Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 1 июля 2009 г. N 03АП-1595/2009

г. Красноярск

01 июля 2009 г.

Дело N А33-13336/2008-03АП-1595/2009

Резолютивная часть постановления объявлена 01 июля 2009 года.

Полный текст постановления изготовлен 01 июля 2009 года.

Третий арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего - судьи Демидовой Н.М.,

судей: Бычковой О.И., Первухиной Л.Ф.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Станько О.П.,

при участии представителей:

общества с ограниченной ответственностью "К-Сервис" - Богомолова М.В., на основании доверенности от 19.01.2009 (кроме судебного заседания, продолженного после перерыва в 17 часов 50 минут 01.07.2009);

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 24 по Красноярскому краю - Белых А.В., на основании доверенности от 25.02.2009 (до перерыва); Ловцевич Т.Н., на основании доверенности от 28.05.2009 (после перерыва, кроме судебного заседания, продолженного после перерыва в 17 часов 50 минут 01.07.2009),

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 24 по Красноярскому краю

на решение Арбитражного суда Красноярского края

от 10 марта 2009 года по делу N А33-13336/2008, принятое судьей Лапиной М.В.,

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "К-Сервис" о признании частично недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 24 по Красноярскому краю от 07.07.2008 N 11-18/27 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения,

установил:

общество с ограниченной ответственностью "К-Сервис" обратилось в Арбитражный суд Красноярского края с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 24 по Красноярскому краю от 07.07.2008 N 11-18/27 в части предложения внести исправления в бухгалтерский и налоговый учет, а также предложения уплатить:

- единый налог, распределяемый по уровням бюджетной системы Российской Федерации, в сумме 383 591,87 рубля за 2006 год;

- налог на добавленную стоимость на товары, производимые на территории Российской Федерации, в сумме 1 362 666,78 рублей за июль 2006 года;

- налог на добавленную стоимость на товары, производимые на территории Российской Федерации, в сумме 679 179,57 рублей за август 2006 года;

- налог на добавленную стоимость на товары, производимые на территории Российской Федерации, в сумме 555 298,97 рублей за сентябрь 2006 года;

- налог на добавленную стоимость на товары, производимые на территории Российской Федерации, в сумме 522 123,80 рублей за 4 квартал 2006 года;

- налог на добавленную стоимость на товары, производимые на территории Российской Федерации, в сумме 442 772,67 рублей за 1 квартал 2007 года;

- налог на добавленную стоимость на товары, производимые на территории Российской Федерации, в сумме 525 251,63 рубля за 2 квартал 2007 года;

- налог на добавленную стоимость на товары, производимые на территории Российской Федерации, в сумме 539 668,00 рублей за 3 квартал 2007 года;

- налог на добавленную стоимость на товары, производимые на территории Российской Федерации, в сумме 213 756,00 рублей за 4 квартал 2007 года;

- пени за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость на товары, производимые на территории Российской Федерации, в сумме 862 898,11 рублей.

Решением Арбитражного суда Красноярского края от 10 марта 2009 года заявление удовлетворено. Решение от 07.07.2008 N 11-18/27, вынесенное Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 24 по Красноярскому краю, признано недействительным, как несоответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации, в части: предложения уплатить: единый налог, распределяемый по уровням бюджетной системы Российской Федерации, в сумме 383 591,87 рубля за 2006 год; налог на добавленную стоимость на товары, производимые на территории Российской Федерации, в сумме 1 362 666,78 рублей за июль 2006 года; налог на добавленную стоимость на товары, производимые на территории Российской Федерации, в сумме 679 179,57 рублей за август 2006 года; налог на добавленную стоимость на товары, производимые на территории Российской Федерации, в сумме 555 298,97 рублей за сентябрь 2006 года; налог на добавленную стоимость на товары, производимые на территории Российской Федерации, в сумме 522 123,80 рублей за 4 квартал 2006 года; налог на добавленную стоимость на товары, производимые на территории Российской Федерации, в сумме 442 772,67 рублей за 1 квартал 2007 года; налог на добавленную стоимость на товары, производимые на территории Российской Федерации, в сумме 525 251,63 рубля за 2 квартал 2007 года; налог на добавленную стоимость на товары, производимые на территории Российской Федерации, в сумме 539 668,00 рублей за 3 квартал 2007 года; налог на добавленную стоимость на товары, производимые на территории Российской Федерации, в сумме 213 756,00 рублей за 4 квартал 2007 года; пени за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость на товары, производимые на территории Российской Федерации, в сумме 862 898,11 рублей; в части предложения внести исправления в бухгалтерский и налоговый учет. На налоговый орган возложена обязанность по устранению допущенных нарушений прав и законных интересов общества с ограниченной ответственностью "К-Сервис".

Не согласившись с данным решением, Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 24 по Красноярскому краю обратилась в Третий арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой. С учетом требований, изложенных в дополнении к апелляционной жалобе от 19.04.2009, налоговый орган просит обжалуемое решение суда первой инстанции отменить в части признания недействительным решения от 07.07.2008 N 11-18/27 и взыскания с налогового органа 3000,00 рублей государственной пошлины, апелляционную жалобу удовлетворить.

В апелляционной жалобе и в дополнении к апелляционной жалобе от 19.04.2009 налоговый орган ссылается на следующие обстоятельства:

- налоговый орган считает, что им соблюдена процедура вынесения решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности (налогоплательщику обеспечена возможность участвовать в рассмотрении материалов налогового контроля, представлять письменные и устные возражения по существу дела; выводы проверяющих, изложенные в акте проверки, полностью совпадают с решением; никаких письменных возражений, дополнительных доказательств (документов) налогоплательщиком не представлено); из формы и содержания протокола не следует, что последний должен содержать результаты рассмотрения возражений налогоплательщика и материалов проверки; Налоговым кодексом Российской Федерации не установлен срок для вынесения налоговым органом решения после рассмотрения возражений по акту проверки; указанные судом первой инстанции нарушения не привели к принятию неправомерного решения;

- согласно решению суда первой инстанции налоговый орган необоснованно доначислил и предложил уплатить налог на добавленную стоимость за 2006, 2007 годы в размере 2 074 648,17 рублей, а также соответствующие суммы пени, при этом на странице 7 решения указано о необоснованном доначислении налога на добавленную стоимость в размере 748 232,72 рублей, следовательно, доначисления налога на добавленную стоимость в размере 1 558 947,17 рублей, 812 089,12 рублей признаны судом первой инстанции обоснованными;

- налоговый орган считает, что налогоплательщик не перешел на общую систему налогообложения с 01.01.2007; налогоплательщиком пропущен срок, установленный пунктом 6 статьи 346.13 Налогового кодекса Российской Федерации (общество представляло налоговые декларации поквартально, следовательно, до 15.01.2007 у налогоплательщика отсутствовала обязанность по представлению налоговых деклараций по общей системе налогообложения); декларация не является надлежащим уведомлением налогового органа о выборе режима налогообложения; налоговый орган правомерно предложил обществу уплатить налог на добавленную стоимость за 2007 год в размере 515 701,00 рубля;

- неправомерным является отнесение на налоговый орган судебных расходов в виде государственной пошлины в размере 3000,00 рублей; в силу пункта 3 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации государственная пошлина взыскивается с ответчика только в том случае, если судебный акт вынесен в пользу заявителя, который освобожден от уплаты государственной пошлины, при этом ответчик не должен быть освобожден от уплаты государственной пошлины; общество с ограниченной ответственностью "К-Сервис" не отнесено к категории лиц, освобождаемых от уплаты государственной пошлины, тогда как налоговый орган в силу подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.17 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции Федерального закона от 25.12.2008 N 281-ФЗ) освобожден от уплаты государственной пошлины.

