 (свидетельство о внесении в Единый государственный реестр юридических лиц, сведений о юридическом лице, зарегистрированном до 01.07.2002 года, серии 24 N 000933727).

Налоговым органом принято решение от 12.11.2007 N 91, в редакции решения N12 от 23.06.2008, о проведении выездной налоговой проверки деятельности заявителя по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, в том числе: налога на добавленную стоимость за период с 01.01.2005 года по 30.09.2007 года, налога на прибыль организаций за период с 01.01.2005 года по 31.12.2006 года. Решения получены заявителем 14.11.2007, 23.06.2008.

Решением от 28.12.2007 N 91/1, полученным налогоплательщиком 28.12.2007, в связи необходимостью истребования дополнительных документов проверка приостанавливалась с 28.12.2007. Решением от 20.07.2008 N 91/1, полученным налогоплательщиком 20.06.2008, проверка инспекцией возобновлена с 20.06.2008.

Проверка завершена 27.06.2008 (справка N 50 от 27.06.2008) и по ее результатам составлен акт от 30.06.2008 N 84, который получен заявителем 30.06.2008.

Извещением от 30.06.2008 N б/н, полученным 30.06.2008, налогоплательщик извещен о дате, времени и месте рассмотрения материалов выездной налоговой проверки. На основании письма налогоплательщика от 02.07.2008 N 427, рассмотрение акта перенесено на другую дату и время, о чем извещением от 02.07.2008 Nб/н, полученным обществом 02.07.2008, сообщено налогоплательщику.

Заявителем 29.07.2008 представлены возражения на акт выездной налоговой проверки.

По результатам рассмотрения возражений (объяснений) налогоплательщика и материалов проверки составлен протокол от 30.07.2008 N 19-30/79-В, который получен налогоплательщиком 30.07.2008. Возражения налогоплательщика приняты частично.

В ходе проведения выездной налоговой проверки инспекцией установлены, в том числе, следующие обстоятельства:

- неправомерное занижение налогоплательщиком выручки от реализации объекта недвижимого имущества (нежилого помещения N 402, общей площадью 260,90 кв.м., расположенного на 4 этаже девятиэтажного здания по адресу: город Красноярск, ул.Телевизорная, дом 1, строение 9) по договору купли-продажи от 25.05.2006 при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на добавленную стоимость за май 2006 года на 1 577 593,22 рублей, налога на прибыль организаций за 2006 год на 8 764 406,78 рублей (10 342 000 рублей - 1 577 593,22 рублей), в связи с установлением инспекцией совершения налогоплательщиком сделки с заинтересованностью (факт взаимозависимости налогоплательщика и ЗАО "РТК-Сибирь"), что повлекло отклонение цены товара в сторону понижения более 20 процентов и обусловило определение налоговой базы с применением положений статей 31, 40 Налогового кодекса Российской Федерации. Указанное повлекло занижение налога на добавленную стоимость за май 2006 года на 1 577 593,22 рублей, налога на прибыль организаций за 2006 год на 2 103 457,63 рублей ((10 342 000 рублей - 1 577 593,22 рублей) х 24%).

По результатам проведения выездной налоговой проверки, возражений налогоплательщика инспекцией вынесено решение от 12.08.2008 N 105 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", в рамках которого налогоплательщику предложено уплатить дополнительно начисленные суммы: налога на прибыль организаций за 2005-2006 годы в размере 2 208 079 рублей и 362 433,01 рублей пени по указанному налогу; налога на добавленную стоимость за февраль, май, июнь, июль, август, сентябрь, октябрь, ноябрь 2006 года, июнь, сентябрь 2007 года в размере 1 717 455,10 рублей и 452 416,74 рублей пени по указанному налогу; 22 218,83 рублей пени по налогу на доходы физических лиц. Кроме того, общество привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за занижение налога на прибыль организаций за 2005-2006 годы в виде штрафа в размере 441 615,80 рублей, налога на добавленную стоимость за февраль, май, июнь, июль, август, сентябрь, октябрь, ноябрь 2006 года, июнь, сентябрь 2007 года в виде штрафа в размере 343 887,49 рублей; по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации за непредставление налогоплательщиком аудиторских заключений за 2005-2006 годы в виде штрафа в сумме 100 рублей; по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 11 682,60 рублей. Решение получено налогоплательщиком 15.08.2008.