Общество с ограниченной ответственностью "К-Сервис" считает доводы налогового органа незаконными и необоснованными, просит обжалуемое решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения, при этом настаивает на рассмотрении дела в полном объеме по основаниям, изложенным в отзыве на апелляционную жалобу и дополнениях к отзыву от 25.06.2009:

1. по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, доначисленному за 2006 год:

- судом первой инстанции сделан неправомерный вывод о применении коэффициента-дефлятора в 2006 году; коэффициент-дефлятор в 2006 году установлен не был; коэффициент-дефлятор в 2006 году, установленный Приказом Минэкономразвития России от 03.11.2005 N 284, применяться не может (приказ не был опубликован в срок, предусмотренный Правительством Российской Федерации, т.е. не вступил в законную силу; Минэкономразвития России применило не вступившие в законную силу положения Федерального закона N 101-ФЗ, который не наделял данный орган какими-либо полномочиями в отношении установления коэффициента-дефлятора для целей упрощенной системы налогообложения, и Распоряжение Правительства Российской Федерации от 25.12.2002 N 1834-р, которое принято в отношении коэффициента-дефлятора К3, применяемого в целях исчисления единого налога на вмененный доход); исходя из буквального толкования статей 346.12, 346.13 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции Федерального закона N 101-ФЗ) указанный коэффициент необходимо было установить в 2006 году на 2007 год с учетом изменения потребительских цен на товары (работы, услуги) за 2006 год, следовательно, на 2006 год коэффициент вообще не следовало устанавливать и применять для целей главы 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации;

- руководствуясь законодательством о налогах и сборах, письменными разъяснениями Минфина России от 28.12.2005 N 03-11-02/85 заявитель фактически перешел на общую систему налогообложения, исчислял и уплачивал налог на прибыль, налог на имущество (в большем размере, чем рассчитанная налоговым органом сумма налога по упрощенной системе налогообложения; 28.11.2006 заявитель сообщил налоговому органу об утрате права на применение упрощенной системы налогообложения с 3 квартала 2006 года, так как доход за 9 месяцев 2006 года составил 21 015 759,00 рублей; все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика;

- неправомерным является предложение налогового органа уплатить единый налог, уплачиваемый по упрощенной системе налогообложения, в размере 383 591,87 рубля, поскольку у заявителя существует переплата, образовавшаяся в результате уплаты налога на имущество (который не должен был уплачиваться, в случае неправомерного перехода на общую систему налогообложения); указанные налоги в 2006 году подлежали уплате в бюджет субъекта Российской Федерации; в силу пункта 5 статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации зачет суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки по иным налогам производится налоговым органом самостоятельно;

2. по налогу на добавленную стоимость за июль-декабрь 2006 года:

- заявитель фактически перешел на общую систему налогообложения с 01.07.2006, следовательно, являлся плательщиком налога на добавленную стоимость;

- неправомерным является доначисление налоговым органом налога на добавленную стоимость в размере, предъявленного заявителем к вычету налога на добавленную стоимость в сумме 2 089 525,78 рублей, а также начисление на указанную сумму пени; у налогоплательщика нет обязанности по уплате суммы, заявленной к вычету (даже, если он не является плательщиком налога на добавленную стоимость);

- неправомерным является требование налогового органа уплатить доначисленный налог на добавленную стоимость в размере 1 029 743,34 рублей, так как заявителем заявлен вычет на сумму 2 089 525,78 рублей;

- в решении налогового органа указано, что в соответствии со счетами-фактурами заявитель должен уплатить налог на добавленную стоимость за 2006 год в сумме 1 577 375,95 рублей, при этом, налоговым органом указано, что заявителем в 2006 году получен доход в сумме 18 388 224,00 рублей, в том числе НДС в размере 812 089,83 рублей; в силу пункта 5 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации правомерным является предложение уплатить налог на добавленную стоимость только в размере 812 089,83 рублей, следовательно, налоговым органом неправомерно начислен налог на добавленную стоимость за 2006 год в сумме 765 286,14 рублей (1 577 375,95 - 812 089,83);

3. по налогу на добавленную стоимость за 2007 год:

- 28.11.2006 заявитель уведомил налоговый орган об утрате права применения упрощенной системы налогообложения, заявление сдано до 15.01.2007, следовательно, с 01.01.2007 заявитель правомерно применял общую систему налогообложения; налоговый орган принял отказ от применения упрощенной системы налогообложения, поскольку на протяжении 2007 года принимал декларации заявителя по налогу на добавленную стоимость, налогу на прибыль, налогу на имущество организаций, единому социальному налогу, проводил камеральные проверки, взыскивал недоимки по налогам, задолженности по пени, зарегистрировал книгу покупок и продаж;

- требование налогового органа уплатить 515 701,00 рубль налога на добавленную стоимость, заявленных к вычету, неправомерно; обязанность по уплате сумм заявленных налогоплательщиком к вычету не предусмотрена законодательством о налогах и сборах;

- сумма начислений налога на добавленную стоимость за 2007 год в размере 1 989 865,30 рублей должна быть уменьшена на сумму вычетов в размере 1 027 850,83 рублей (515 701,00 - вычеты, заявленные в 2007 году + 512 149,83 рублей - вычеты, заявленные в 2006 году и подлежащие возмещению);

- при доначислении налога на добавленную стоимость, налоговым органом не учтены суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные налогоплательщиком; сумма уплаченного налогоплательщиком налога на добавленную стоимость в 2007 году составила 1 229 461,59 рубль;

4. по пени за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость:

- начисление пени за несвоевременное исполнение обязательства по перечислению налога на добавленную стоимость в размере 862 898,11 рублей является неправомерным, так как заявитель не является налогоплательщиком по налогу на добавленную стоимость и ему не могут быть начислены пени в силу пункта 1 статьи 75 Налогового кодекса Российской Федерации;

- в силу пункта 8 статьи 75 Налогового кодекса Российской Федерации необоснованным является начисление пени за просрочку уплаты налога на добавленную стоимость, поскольку заявитель, не уплачивая налог на добавленную стоимость по пункту 5 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации, руководствовался письменными разъяснениями налогового органа о правомерности применения общей системы налогообложения;

5. по нарушению процедуры выездной налоговой проверки:

- налоговый орган незаконно провел выездную налоговую проверку по вопросу правильности исчисления и уплаты в бюджет единого налога, уплачиваемого по упрощенной системе налогообложения, за период с июля 2006 года по декабрь 2006 года; в силу статьи 82 Налогового кодекса Российской Федерации налоговый контроль в форме налоговых проверок проводится только в отношении налогоплательщика (заявитель с июля 2006 года не является налогоплательщиком, применяющим упрощенную систему налогообложения);

- в нарушение статьи 82 Налогового кодекса Российской Федерации налоговый орган, считая заявителя налогоплательщиком, применяющим упрощенную систему налогообложения, незаконно провел выездную налоговую проверку по вопросу правильности исчисления и уплаты в бюджет налога на добавленную стоимость за период июль-декабрь 2006 года, 2007 год;

- налоговым органом не обеспечена возможность налогоплательщику представить объяснения при рассмотрении материалов налоговой проверки, полученных в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля (не предоставлена возможность ознакомления с материалами, полученными в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля); рассмотрение материалов выездной налоговой проверки (с учетом дополнительных мероприятий налогового контроля) завершено налоговым органом 07.07.2008, при этом заявитель был приглашен (посредством телефонограммы от 03.07.2008) на рассмотрение только 03.07.2008.

В судебном заседании представитель налогового органа поддержал требования апелляционной жалобы (с учетом требований, изложенных в дополнении к апелляционной жалобе от 19.04.2009), сослался на доводы, изложенные в апелляционной жалобе в дополнении к апелляционной жалобе от 19.04.2009.

Представитель общества с ограниченной ответственностью "К-Сервис" в судебном заседании поддержал заявленные возражения против рассмотрения решения суда первой инстанции только в обжалуемой налоговым органом части, настаивает на рассмотрении решения суда первой инстанции в полном объеме. Представитель общества с ограниченной ответственностью "К-Сервис" доводы апелляционной жалобы не признал, сослался на доводы, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу и в дополнениях к отзыву от 25.06.2009.

В соответствии со статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебном заседании 26.06.2009 объявлялся перерыв до 17 часов 45 минут 30.06.2009 для оценки дополнительных доводов и представления расчетов по налогу на добавленную стоимость и пени по эпизодам; в судебном заседании 30.06.2009 объявлялся перерыв до 10 часов 30 минут 01.07.2009 для представления таблицы уплаты налога на добавленную стоимость по периодам; в судебном заседании 01.07.2009 объявлялся перерыв до 17 часов 50 минут 01.07.2009 ввиду неисполнения требования суда о необходимости представления таблицы уплаты налога на добавленную стоимость.

Апелляционная жалоба рассматривается в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Суд апелляционной инстанции, руководствуясь частью 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, с учетом возражений, заявленных налогоплательщиком, проверяет законность и обоснованность решения суда первой инстанции от 10.03.2009 в обжалуемой обеими сторонами части.

При рассмотрении настоящего дела судом апелляционной инстанции установлены следующие обстоятельства.

Общество с ограниченной ответственностью "К-Сервис" зарегистрировано в качестве юридического лица сведения о котором внесены в Единый государственный реестр юридических лиц 28.08.2006 Инспекцией Федеральной налоговой службы по Кировскому району г. Красноярска за основным государственным регистрационным номером 1042401990322.

На основании решения от 18.02.2008 N 11-20/012 налоговым органом проведена выездная налоговая проверка общества с ограниченной ответственностью "К-Сервис", по вопросам правильности исчисления и уплаты налогов за период, в том числе, 2006, 2007 годов.

В ходе проверки налоговым органом установлено и в акте выездной налоговой проверки от 04.05.2008 N 11-18/27 отражено, что налогоплательщик, переведенный с 2004 года на упрощенную систему налогообложения, в 2006 году заявил об утрате им права с 07.07.2006 на применение им упрощенной системы налогообложения в связи с превышением обществом ограничения по сумме доходов, равного 20 000 000,00 рублей (доходы по данным налогоплательщика за 9 месяцев 2006 года составили 21 015 759,00 рублей).

При этом налогоплательщик руководствовался тем, что в 2006 году величина предельного размера доходов в размере 20 000 000,00 рублей не подлежала индексации на коэффициент-дефлятор равный 1,132 согласно разъяснению, содержащемуся в Письме Министерства Финансов Российской Федерации от 28.12.2005 N 03-11-02/85.

Налоговый орган не согласился с данным выводом налогоплательщика считая, что указанное Письмо как противоречащее Налоговому кодексу Российской Федерации отменено Письмом Министерства финансов от 08.12.2006 N 03-11-02/272. Следовательно, величина предельного размера доходов равная 20 000 000,00 рублей подлежала индексации на коэффициент-дефлятор в 2006 году. Обществом в итоге не было превышено ограничение по сумме доходов в размере 22 064 000,00 рублей (20 000 000,00 х 1,132), следовательно, налогоплательщиком не было утрачено право на применение упрощенной системы налогообложения в 2006 году.

В 2007 году, с точки зрения налогового органа, налогоплательщиком также не было утрачено право на применение упрощенной системы налогообложения в силу непревышения им величины предельного размера доходов, равной 24 820 000,00 рублей (20 000 000,00 х 1,241 коэффициент-дефлятор, установленный на 2007 год).

Исходя из того, что налогоплательщик в проверяемый период находился на упрощенной системе налогообложения, налоговый орган пришел к выводу о том, что организация не признается плательщиком налога на прибыль организаций, налога на имущество, а также налога на добавленную стоимость, по которым обществом представлялись налоговые декларации. В силу чего у общества отсутствует право на применение, заявленных вычетов по налогу на добавленную стоимость в общей сумме 2 605 226,78 рублей, а также к выставляемым обществом счетам-фактурам с выделением налога на добавленную стоимость применяются положения подпункта 1 пункта 5 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации.

Налоговым органом также установлено, что налогоплательщиком необоснованно уменьшена налоговая база по единому налогу в связи с применением упрощенной системы налогообложения за 2006 год, в силу чего неуплата по данному налогу составила 383 591,87 рубль.

Уведомлением от 04.05.2008 налогоплательщик приглашен в налоговый орган 27.05.2008 для участия в рассмотрении материалов проведенной проверки.

06.06.2008 налоговым органом вынесено решение N 3 "О проведении дополнительных мероприятий налогового контроля" в период с 06.06.2008 по 05.07.2008.

03.07.2008 в налоговом органе состоялось рассмотрение материалов выездной налоговой проверки с участием налогоплательщика, о чем он был проинформирован уведомлением от 02.07.2008.

По результатам рассмотрения материалов проверки налоговым органом принято решение (оформленное 07.07.2008 за номером N 11-18/27) "О привлечении налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения". Указанным решением обществу с ограниченной ответственностью "К-Сервис" предложено, в том числе, уплатить единый налог, распределяемый по уровням бюджетной системы Российской Федерации, за 2006 год в сумме 383 591,87 рубля; налог на добавленную стоимость за июль-сентябрь 2006 года, 4 квартал 2006 года в общей сумме 3 119 269,12 рублей; налог на добавленную стоимость за 1-4 кварталы 2007 года в общей сумме 1 721 448,30 рублей; пени за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость в общей сумме 862 898,11 рублей.

Не согласившись с решением от 07.07.2008 N 11-18/27 (в том числе, в указанной части) общество с ограниченной ответственностью "К-Сервис" обратилось в вышестоящий налоговый орган с апелляционной жалобой, по результатам рассмотрения которой Управлением Федеральной налоговой службы по Красноярскому краю принято решение от 04.09.2008 N 25-0519 об оставлении апелляционной жалобы без удовлетворения.