Не согласившись частично с решением инспекции N 105 от 12.08.2008, заявитель обжаловал решение N 105 от 12.08.2008 в Управление Федеральной налоговой службы по Красноярскому краю. По результатам рассмотрения жалобы Управлением вынесено решение N 25-0670 от 16.10.2008, на основании которого апелляционная жалоба заявителя оставлена без удовлетворения.

Не согласившись частично с решением инспекции от 12.08.2008 N 105, заявитель обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Исследовав представленные доказательства, заслушав и оценив доводы лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

В соответствии со статьей 123 Конституции Российской Федерации, статьями 8, 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равенства сторон.

На основании статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основания своих требований и возражений.

В силу части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции исходил из того, что налоговый орган не доказал обоснованность применения цены, указанной в отчете оценщика по спорному объекту, при определении результатов сделки с взаимозависимым лицом; рыночная цена, реализованного обществом в проверяемом периоде взаимозависимому лицу спорного объекта, определена привлеченным налоговым органом оценщиком с нарушением требований пунктов 4 - 11 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации.

Суд апелляционной инстанции считает решение суда первой инстанции законным и обоснованным в силу следующего.

Как следует из материалов дела, заявителем в мае 2006 года реализован ЗАО "РТК-Сибирь" объект недвижимого имущества (нежилое помещение N 402, общей площадью 260,90 кв.м, расположенное на 4 этаже девятиэтажного здания по адресу: город Красноярск, ул. Телевизорная, дом 1, строение 9) по договору купли-продажи от 25.05.2006 по цене 1 298 000 рублей, в том числе НДС - 198 000 рублей. Указанное имущество было приобретено ранее обществом на основании договора купли-продажи от 16.01.2006 у Быкова А.В. по цене 1 000 000 рублей. Налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль организаций за 2006 год, налога на добавленную стоимость за май 2006 года выручка от реализации указанного объекта исчислена исходя из стоимости равной 1 298 000 рублей (НДС - 198 000 рублей).

В связи с установлением совершения обществом сделки с заинтересованностью (факт взаимозависимости заявителя и ЗАО "РТК-Сибирь"), что, по мнению налогового органа, повлекло отклонение цены товара в сторону понижения более 20 процентов, обусловило определение налоговой базы в соответствии со статьей 40 Налогового кодекса Российской Федерации. Налоговый орган пришел к выводу о неправомерном занижении налогоплательщиком выручки от реализации объекта недвижимого имущества (нежилого помещения N 402, общей площадью 260,90 кв.м, расположенное на 4 этаже девятиэтажного здания по адресу: город Красноярск, ул. Телевизорная, дом 1, строение 9) по договору купли-продажи от 25.05.2006 при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на добавленную стоимость за май 2006 года на 1 577 593,22 рублей, налога на прибыль организаций за 2006 год на 8 764 406,78 рублей (10 342 000 рублей - 1 577 593,22 рублей). Указанное повлекло занижение налога на добавленную стоимость за май 2006 года на 1 577 593,22 рублей, налога на прибыль организаций а 2006 на 2 103 457,63 рублей (8 764 406,78 рублей х 24%).

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации налоговый орган вправе производить доначисление налогов, применяя к налогоплательщику расчетный (не соответствующий реально полученному доходу и произведенным расходам) способ их доначисления, в том числе, в случаях предусмотренных статьей 40 Налогового кодекса Российской Федерации. Причем, доначисление налогов основывается законодательством на возможности пересмотра налоговыми органами примененной сторонами сделки цены реализованных товаров (работ, услуг).

Статьей 40 Налогового кодекса Российской Федерации во взаимоотношениях сторон гражданского оборота провозглашена презумпция соответствия договорной цены, примененной сторонами сделки, уровню рыночных цен (Постановление Пленума ВС РФ и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации Российской Федерации от 11.06.1999 N 41/9). Не распространяется данная презумпция лишь на некоторые, строго предусмотренные законодательством случаи, в частности на сделки между взаимозависимыми лицами (подпункт 1 пункта 2 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации), при этом, условие установления факта взаимозависимости является обязательным при определении правомерности доначисления налоговыми органами сумм налогов и сборов.