Считая решение налогового органа от 07.07.2008 N 11-18/27 в указанной части не соответствующим нормам действующего законодательства, нарушающим права и законные интересы, общество с ограниченной ответственностью "К-Сервис" обратилось в Арбитражный суд Красноярского края с вышеуказанным заявлением.

Проверив в пределах, установленных статьей 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, соответствие выводов, содержащихся в обжалуемом судебном акте, имеющимся в материалах дела доказательствам, правильность применения арбитражным судом первой инстанции норм материального права и соблюдения норм процессуального права, заслушав и оценив доводы представителей лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции установил основания для удовлетворения апелляционной жалобы и отмены судебного акта, исходя из следующего.

В соответствии со статьей 123 Конституции Российской Федерации, статьями 7, 8, 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равенства сторон. В соответствии со статьями 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основания своих требований и возражений, представить доказательства.

По смыслу статьи 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд апелляционной инстанции рассматривает дело по общим правилам рассмотрения дела арбитражным судом первой инстанции с особенностями, предусмотренными главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. При этом, согласно части 6 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации вне зависимости от доводов, содержащихся в апелляционной жалобе, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет, не нарушены ли судом первой инстанции нормы процессуального права, являющиеся в соответствии с частью 4 статьи 270 настоящего Кодекса основанием для отмены решения арбитражного суда первой инстанции.

В силу части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действия (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Из положений части 2 статьи 197 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации следует, что заинтересованное лицо вправе обжаловать ненормативные правовые акты государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц путем подачи в суд заявления о признании таких актов недействительными.

В соответствии со статьей 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации решение о признании недействительным ненормативного правового акта принимается арбитражным судом в том случае, если арбитражный суд установит, что оспариваемый ненормативный правовой акт государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц не соответствует закону или иному нормативному правовому акту и нарушает права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Таким образом, для признания оспариваемого ненормативного правового акта недействительным необходимо наличие одновременно двух условий - несоответствие его закону или иным нормативным правовым актам и нарушение им прав и охраняемых законом интересов субъектов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Удовлетворяя требования налогоплательщика и признавая решение налогового органа от 07.07.2008 N 11-18/27 в оспариваемой части недействительным, суд первой инстанции пришел, в том числе, к выводу о нарушении налоговым органом существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки в смысле подпункта 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации, а именно рассмотрении материалов проверки и вынесения решения по результатам рассмотрения 07.07.2008 без извещения общества с ограниченной ответственностью "К-Сервис".

Однако, указанный вывод суда первой инстанции не соответствует фактическим обстоятельствам дела, судом первой инстанции неправильно применены нормы материального права ввиду их неверного толкования, что в соответствии с пунктами 3, 4 части 1, пунктом 3 части 2 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации является основанием для отмены решения суда первой инстанции.

В соответствии с пунктом 2 статьи 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации по результатам рассмотрения апелляционной жалобы арбитражный суд апелляционной инстанции вправе отменить или изменить решение суда первой инстанции полностью или в части и принять по делу новый судебный акт.

При вынесении нового судебного акта суд апелляционной инстанции учитывает следующее.

Статьей 100 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что по результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки (пункт 1).

Согласно пункту 6 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.

Пунктом 1 статьи 100.1 Налогового кодекса Российской Федерации дела о выявленных в ходе камеральной или выездной налоговой проверки налоговых правонарушениях рассматриваются в порядке, предусмотренном статьей 101 настоящего Кодекса.

В силу пунктов 1, 2 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц. Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка. Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя.

Согласно пункту 4 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации при рассмотрении материалов налоговой проверки может быть оглашен акт налоговой проверки, а при необходимости и иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, в отношении которого проводилась проверка. Отсутствие письменных возражений не лишает это лицо (его представителя) права давать свои объяснения на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки. При рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные доказательства, в том числе документы, ранее истребованные у лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, документы, представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данного лица, и иные документы, имеющиеся у налогового органа.

В случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля (пункт 6 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации).

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (пункт 7 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации).

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения. Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения (пункт 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации).

Из материалов дела следует, что по результатам выездной налоговой проверки налоговым органом составлен акт от 04.05.2008 N 11-18/27. Копия акта получена 04.05.2008 руководителем общества с ограниченной ответственностью "К-Сервис" Севрюком В.М., что подтверждается соответствующей отметкой на акте (том 1, л.д. 76).

19.05.2008 на акт выездной налоговой проверки обществом с ограниченной ответственностью "К-Сервис" представлены возражения (том 1, л.д. 99).

06.06.2008 налоговым органом вынесено решение N 3 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля в период с 06.06.2008 по 05.07.2008.

Уведомлением от 02.07.2008 N 11-33/11318 налоговый орган сообщил обществу с ограниченной ответственностью "К-Сервис" о том, что рассмотрение материалов выездной налоговой проверки, с учетом проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля, состоится в 15 часов 00 минут 03.07.2008. Указанное уведомление получено 03.07.2008 директором общества с ограниченной ответственностью "К-Сервис" Севрюком В.М., о чем свидетельствует отметка на уведомлении (том 5, л.д. 115).

03.07.2008 налоговый орган рассмотрел материалы выездной налоговой проверки с учетом проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля, в присутствии директора общества с ограниченной ответственностью "К-Сервис" (протокол от 03.07.2008, том 5, л.д. 116-117), и принял решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения. 07.07.2008 решение N 11-18/27 изготовлено в полном объеме.

Учитывая получение налогоплательщиком уведомления от 02.07.2008 N 11-33/11318 и участие директора общества при рассмотрении материалов выездной налоговой проверки, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что общество с ограниченной ответственностью "К-Сервис" надлежащим образом было уведомлено о времени и месте рассмотрения материалов выездной налоговой проверки.

Факт отсутствия в протоколе рассмотрения информации о принятом решении, не свидетельствует о том, что 03.07.2008 налоговым органом не было принято решение. Налоговый кодекс Российской Федерации не предусматривает ведения протокола во время рассмотрения материалов проверки, и фиксирования в нем результатов рассмотрения материалов проверки. Протокол рассмотрения материалов проверки, является внутриведомственным актом, который подтверждает присутствие либо отсутствие налогоплательщика на рассмотрении материалов проверки.

Факт изготовления решения от 07.07.2008 N 11-18/27 не в день рассмотрения материалов проверки (03.07.2008), не нарушает прав и законных интересов налогоплательщика, поскольку законодательством не предусмотрено изготовление решения в день рассмотрения материалов налоговой проверки. Данный вывод подтверждается правовой позицией Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 17.03.2009 N 14645/08.

Таким образом, налоговым органом не нарушена процедура рассмотрения материалов камеральных налоговых проверок, установленная статьей 101 Налогового кодекса Российской Федерации, налогоплательщику была обеспечена возможность участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки и представить объяснения и возражения.

Довод заявителя о том, что налоговым органом не обеспечена возможность налогоплательщику представить объяснения при рассмотрении материалов налоговой проверки, полученных в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, не предоставлена возможность ознакомления с материалами, полученными в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля, не подтверждается представленными в материалы дела доказательствами, не отражен в протоколе рассмотрения материалов, полученных в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля от 03.07.2008. Фактически в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля не было получено новых материалов и документов. В решении налогового органа отсутствуют ссылки на новые материалы, полученные в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля. Следовательно, короткий срок между уведомлением о рассмотрении материалов выездной налоговой проверки с учетом дополнительных мероприятий налогового контроля и моментом рассмотрения материалов проверки (03.07.2008) не нарушает законные интересы налогоплательщика.

Довод заявителя о незаконном проведении налоговым органом выездной налоговой проверки по вопросу правильности исчисления и уплаты в бюджет единого налога, уплачиваемого по упрощенной системе налогообложения, за период с июля 2006 года по декабрь 2006 года, так как с июля 2006 года заявитель не является налогоплательщиком, применяющим упрощенную систему налогообложения, и по вопросу правильности исчисления и уплаты в бюджет налога на добавленную стоимость за период июль-декабрь 2006 года, 2007 год, считая заявителя налогоплательщиком, применяющим упрощенную систему налогообложения, является необоснованным. Выездная налоговая проверка проводится с целью установления правильности исчисления и своевременности уплаты всех налогов и выявления всех налоговых обязательств, следовательно, только при проверке спорных периодов и видов налогов можно установить, является ли проверяемое лицо налогоплательщиком или нет.

По существу рассматриваемого спора суд апелляционной инстанции установил следующие обстоятельства.

Согласно статье 57 Конституции Российской Федерации, пункту 1 статьи 3, подпункту 1 пункта 1 статьи 23 и статье 45 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Статьей 52 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. В соответствии с пунктом 1 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налогов, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.

В отношении единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.11 Налогового кодекса Российской Федерации упрощенная система налогообложения организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Переход к упрощенной системе налогообложения или возврат к иным режимам налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно в порядке, предусмотренном главой 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации.

Пунктом 3 статьи 346.13 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, не вправе до окончания налогового периода перейти на иной режим налогообложения, если иное не предусмотрено настоящей статьей. Налоговым периодом признается календарный год (пункт 1 статьи 346.19 Налогового кодекса Российской Федерации).

В силу пункта 4 статьи 346.13 Налогового кодекса Российской Федерации если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 настоящего Кодекса превысили 20 млн рублей и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 настоящего Кодекса, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.

Указанная в абзаце первом пункта 4 статьи 346.13 Налогового кодекса Российской Федерации величина предельного размера доходов налогоплательщика, ограничивающая право налогоплательщика на применение упрощенной системы налогообложения, подлежит индексации в порядке, предусмотренном пунктом 2 статьи 346.12 Налогового кодекса Российской Федерации.

Пунктом 2 статьи 346.12 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что величина предельного размера доходов организации, ограничивающая право организации перейти на упрощенную систему налогообложения, подлежит индексации на коэффициент-дефлятор, устанавливаемый ежегодно на каждый следующий календарный год и учитывающий изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в Российской Федерации за предыдущий календарный год, а также на коэффициенты-дефляторы которые применялись в соответствии с настоящим пунктом ранее. Коэффициент-дефлятор определяется и подлежит официальному опубликованию в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.

Положения об увеличении предельного размера доходов организации, ограничивающего право на переход на упрощенную систему налогообложения и право на применение упрощенной системы налогообложения, на коэффициенты-дефляторы введены Федеральным законом от 21.07.2005 N 101-ФЗ "О внесении изменений в главы 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации".

Коэффициент-дефлятор на 2006 год в целях применения главы 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации "Упрощенная система налогообложения" установлен приказом Министерства экономического развития и торговли Российской Федерации от 03.11.2005 N 284.

Настаивая на том, что основания для индексация предельного размера доходов организации, ограничивающего применение упрощенной системы налогообложения, в 2006 году отсутствовали, налогоплательщик полагает, что Минэкономразвития России, издав приказ от 03.11.2005 N 284, руководствовалось Федеральным законом N 101-ФЗ, не вступившим в законную силу (дата вступления в законную силу - 01.01.2006). Кроме того, по мнению налогоплательщика, Правительство Российской Федерации распоряжением от 25.12.2002 N 1834-р наделило Минэкономразвития России полномочиями по установлению коэффициента-дефлятора К3 для целей исчисления единого налога на вмененный доход, а не для применения положений главы 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации "Упрощенная система налогообложения".

Указанные доводы обоснованно отклонены судом первой инстанции.

Приказ от 03.11.2005 N 284 издан Минэкономразвития России на основании распоряжения Правительства Российской Федерации от 25.12.2002 N 1834-р. Названным распоряжением Правительства Российской Федерации установлен порядок определения коэффициента-дефлятора, указан уполномоченный орган - Минэкономразвития России. Распоряжение от 25.12.2002 N 1834-р принято Правительством Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом от 24.07.2002 N 104-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часто вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах". В свою очередь, названным Федеральным законом часть вторая Налогового кодекса Российской Федерации дополнена главами 26.2 "Упрощенная система налогообложения" и 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности". Таким образом, распоряжением Правительства Российской Федерации от 25.12.2002 N 1834-р Министерство экономического развития и торговли Российской Федерации наделено полномочиями по определению индекса-дефлятора как в целях исчисления единого налога на вмененный доход, так и в целях исчисления налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

Федеральный закон от 21.07.2005 N 101-ФЗ "О внесении изменений в главы 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации" вступил в законную силу с 01.01.2006. Следовательно, положения о ежегодной индексации на коэффициент-дефлятор величины предельного размера доходов организации, ограничивающей право организации перейти или применять упрощенную систему налогообложения, подлежали применению с 01.01.2006. Таким образом, для применения указанных положений с 01.01.2006, коэффициент-дефлятор должен был быть установлен и опубликован в предшествующем календарном году (2005 году) в порядке, установленном Правительством Российской Федерации. Следовательно, довод заявителя об опережающем и противоправном установлении Минэкономразвития России в ноябре 2005 года коэффициента-дефлятора на 2006 год в целях применения главы 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации "Упрощенная система налогообложения" основан на неверном толковании норм права.

В 2006 году величина предельного размера доходов налогоплательщика, ограничивающая право налогоплательщика на применение упрощенной системы налогообложения, подлежала индексации на коэффициент-дефлятор, равный 1, 132, и составляла 22 640 000,00 рублей.

Из материалов дела следует, что налогоплательщик перешел на общий режим налогообложения с 07 июля 2006 года, имея по итогам 9 месяцев 2006 года доход в размере 21 015 759,00 рублей, что установлено в ходе выездной налоговой проверки. Таким образом, общество с ограниченной ответственностью "К-Сервис" необоснованно в 2006 году перешло с упрощенной системы налогообложения на общую систему налогообложения. Учитывая, что пунктом 3 статьи 346.13 Налогового кодекса Российской Федерации установлен запрет на переход налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, на иной режим налогообложения до окончания налогового периода, суд первой инстанции сделал верный вывод об обоснованном доначислении налоговым органом единого налога, распределяемого по уровням бюджетной системы Российской Федерации, за 2006 год в размере 383 591,87 рубля.

Довод заявителя об исполнении им при переходе на общую систему налогообложения письменных разъяснений Минфина России от 28.12.2005 N 03-11-02/85 имеет правовое значение для освобождения налогоплательщика от уплаты пени и штрафа (пункт 8 статьи 75, подпункт 3 пункта 1 статьи 111 Налогового кодекса Российской Федерации), но не для освобождения от уплаты налога. Пени и штраф по данному эпизоду налоговым органом не начислены.