Пункт 2 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации не предоставляет налоговому органу права самостоятельно производить расчет цены, а предоставляет право проверять правильность применения цен. При этом проверять правильность применения цен налоговый орган вправе только в случаях, перечисленных в подпунктах 1 - 4 пункта 2 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации.

Конституционный суд Российской Федерации в Определении от 04.12.2003 N 441-О, отметил, что в ходе рассмотрения дела, касающегося законности и обоснованности вынесения налоговым органом решения о доначислении налогоплательщику налога и пени, арбитражный суд может признать лиц взаимозависимыми и по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 данной статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг). Основанием признания лиц взаимозависимыми может служить факт заинтересованности в совершении хозяйственным обществом сделки - лицами, заинтересованными в совершении обществом сделки в соответствии с Федеральными законами "Об обществах с ограниченной ответственностью" и "Об акционерных обществах". Конституционный суд отметил, что положения пункта 2 статьи 20 Налогового кодекса Российской Федерации сами по себе не нарушают конституционные права налогоплательщиков, поскольку, во-первых, право признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 статьи 20 данного Кодекса, может быть использовано судом лишь при условии, что эти основания указаны в других правовых актах, а отношения между этими лицами объективно могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг), в том числе в случаях совершения хозяйственным обществом сделок с заинтересованными лицами, признаваемыми таковыми законом; во-вторых, суд вправе определять рыночную цену товаров и услуг не произвольно, а в соответствии с требованиями пунктов 4 - 11 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации, а также учитывая любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки.

В связи с тем, что налоговый орган установил факт взаимозависимости заявителя и его контрагента - ЗАО "РТК-Сибирь", суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что у налогового органа при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов имелись основания для проверки правильности применения цен по спорной сделке, что сторонами не оспаривается.

Обжалуя решение суда первой инстанции, налоговый орган ссылается на то, что им правомерно применена рыночная цена спорного объекта недвижимости, определенная привлеченным налоговым органом оценщиком.

Суд апелляционной инстанции считает доводы налогового органа необоснованными, исходя из следующего.

В соответствии с пунктом 3 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации в случаях, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги. Рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4 - 11 настоящей статьи.

Пунктом 4 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Согласно пункту 9 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации при определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.

В соответствии с пунктом 10 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации при отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам или из-за отсутствия предложения на этом рынке таких товаров, работ или услуг, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены используется метод цены последующей реализации, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.

При невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем) используется затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.

Пунктом 11 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.

Согласно пункту 12 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации при рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в пунктах 4 - 11 настоящей статьи.

Из содержания изложенных норм права и с учетом правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении Президиума от 18.01.2005 N 11583/04, следует, что статья 40 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривает возможность определения рыночной цены товара методом (способом) цены идентичных (однородных) товаров, методом последующей реализации и затратный методом, которые, должны применяться последовательно, то есть каждый метод применяется только в случае невозможности применения предыдущего метода, с учетом отсутствия на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам (работам или услугам) и других условий, делающих невозможным определение рыночной цены в порядке, предусмотренном пунктами 4 - 11 статьи 40 Кодекса.

С учетом положений статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации, статьи 65 и части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания несоответствия уровня цен рыночным и правильности определения рыночной цены в соответствии с требованиями Налогового кодекса Российской Федерации возлагается на налоговый орган.

Из оспариваемого решения следует, что в связи с невозможностью определения рыночной цены на идентичные (однородные) объекты недвижимости обычным способом в силу отсутствия официальной информации о рыночных ценах по адресу: город Красноярск, ул. Телевизорная, дом 1, строение 9, а также невозможностью применения метода определения цены последующей реализации в связи с тем, что спорное имущество налогоплательщиком в последующем не реализовывалось, налоговый орган для определения рыночной цены спорного объекта недвижимого имущества (нежилого помещения N 402, общей площадью 260,90 кв.м, расположенного на 4 этаже девятиэтажного здания по адресу: город Красноярск, ул. Телевизорная, дом 1, строение 9) привлек ФГУП Российский государственный центр инвентаризации и учета объектов недвижимости" (договор NЦ-0057 от 29.02.2008 на определение рыночной цены спорного объекта недвижимости).