При этом, доначисляя обществу с ограниченной ответственностью "К-Сервис" единый налог, распределяемый по уровням бюджетной системы Российской Федерации, за 2006 год в размере 383 591,87 рубля, налоговый орган обязан был самостоятельно зачесть уплаченный в 2006 году (но не подлежащий уплате) налог на имущество организаций в сумме 32 848,00 рублей.

Пунктом 1 статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном настоящей статьей. Зачет сумм излишне уплаченных федеральных налогов и сборов, региональных и местных налогов производится по соответствующим видам налогов и сборов, а также по пеням, начисленным по соответствующим налогам и сборам. В соответствии с пунктом 5 статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации зачет суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, производится налоговыми органами самостоятельно. В случае, предусмотренном настоящим пунктом, решение о зачете суммы излишне уплаченного налога принимается налоговым органом в течение 10 дней со дня обнаружения им факта излишней уплаты налога или со дня подписания налоговым органом и налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая совместная сверка проводилась, либо со дня вступления в силу решения суда.

При выездной налоговой проверки налоговый орган выявляет весь объем налоговых обязательств налогоплательщика за проверяемый период. Следовательно, должен сформировать точный размер налога, пени, штрафа с учетом всех обстоятельств данных правоотношений.

Таким образом, в оспариваемом решении налоговым органом необоснованно предложено уплатить обществу с ограниченной ответственностью "К-Сервис" единый налог, распределяемый по уровням бюджетной системы Российской Федерации, за 2006 год в размере 32 848,00 рублей.

В отношении налога на добавленную стоимость за 2006 год.

В силу пункта 2 статьи 346.11 Налогового кодекса Российской Федерации организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Пунктом 5 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что в случае выставления покупателю лицами, не являющимися налогоплательщиками, счета-фактуры с выделением суммы налога, данные лица обязаны исчислить и уплатить в бюджет сумму налога на добавленную стоимость.

В ходе проведения проверки налоговым органом установлено, что обществом в течение 2006 года выставлялись счета-фактуры с выделенными суммами налога на добавленную стоимость, в том числе:

в августе 2006 года в сумме 478 408,57 рублей,

в сентябре 2006 года в сумме 455 007,97 рублей,

в четвертом квартале 2006 года в размере 539 177,8 рублей.

Таким образом, у общества с ограниченной ответственностью "К-Сервис" в силу пункта 5 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации возникла обязанность по исчислению и перечислению в бюджет налога на добавленную стоимость.

Вместе с тем налогоплательщик, перейдя на общий режим налогообложения с 06.07.2006, производил исчисление налога на добавленную стоимость за июль, август, сентябрь, четвертый квартал 2006 года. Так, согласно налоговым декларациям за указанные периоды, в том числе уточненным, обществом исчислен налог:

за июль 2006 года к возмещению из бюджета в размере 17 788,00 рублей,

за август 2006 года к возмещению из бюджета в сумме 200 771,00 рубля,

за сентябрь 2006 года к возмещению из бюджета в размере 100 291,00 рубля,

за четвертый квартал 2006 года к уплате в сумме 17 054,00 рублей.

Принимая во внимание, что организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не являются плательщиками налога на добавленную стоимость, поэтому не вправе претендовать на налоговые вычеты на основании статей 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации, налоговый орган обоснованно при доначислении налога на добавленную стоимость за указанные периоды отказал в применении заявленных обществом в налоговых декларациях налоговых вычетов.

Вместе с тем налоговый орган, отказывая обществу в применении налоговых вычетов, неверно определил подлежащую уплате в бюджет сумму налога, увеличив подлежащий уплате в бюджет налог на суммы, заявленные к возмещению.

Из резолютивной части решения налогового органа (страница 25) следует, что обществу с ограниченной ответственностью "К-Сервис" предложено уплатить налог на добавленную стоимость, в том числе:

- за июль 2006 года в сумме 1 362 666,78 рублей;

- за август 2006 года в сумме 679 179,57 рублей;

- за сентябрь 2006 года в сумме 555 298,97 рублей;

- за 4 квартал 2006 года в сумме 522 123,80 рублей.

При этом, доначисленный налог на добавленную стоимость в сумме 1 362 666,78 рублей за июль 2006 года полностью включает в себя сумму налога на добавленную стоимость, предъявленную к вычету из бюджета, согласно налоговой декларации (страница 16 решения налогового органа).

Сумма налога на добавленную стоимость в размере 679 179,57 рублей, предложенная к уплате за август 2006 года состоит из сумм: 478 408,57 рублей по счетам-фактурам с выделенными суммами налога на добавленную стоимость (страница 14 решения налогового органа) и 200 771,00 рубля, заявленных к возмещению из бюджета (которая в свою очередь состоит из сумм: 262 850,00 рублей согласно представленной декларации (страница 14 решения налогового органа) и 463 621,00 рубля, суммы налога на добавленную стоимость, предъявленной к вычету из бюджета (страница 16 решения налогового органа).

Сумма налога на добавленную стоимость в размере 555 298,97 рублей, предложенная к уплате за сентябрь 2006 года состоит из сумм: 455 007,97 рублей по счетам-фактурам с выделенными суммами налога на добавленную стоимость (страница 14 решения налогового органа) и 100 291,00 рубля, заявленных к возмещению из бюджета (которая в свою очередь состоит из сумм: 91 526,00 рублей согласно представленной декларации (страница 14 решения налогового органа) и 191 817,00 рублей, суммы налога на добавленную стоимость, предъявленной к вычету из бюджета (страница 16 решения налогового органа).

Сумма налога на добавленную стоимость, предложенная к уплате за 4 квартал 2006 года, в размере 522 123,80 рублей состоит из сумм: 539 177,80 рублей по счетам-фактурам с выделенными суммами налога на добавленную стоимость (страница 14 решения налогового органа) и 17 054,00 рублей налога на добавленную стоимость, заявленного к уплате (которая в свою очередь состоит из сумм: 88 475,00 рублей согласно представленной декларации (страница 14 решения налогового органа) и 71 421,00 рублей, суммы налога на добавленную стоимость, предъявленной к вычету из бюджета (страница 16 решения налогового органа).

Невозможность автоматического отождествления с недоимкой заявленного к возмещению налога на добавленную стоимость однозначно следует из положений статей 171 - 173 Налогового кодекса Российской Федерации, на что указано в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17.04.2007 N 15000/2006.

Следовательно, налоговый орган необоснованно предложил уплатить обществу с ограниченной ответственностью "К-Сервис" налог на добавленную стоимость за июль, август, сентябрь 2006 года в общей сумме 1 663 728,78 рублей (1 362 666,78 + 200 771,00 + 100 291).

Довод налогоплательщика о том, что общая сумма налога на добавленную стоимость, заявленная к вычету в 2006 году, составляет 2 089 525,78 рублей, соответствует действительности. Однако, налогоплательщику предложено уплатить не всю сумму заявленных вычетов, а только сумму налога на добавленную стоимость, заявленную к возмещению из бюджета в размере 1 633 728,78 рублей (страница 16 решения налогового органа).