Нежилые помещения, с точки зрения квалификации объектов гражданских прав, предусмотренных в рамках гражданского законодательства относятся к индивидуально-определенным вещам, однако, в целях исчисления налогов данное их свойство лишь свидетельствует о том, что при определении идентичных (однородных) товаров следует учитывать множество факторов, влияющих на особенность реализации данных объектов недвижимого имущества: месторасположение в городе (окраина, центр), строительные материалы, количество комнат, этаж, планировка, стороны света и др. Соответственно, при определении рыночной цены реализуемого обществом нежилого помещения налоговым органом мог быть исследован рынок идентичных (однородных) товаров в целях установления их цены.

Налоговое законодательство, предполагая получение информации о рыночных ценах на идентичные (однородные) товары из официальных источников информации, не раскрывает, какие именно источники официальной информации должны приниматься в качестве допустимых доказательств обоснованности применения цен на товары (работы, услуги).

Письмом Минфина Российской Федерации от 01.08.2008 N 03-02-07/1-333 разъяснено, что при определении рыночных цен может быть использована информация о ценах, опубликованная в официальных изданиях, в частности, органов, уполномоченных в области статистики, ценообразования. Следовательно, под официальными источниками могут пониматься: компетентные государственные и муниципальные органы - органы статистики и органы, регулирующие ценообразование; специализированные эксперты, в соответствии с Федеральным законом от 29.07.1998 N135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации"; средства массовой информации, публикующие информацию от имени вышеназванных органов.

Доказательств направления налоговым органом запросов в указанные государственные органы с целью получения официальной информации об уровне цен для определения рыночной цены спорного объекта недвижимости налоговым органом в материалы дела не представлено.

Федеральная регистрационная служба, куда налоговым органом направлен запрос, не является органом, уполномоченным в области ценообразования и, в силу своей компетенции, основанной на Законе "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" от 21.07.1997 N 122-ФЗ, не предоставляет информацию об уровне рыночных цен на недвижимость, о чем и было сообщено налоговому органу в ответе на запрос.

В апелляционной жалобе налоговый орган ссылается на то, что официальные источники информации о рыночных ценах не могут использоваться без учета положений п. п. 4 - 11 ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации, то есть они должны содержать данные о рыночной цене идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых в сопоставимых условиях в определенный период времени. В связи с этим налоговым органом были направлены запросы в некоторые организации, занимающиеся, по мнению налогового органа, сделками с недвижимостью.

Однако, в Постановлении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.01.2005 N 11583/04, говорится о том, что данные о рыночной цене идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых в сопоставимых условиях в определенный период времени должны содержать именно сведения, получаемые из официальных источников информации о рыночных ценах, тем самым достигается выполнение требований п. п. 4 - 11 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации. То есть в данном случае подразумевается не получение сведений из неофициальных источников, а правильная формулировка запроса с целью получения корректных официальных сведений, а также анализ официальной информации с учетом применения, установленных статьей 40 Налогового кодекса Российской Федерации понятий идентичности (однородности) товаров (работ, услуг) и сопоставимости условий сделок.

В отношении данного вопроса также существует позиция Минфина Российской Федерации, высказанная в письмах от 01.04.2008 N 03-02-07/1-136 и от 02.07.2008 N 03-02-07/1-243, согласно которой ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации установлено получение информации только из официальных источников, и не предусмотрено определение для целей налогообложения рыночных цен товаров на основе средних цен, рассчитанных из цен, сложившихся на рынке идентичных (однородных) товаров и определение рыночной цены на основе информации о цене сделки, представленной независимыми оценщиками в соответствии с Федеральным законом от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации".

Суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что доказательств невозможности применения обычного способа определения рыночных цен (метода цены идентичных (однородных) товаров) налоговым органом не представлено, исходя из следующего.

Из содержания представленных в материалы дела запросов в ГУ "Федеральная регистрационная служба по Красноярскому краю", ООО Бизнес-центр "Аспект", ООО Инвестиционная компания "ВЕСТА", ООО "Сибинвестцентр", ООО "Агентство независимой оценки "ЭКОСЕРВИС", ООО "ЭКСПЕРТ", ООО "Аревера-Недвижимость" о предоставлении информации об уровне рыночной цены нежилых помещений по адресу: город Красноярск, ул.Телевизорная, дом 1, строение 9, помещения: 601, 402, а также сведений о заключенных договорах купли-продажи нежилых помещений по адресу: город Красноярск, ул.Телевизорная, дом 1, строение 9 за период с 25.05.2006 года по 21.08.2007 года следует, что:

- налоговым органом некорректно сформулированы указанные запросы. Так, запросы в адрес указанных лиц составлены на получение информации о рыночной стоимости конкретных нежилых объектов либо о сделках купли-продажи нежилых помещений по конкретному адресу без указания технических характеристик объекта, технического назначения объекта и т. п., тогда как для определения рыночной цены объекта недвижимости необходимы данные о сделках купли-продажи с идентичными, имеющие индивидуальные характеристики, отличающие от других нежилых помещений. То есть, в запросах не содержится всей необходимой информации для объективного расчета среднерыночной стоимости конкретного нежилого помещения. Некорректность сформулированных запросов подтверждается и ответами на запрос инспекции, полученным от ООО "Аревера-Недвижимость" и ГУ "Федеральная регистрационная служба по Красноярскому краю";

- не представлены доказательства вручения инспекцией ООО Бизнес-центр "Аспект", ООО Инвестиционная компания "ВЕСТА", ООО "Сибинвестцентр", ООО "Агентство независимой оценки "ЭКОСЕРВИС", ООО "ЭКСПЕРТ" соответствующих запросов.

Следовательно, указанные запросы не могут быть приняты в качестве надлежащих доказательств невозможности применения обычного способа определения рыночных цен (метода цены идентичных (однородных) товаров).

Таким образом, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что налоговый орган не доказал невозможность получения информации о рыночной стоимости нежилых помещений методом определения цены идентичных (однородных) товаров, ввиду отсутствия сделок по идентичным (однородным) нежилым помещениям (либо предложение таких объектов), недоступности информационных источников для определения рыночной цены.

В связи с тем, что налоговым органом не доказана невозможность определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены, применение других, способов определения рыночной цены, установленных Налоговым кодексом Российской Федерации, является незаконным, а цена, применяемая налоговым органом для доначисления налогов и пени - необоснованной.

В оспариваемом решении и в апелляционной жалобе налоговый орган указывает, что привлечение оценщика является реализацией третьего способа определения рыночной цены, то есть затратным методом.

В материалы дела представлен Отчет об определении рыночной стоимости нежилого помещения N 402, расположенного по адресу: город Красноярск, ул. Телевизорная, дом 1, строение 9, выполненный ФГУП Российский государственный центр инвентаризации и учета объектов недвижимости" на основании договора NЦ-0057 от 29.02.2008 (лицензия N 006832 от 08.07.2003 на осуществление оценочной деятельности), согласно которому рыночная цена спорного объекта недвижимости, исходя из результатов оценки затратным, доходным и сравнительным подходами, составила 11 640 000 рублей.

В соответствии с Федеральным законом Российской Федерации от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" под рыночной стоимостью объекта оценки понимается наиболее вероятная цена, по которой данный объект оценки может быть отчужден на открытом рынке в условиях конкуренции, когда стороны сделки действуют разумно, располагая всей необходимой информацией, а на величине сделки не отражаются какие-либо чрезвычайные обстоятельства. Сведения доказательственного значения о произведенной рыночной или иной стоимости объекта оценки отражаются в отчете независимого оценщика (статья 12 Федерального закона Российской Федерации от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации").

Проанализировав представленный в материалы дела Отчет оценщика, которым налоговый орган руководствовался при вынесении оспариваемого решения, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что указанный документ не может быть принят в качестве надлежащего доказательства по делу, однозначно свидетельствующего о том, что рыночная цена спорного объекта недвижимости в мае 2006 года составляла 11 640 000 рублей, по следующим основаниям.

Рыночная стоимость спорного объекта определена оценщиком исходя из средней стоимости, установленной сразу тремя методами (затратным, доходным и сравнительным), в то время как Налоговый кодекс Российской Федерации допускает применение только одного определенного метода, установленного пунктами 4-10 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации, которые подлежат применению последовательно, то есть каждый метод применяется только в случае невозможности применения предыдущего метода (Постановление Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.01.2005 N 11583/04). Однако из отчета не следует, что методы применялись оценщиком последовательно. Кроме того, оценщиком применен доходный метод определения рыночной стоимости спорного объекта, который пунктами 4-10 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации не предусмотрен, в то время как положениями Налогового кодекса Российской Федерации установлен исчерпывающий перечень методов определения рыночной стоимости товаров (работ, услуг).

При расчете рыночной цены не учтены положения статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку не установлено наличие однородных объектов по отношению к спорному объекту.

Указанная в отчете информация носит предположительный характер. Так, из содержания отчета следует, что оценщик при подготовке заключения о величине рыночной стоимости спорного объекта использовал материалы печатных органов, таких как еженедельный журнал "Недвижимость Красноярья", за май 2006 года (стр. 19, 22 отчета об оценке стоимости имущества) о предложениях на рынке недвижимости, а анализ конкретных сделок с идентичными товарами в спорные периоды оценщиком не проводился, в то время как подпунктами 8, 9 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации указывают на то, что при определении рыночной цены товаров (работ, услуг) принимаются во внимание заключенные на момент реализации товара, услуги сделки в сопоставимых условиях. Кроме того, нельзя считать, что предложения о продаже объектов нежилых помещений, использованные оценщиком, могли быть реализованы через заключение сделок в сопоставимых условиях, так как оценщик при детальном описание состояния оцениваемого объекта не дает детальное описание состояния объектов-аналогов и состояния их коммуникаций.

В отчете не представлена информация о цене купли-продажи по однородным объектам, соответствующих по техническим условиям и по району города.

Затратный подход определения рыночной цены, как следует из текста отчета, основан на изучении возможности инвестора в приобретении объекта недвижимости. Таким образом, затратный метод при проведении процедуры оценки позволяет установить сумму расходов на строительство такого же нового объекта, с последующей ее корректировкой с учетом физического, морального и экономического износов.

При этом пунктом 10 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации установлен четкий порядок применения затратного метода: при затратном методе рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты. Следовательно, при применении затратного метода необходимо учитывать сопоставимость условий сделок, а именно, поскольку налогоплательщик самостоятельно не строил реализованный объект, а приобрел его по договору купли-продажи и других затрат, связанных с приобретением, не осуществлял, то, применять в качестве рыночной стоимость, рассчитанную для строительства нового объекта неправомерно и противоречит сатьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации.

Сравнительный метод определения рыночной цены также использован оценщиком неправомерно по следующим основаниям.

В соответствии с Федеральным стандартом оценки N 1 (далее - ФСО N1) сравнительный подход это совокупность методов оценки стоимости объекта, основанных на сравнении объекта оценки с объектами - аналогами объекта оценки, в отношении которых имеется информация о ценах. Объектом - аналогом объекта оценки для целей оценки признается объект, сходный объекту оценки по основным экономическим, материальным, техническим и другим характеристикам, определяющим его стоимость.

Сравнительный подход применяется, когда существует достоверная и доступная для анализа информация о ценах и характеристиках объектов-аналогов. Применяя сравнительный подход к оценке, оценщик должен:

а) выбрать единицы сравнения и провести сравнительный анализ объекта оценки и каждого объекта-аналога по всем элементам сравнения. Выбор единиц сравнения должен быть обоснован оценщиком.

б) скорректировать значения единицы сравнения для объектов-аналогов по каждому элементу сравнения в зависимости от соотношения характеристик объекта оценки и объекта-аналога по данному элементу сравнения. Корректировки обосновать.