Кроме того, в соответствии с пунктом 5 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик обязан перечислить в бюджет налог на добавленную стоимость, выделенный в счетах-фактурах, при условии получения суммы налога от контрагентов. Данный правовой подход изложен в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.10.2007 N 4544/07, постановлении Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 28.08.2008 по делу N А58-9971/2007 и основан на телеологическом (с точки зрения цели) толковании абзаца 4 части 5 статьи 173, части 4 статьи 174 Налогового кодекса Российской Федерации, с учетом косвенного характера налога на добавленную стоимость.

Из оспариваемого решения налогового органа (страница 14) следует, что с учетом выставленных обществом счетов-фактур, налогоплательщику следовало исчислить и уплатить в бюджет налог на добавленную стоимость за 2006 год в сумме 1 455 540,34 рублей, в том числе, за август 2006 года 478 408,57 рублей, за сентябрь 2006 года 455 007,97 рублей, за 4 квартал 2006 года 522 123,80 рубля (с учетом уменьшения на 17 054,00 рубля, заявленных к уплате: 539 177,80 - (88 475,00 - 71 421,00)). Вместе с тем на странице 12 решения налоговым органом указано, что, согласно представленным на проверку документам (счетам-фактурам, банковским выпискам, платежным поручениям), организацией в 2006 году получен доход в сумме 18 388 224,00 рублей, в том числе, налог на добавленную стоимость в размере 812 089,83 рублей.

Таким образом, объем налоговых обязательств заявителя по уплате налога на добавленную стоимость за налоговые периоды 2006 года равен 812 089,23 рублям и обусловлен фактом получения налогоплательщиком от контрагентов указанной суммы налога в составе стоимости товаров (работ, услуг), следовательно, налог на добавленную стоимость (по выставленным счетам-фактурам) в размере 643 451,04 рубля (1 455 540,34 - 812 089,83) начислен необоснованно.

Следовательно, доначисление налога на добавленную стоимость в размере 2 307 179,82 рублей (1 663 728,78 + 643 451,04) за 2006 года произведено налоговым органом необоснованно.

В отношении налога на добавленную стоимость за 2007 год.

В силу пункта 2 статьи 346.11 Налогового кодекса Российской Федерации переход к упрощенной системе налогообложения или возврат к иным режимам налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно в порядке, предусмотренном настоящей главой.

Глава 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации не предусматривает право налогового органа на запрет или разрешение на применение налогоплательщиком упрощенной системы налогообложения, а заявление о применении упрощенной системы налогообложения носит уведомительный, добровольный характер, а, следовательно, не зависит от решения налогового органа и не связано с ним. Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит также запрета для налогоплательщиков, перешедших на упрощенную систему налогообложения, отказаться от возможности применения данной системы налогообложения.

В соответствии с пунктом 6 статьи 346.13 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, вправе перейти на общий режим налогообложения с начала календарного года, уведомив об этом налоговый орган не позднее 15 января года, в котором он предполагает перейти на иной режим налогообложения.

Довод налогового органа о том, что общество с ограниченной ответственностью "К-Сервис" не обращалось в срок, установленный пунктом 6 статьи 346.13 Налогового кодекса Российской Федерации с заявлением о переходе на общую систему налогообложения, не соответствует фактическим обстоятельствам дела. Материалами дела подтверждено, что налогоплательщик 28.11.2006 уведомил налоговый орган об утрате права на применение упрощенной системы налогообложения с 07.07.2006 в связи с превышением ограничения, установленного пунктом 4 статьи 346.13 Налогового кодекса Российской Федерации, по сумме дохода, полученного по итогам 9 месяцев 2006 года. Данное уведомление при отсутствии волеизъявления налогоплательщика на применение упрощенной системы налогообложения в 2007 году свидетельствует о том, что обществом в 2007 году обоснованно применялась общая система налогообложения.

Из имеющихся в материалах дела документов следует, что налогоплательщик в течение 2007 года исчислял налоги по общей системе налогообложения, о чем свидетельствуют представленные в налоговый орган налоговые декларации по налогу на имущество, налогу на добавленную стоимость, налогу на прибыль, иным налогам, исчисляемым по общей системе налогообложения. В отношении данных деклараций налоговым органом проводились камеральные налоговые проверки, инициировались процедуры взыскания недоимки, задолженности по пеням.

Указанное свидетельствует о том, что налоговый орган фактически принял отказ налогоплательщика от применения упрощенной системы налогообложения.

Принимая во внимание то, что налогоплательщик в соответствии с положениями налогового законодательства правомерно применял в 2007 году общую систему налогообложения, суд первой инстанции обоснованно пришел к выводу о незаконности доначисления налоговым органом за указанные периоды налога на добавленную стоимость по основаниям, предусмотренным пунктом 5 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации, то есть без учета права на применение налоговых вычетов.

Пункт 1 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации устанавливает, что сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 настоящего Кодекса (за исключением налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 настоящего Кодекса), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса. Пунктом 1 статьи 166 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрен порядок исчисления налога на добавленную стоимость, исходя из которого сумма налога при определении налоговой базы на основании статей 154 - 159 и 162 Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз. В соответствии с пунктом 1 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Налогового кодекса Российской Федерации, на установленные статьей 171 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые вычеты. Вычетам подлежат, в частности, суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи (пункт 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации).

Исходя из статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога на добавленную стоимость, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, названных в пунктах 3, 6 - 8 статьи 171 Кодекса. Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 171 Налогового кодекса Российской Федерации, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Согласно решению налогового органа (страница 25) обществу с ограниченной ответственностью "К-Сервис" предложено уплатить 1 721 448,30 рублей налога на добавленную стоимость за 1-4 кварталы 2007 года.

Из оспариваемого решения налогового органа следует, что налог на добавленную стоимость доначислен налоговым органом исходя из сведений, содержащихся в выставленных организацией за налоговые периоды 2007 года счетах-фактурах в сумме 1 205 747,30 рублей (1 989 865,30 - 748 119,00 (налог, исчисленный налогоплательщиком самостоятельно)). Кроме того, налоговый орган в сумму доначислений включил также суммы налоговых вычетов в размере 515 701,00 рубля, учтенных налогоплательщиком при самостоятельном исчислении налога за первый - четвертый кварталы 2007 года. Последнее противоречит положениям статьей 171-172 Налогового кодекса Российской Федерации.

Таким образом, налоговым органом обоснованно доначислен налог на добавленную стоимость в размере 1 205 747,30 рублей и необоснованно доначислено 515 701,00 рубль налога на добавленную стоимость. При этом, обоснованное доначисление 1 205 707,30 рублей не свидетельствует о правомерности предложения уплатить указанную сумму. Как следует из представленной 01.07.2009 таблицы, в бюджет поступило 1 229 461,59 рубль налога на добавленную стоимость из средств налогоплательщика. Суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные налогоплательщиком подлежали зачету налоговым органом, в силу статьи 176 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку сохранялись с момента уплаты до момента налоговой проверки и до настоящего периода. Однако, налоговым органом не учтены суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные налогоплательщиком за 2007 год в общей сумме 1 229 461,59 рубля.