в) согласовать результаты корректирования значений единиц сравнения по выбранным объектам-аналогам. Обосновать схему согласования скорректированных значений единиц сравнения и скорректированных цен объектов-аналогов.

Согласно пункту 9 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации при определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях.

Таким образом, первое существенное отличие правил, установленных ФСО N 1 и ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации, состоит в том, что оценщик использует цену объекта-аналога, в отношении которой у него имеется информация, в том числе и цену по которой объект предлагается к продаже; Налоговый Кодекс Российской Федерации прямо предусматривает использование лишь информации о заключенных сделках в отношении идентичных (однородных) товаров.

Второе существенное отличие подходов по стандартам оценки и Налогового кодекса Российской Федерации состоит в источнике информации о ценах. Согласно стандарту ФСО N 1 оценщик использует достоверную и доступную для анализа информацию о ценах. Согласно п. 11 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках

Оценщик, применяя сравнительный метод оценки и действуя в рамках стандарта, использовал материалы журнала "Недвижимость в Красноярске" о предлагаемых к продаже в мае 2006 года объектах недвижимости торгово-офисного назначения, анализ совершенных сделок не производился, сведения о ценах из официальных источников оценщиком не запрашивались и не использовались.

Кроме того, статьей 40 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что при определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о сделках с идентичными (однородными) товарами в сопоставимых условиях. Учитываются разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.

При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок.

В ФСО N 1 применяется понятие объект-аналог. Оценщик, применяя профессиональное суждение, должен выбрать объекты-аналоги, определить единицы сравнения, т.е. основные экономические, материальные, технические и другие характеристики, определяющие их стоимость. Скорректировать значения единицы сравнения для объектов-аналогов по каждому элементу сравнения в зависимости от соотношения характеристик объекта оценки и объекта-аналога по данному элементу сравнения. Корректировки обосновать.

Используемые в отчете оценщика объекты-аналоги не могут быть признаны однородными, а условия сопоставимыми в силу следующего.

При применении сравнительного подхода оценщик сравнивает оцениваемый объект с объектами аналогами по следующим элементам сравнения: 1) месторасположение; 2) площадь объекта; 3) капитальность строения; 4) вид деятельности.

При этом оценщиком игнорируются следующие элементы сравнения, существенно влияющие на стоимость объекта недвижимости:

состояние (уровень отделки) помещения - наличие евроремонта, приводящего к переходу объекта в более высокий по качеству сегмент рынка, может увеличивать стоимость объекта на сумму до 100% стоимости.

наличие парковки - наличие парковки увеличивает привлекательность объекта для потенциального покупателя.

коммуникации - наличие или отсутствие каких-либо коммуникаций увеличивает или уменьшает стоимость на величину, отраженную коэффициентом удобства пользования (КУП), который обычно колеблется в пределах 120-350% стоимости проводки, установки и пуска соответствующих коммуникаций.

Также при выборе элементов сравнения не учтены такие условия как год постройки, материал стен, функциональная пригодность.

Данные характеристики существенно влияют на цену и не могут быть не приняты во внимание согласно п.9 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации. При этом провести сравнение объектов по данным признакам невозможно, ориентируясь только на объявление в журнале. Для этого необходима техническая документация, визуальный осмотр и т.п.

Указанные при использовании сравнительного метода оценщиком объекты-аналоги не могут быть признаны однородными в силу следующего.

Так, при оценке сравнительным подходом оценщиком в качестве объектов-аналогов выбраны предлагаемые к продаже в мае 2006 года четыре нежилых помещения торгово-офисного назначения, расположенные в Октябрьском районе города Красноярска по ул. Телевизорная, ул. Высотной, которые существенно отличаются от спорного объекта: материалом из которых построены стены (три объекта материалами из которых построены стены (кирпичные, в то время как стены спорного объекта построены из кирпича и ж/б панелей); размером площади нежилых помещений (382 кв.м., 30 кв.м., 17, кв.м., 64,9 кв.м., в то время как площадь спорного объекта -260,9 кв.м.). При этом поправки в указанных случаях применены не были, поправка по площади применена только в отношении 3-х объектов, в отношении объекта площадью 382 кв.м. оценщиком не применялась. Кроме того, оценщиком не учтены специфические черты объектов-аналогов по отношению к спорному объекту с точки зрения технического состояния (год постройки, проведение или нет капительного ремонта и реконструкции), функциональной пригодности (удобное или нет для размещения торгово-офисных помещений, наличие либо отсутствие подсобных помещений и т.п.), оснащенности, колебания потребительского спроса на них, коммуникаций. Указанные характеристики, по мнению суда, существенно влияют на цену таких объектов. Поправки в указанных случаях применены не были. Из отчета следует, что осмотр объектов аналогов оценщиком не проводился.

Следовательно, вывод о рыночной стоимости объектов-аналогов сделан в отсутствие подробной информации об их техническом состоянии, функциональной пригодности, оснащенности и без осмотра объектов-аналогов, влияющей на их цену и имеющей значение для определения цены сделки.

Оценщиком применены корректировки по следующим элементам: местоположение, площадь и "уторгование". В тексте отчета отсутствует обоснование введенных корректировок, учитывающих различия объекта оценки и объектов-аналогов.

В качестве обоснования корректировки по местоположению оценщик применил Методику определения арендной платы, утвержденную Распоряжением Администрации Красноярского края от 25.02.2003 N 05-154р. При этом, во-первых, данная методика посвящена установлению цены аренды, а не цены продажи; во-вторых, в тексте данной методики отсутствует корректировка, использованная оценщиком; в-третьих, данная методика утратила силу в связи с изданием Распоряжения Территориального управления Минимущества РФ по Красноярскому краю от 10.08.2004 N 05-1218р.

Корректировки на площадь помещения и "уторгование" применены оценщиком без какого-либо обоснования и ссылок на источники информации.

Исходя из вышеизложенного, применение оценщиком ФГУП "Ростехинвентаризация - Федеральное БТИ" сравнительного метода оценки объекта недвижимого имущества, изложенного в Отчете N 2401/290208Ц-0057/Ю-01/0182 от 20.05.2008 не обеспечивает выполнение требований пунктов 4 - 11 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации, в том числе в силу методологических отличий стандартов оценки, которых придерживался оценщик, и норм статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации.

Таким образом, налоговым органом, в том числе и с привлечением оценщика, не соблюдены требования статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающие последовательность и порядок применения способов определения рыночной цены.

Поскольку налоговым органом не доказана правомерность применения им рыночной цены, реализованного обществом в проверяемом периоде взаимозависимому лицу спорного объекта, указанной в отчете оценка; данная цена определена оценщиком с нарушением требований пунктов 4 - 11 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации, то доначисление 1 577 593,22 рублей налога на добавленную стоимость за май 2006 года и 415 094,84 рубля пени по указанному налогу, 2 103 457,63 рублей налога на прибыль организаций и 308 473,70 рубля пени по указанному налогу, привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за занижение налога на добавленную стоимость за май 2006 года в виде штрафа в сумме 315 518,64 рублей, налога на прибыль организаций в виде штрафа в сумме 420 691,53 рубля исходя из данных отчета оценщика неправомерно.

Таким образом, решение суда первой инстанции является законным и обоснованным, суд апелляционной инстанции не находит оснований для его отмены и удовлетворения апелляционной жалобы.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по уплате государственной пошлины подлежат отнесению на налоговый орган. Вместе с тем, в силу подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации (вступившего в силу 30.01.2009) от уплаты государственной пошлины по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, освобождаются государственные органы, органы местного самоуправления, выступающие по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, в качестве истцов или ответчиков. Следовательно, государственная пошлина за рассмотрение апелляционной жалобы не подлежит уплате.

Руководствуясь статьями 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Третий арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Красноярского края от "30" января 2009 года по делу N А33-14644/2008 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Настоящее постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа через суд, принявший решение в первой инстанции.

Председательствующий

Л.А. Дунаева

Судьи

О.И. Бычкова Н.М. Демидова