Следовательно, налоговый орган неправомерно предложил уплатить обществу с ограниченной ответственностью "К-Сервис" налог на добавленную стоимость за налоговые периоды 2007 года в размере 1 721 448,30 рублей (1 205 747,3 + 515 701,00).

В отношении начисления пени.

В соответствии со статьей 57 Налогового кодекса Российской Федерации при уплате налога с нарушением срока уплаты налогоплательщик уплачивает пени в порядке и на условиях, предусмотренных настоящим Кодексом. Согласно статье 75 Налогового кодекса Российской Федерации пеней признается установленная денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов и сборов, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Сумма пени уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога. Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога и определяется в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора.

Из материалов дела следует, что за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость за 2006-2007 годы налоговым органом начислены пени в общем размере 862 898,11 рублей.

Налоговый орган необоснованно начислил пени за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость за 2006 год в размере 675 020,88 рублей по следующим основаниям.

Необоснованным является начисление пени за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость за 2006 год, произведенное на необоснованно доначисленную сумму налога на добавленную стоимость, подлежащего возмещению из бюджета. Оставшаяся часть пени начислена на доначисленную сумму налога на добавленную стоимость по счетам-фактурам, с выделенным налогом на добавленную стоимость. При этом, в статье 75 Налогового кодекса Российской Федерации перечислены лица, на которых распространяются правила данной статьи (налогоплательщики, плательщики сборов и налоговые агенты). Лица, не признаваемые плательщиками налога на добавленную стоимость (налогоплательщиками), в случае нарушения ими требований пункта 5 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации не подпадают под действие статьи 75 Налогового кодекса Российской Федерации. Таким образом, пени в этой части также доначислены необоснованно.

За несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость за 2007 год налоговым органом начислены пени в размере 187 877,23 рублей. Однако, обоснованным является начисление пени только в размере 69 563,79 рублей, за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость в сумме 1 205 747,30 рублей (с учетом сроков поступления в бюджет самостоятельно уплаченного налога на добавленную стоимость), как следует из представленного налоговым органом 01.07.2009 расчета.

Таким образом, налоговым органом за несвоевременную уплату в бюджет налога на добавленную стоимость за 2006-2007 годы необоснованно начислены пени в размере 793 334,32 рублей (862 898,11 - 69 563,79).

На основании изложенного, в обжалуемой части решения налоговый орган необоснованно предложил обществу с ограниченной ответственностью "К-Сервис" уплатить 32 848,00 рублей единого налога, распределяемого по уровням бюджетной системы Российской Федерации; 4 028 628,12 рублей налога на добавленную стоимость; 793 334,32 рубля пени по налогу на добавленную стоимость.

Довод Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 24 по Красноярскому краю о неправомерном отнесении на налоговый орган судебных расходов в виде государственной пошлины в размере 3000,00 рублей, является необоснованным.

Из текста обжалуемого решения следует, что в порядке распределения судебных расходов с налогового органа в пользу общества с ограниченной ответственностью "К-Сервис" взыскано 3000,00 рублей государственной пошлины. В данном случае, сумма в размере 3000,00 рублей представляет собой судебные расходы по делу, понесенные обществом с ограниченной ответственностью "К-Сервис" при подаче заявления об оспаривании ненормативного правового акта налогового органа.

В соответствии со статьей 101 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы состоят из государственной пошлины и судебных издержек, связанных с рассмотрением дела арбитражным судом.

В силу части 5 статьи 170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации резолютивная часть решения должна содержать, в том числе, указание на распределение между сторонами судебных расходов.

Частью 1 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации предусмотрено, что судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.

В соответствии с пунктом 47 статьи 2 и пунктом 1 статьи 7 Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" с 01.01.2007 признан утратившим силу пункт 5 статьи 333.40 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому, при принятии судом решения полностью или частично не в пользу государственных органов (органов местного самоуправления) возврат заявителю уплаченной государственной пошлины производился из бюджета.

Таким образом, с 01.01.2007 подлежит применению общий порядок распределения судебных расходов, предусмотренных главой 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и уплаченная заявителем государственная пошлина в соответствии с частью 1 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации взыскивается в его пользу непосредственно с государственного орган как стороны по делу.

Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции обоснованно взыскал с налогового органа понесенные обществом с ограниченной ответственностью "К-Сервис" расходы по оплате государственной пошлины за рассмотрение заявления об оспаривании решения налогового органа.

Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13.11.2008 N 7959/08 предусмотрено, что в случае признания обоснованным полностью или частично заявления об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц судебные расходы подлежат возмещению соответственно этим органом в полном размере.

Ссылка налогового органа на пункт 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации является неправомерной. Указанный пункт подлежит применению при непосредственном обращении налогового органа в суд: в качестве заявителя - в суд первой инстанции, в качестве заявителя или ответчика - в суд апелляционной, кассационной и надзорной инстанций. Отношения по возмещению судебных расходов возникают между сторонами состоявшегося судебного спора. После прекращения отношений заявителя с государством по поводу уплаты государственной пошлины и рассмотрения судом дела, возникают отношения между сторонами судебного спора (заявителем и ответчиком) по поводу возмещения судебных расходов, в состав которых законодателем включена уплаченная сумма государственной пошлины. При этом, суд, взыскивая с ответчика уплаченную заявителем в бюджет государственную пошлину, возлагает на ответчика обязанность не по уплате государственной пошлины в бюджет, а по компенсации истцу денежных сумм, равных понесенным им судебным расходам. Освобождение налогового органа на основании подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации от уплаты государственной пошлины не влечет отказ заявителю в возмещении его судебных расходов.

Ссылка налогового органа на часть 3 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, является необоснованной, поскольку указанная норма в данном случае не подлежит применению.

Судебные расходы за рассмотрение апелляционной жалобы не подлежат распределению, так как налоговый орган освобожден от уплаты государственной пошлины при подаче апелляционной жалобы. При рассмотрении апелляционной жалобы судом апелляционной инстанции удовлетворены как требования налогового органа, так и требования налогоплательщика.

Таким образом, основанием отмены решения суда первой инстанции от 10.03.2009 явилось несоответствие выводов, изложенных в решении, обстоятельствам дела, неправильное применение норм материального права ввиду их неверного толкования (пункты 3, 4 части 1, пункт 3 части 2 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Руководствуясь статьями 268, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Третий арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Красноярского края от 10 марта 2009 года по делу N А33-13336/2008 отменить в части удовлетворения требований заявителя.

Вынести в указанной части новый судебный акт.

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 24 по Красноярскому краю от 07.07.2008 N 11-18/27, как несоответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации, в части предложения уплатить 32 848,00 рублей единого налога, распределяемого по уровням бюджетной системы Российской Федерации; 4 028 628,12 рублей налога на добавленную стоимость; 793 334,32 рубля пени по налогу на добавленную стоимость, а также в части предложения внести в соответствующей части исправления в бухгалтерский и налоговый учет.

В части зачета государственной пошлины и распределения судебных расходов оставить решение Арбитражного суда Красноярского края от 10.03.2009 без изменения.

Настоящее постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа через арбитражный суд, принявший решение.

Председательствующий: судья

Н.М. Демидова

Судьи

О.И. Бычкова Л.Ф. Первухина