Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 14 сентября 2009 г. N 03АП-2007/2009

А69-4606/2008

г. Красноярск

"14" сентября 2009 г.

Дело N

Резолютивная часть постановления объявлена "20" августа 2009 года.

Полный текст постановления изготовлен "14" сентября 2009 года.

Третий арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Борисова Г.Н.,

судей: Дунаевой Л.А., Колесниковой Г.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Скрипниковой И.П.,

при участии в судебном заседании:

от заявителя (ОАО "Тываэнерго"): Букина П.В., представителя по доверенности от 11.11.2008; Хашкулова Х.Х., представителя по доверенности от 11.11.2008;

от Межрайонной ИФНС России N 1 по Республике Тыва: Коломысова С.Н., представителя по доверенности от 28.04.2009; Оюн В.Б., представителя по доверенности от 12.08.2009;

рассмотрев апелляционные жалобы открытого акционерного общества "Тываэнерго" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Тыва на решение Арбитражного суда Республики Тыва от "16" апреля 2009 года по делу N А69-4606/2008, принятое судьей Санчат Э.А.,

установил:

открытое акционерное общество "Тываэнерго" (далее - заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд Красноярского края с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Тыва (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительными решения от 22.09.2008 N 131, требования N 6432 об уплате налогов, пеней и штрафов по состоянию на 13.11.2008.

Решением Арбитражного суда Республики Тыва от 16 апреля 2009 года производство по делу в части признания недействительным пункта 1.6 решения инспекции от 22.09.2008 N 131, пунктов 7-18 выставленного ею требования N 6432 об уплате налога, пени, штрафа по состоянию на 13.11.2008 в части единого социального налога прекращено в связи с отказом общества от заявленного требования в данной части. В остальной части заявленные обществом требования удовлетворены частично.

Инспекция и общество обратились в Третий арбитражный апелляционный суд с апелляционными жалобами, в которых не согласились с решением суда первой инстанции.

Инспекция в апелляционной жалобе не согласна с выводом суда о недействительности оспариваемого решения в части доначисления налога на добавленную стоимость. При этом инспекция указывает, что вывод суда о праве налогоплательщика в соответствии со статьями 171, 173, 176 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) на вычет в более поздний налоговый период, в котором от поставщика получен счет-фактура, не основан на материалах дела, так как обществом за июль-ноябрь 2006 года предъявлены к вычету суммы налога по счетам-фактурам в налоговые периоды, когда эти счета-фактуры согласно указанным в них датам еще не существовали. Предъявление вычета до момента возникновения права на него повлекло недоплату налога на добавленную стоимость.

Также инспекция считает, что судом не соблюдены положения части 4 статьи 170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, так как в решении не указаны законы и иные нормативные правовые акты, которыми суд руководствовался, признавая, что налоговым органом в нарушение решения Управления Федеральной налоговой службы по Республике Тыва от 06.11.2008 N 08-06/6799 не сделан перерасчет в пункте 1.4.

По мнению инспекции, заявителем в соответствии с пунктом 7 статьи 45 Кодекса не проведена совместная сверка по уплаченным суммам налога на доходы физических лиц в связи с заявлением об уточнении назначения платежа, поэтому ошибочным является вывод суда о неправомерности решения инспекции в части предложения уплатить задолженность по налогу на доходы физических лиц, пени и штраф по данному налогу.

Кроме того, налоговый орган полагает, что суд, признавая незаконным решение в части доначисления водного налога, не учел, что в соответствии с пунктом 2 статьи 333.12 Кодекса при заборе воды сверх установленных квартальных лимитов водопользования налоговые ставки в части такого превышения устанавливаются в пятикратном размере налоговых ставок.

В апелляционной жалобе общество указало, что вывод суда о переходе права собственности на спорные земельные участки не основан на материалах дела, так как общество не является правопреемником Кызыльской ТЭЦ Тувинского филиала ОАО "Красноярскэнерго", кроме того, материалами дела не подтверждено, что при создании обществу были переданы права на спорные земельные участки. Общество не может быть признано налогоплательщиком земельного налога по спорным земельным участкам, так как обязанность уплаты возникает с момента государственной регистрации соответствующего права на земельный участок.

Заявитель полагает, что судом неправильно разрешен вопрос о распределении судебных расходов. Поскольку обществом обжаловано два ненормативных правовых акта, им обоснованно уплачена государственная пошлина в размере 4000 рублей. Суд неправомерно решил вернуть государственную пошлину из бюджета, вместо взыскания ее с налогового органа. Таким образом, суд должен взыскать 4000 рублей с налогового органа в пользу общества в счет судебных расходов, так как по спорам неимущественного характера объем удовлетворенных требований значения не имеет.

Обществом и инспекцией представлены отзывы на апелляционную жалобу другой стороны, в которых они не согласились с изложенными в жалобах доводами, просят в удовлетворении апелляционной жалобы другой стороны отказать.

В судебном заседании 19.08.2009 в соответствии со статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации был объявлен перерыв до 11 часов 45 минут 20.08.2009.

Апелляционная жалоба рассматривается в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Законность и обоснованность принятого судом первой инстанции решения в соответствии с частью 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при отсутствии возражений лиц, участвующих в деле, проверяется только в обжалуемой части.

При рассмотрении настоящего дела судом апелляционной инстанции установлены следующие обстоятельства.

На основании решения заместителя начальника инспекции от 28.09.2007 N 179 проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов на прибыль, на добавленную стоимость, на имущество; транспортного, земельного водного налогов, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2005 по 31.12.2006, единого социального налога, налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2004 по 31.12.2006.

Решением от 24.10.2007 N 14 выездная налоговая проверка приостановлена с 24.10.2007 и решением от 17.04.2008 N 11 возобновлена с 22.04.2008.

Результаты выездной налоговой проверки оформлены актом от 17.07.2008.

Заместитель начальника инспекции 22.09.2008 по итогам рассмотрения материалов проверки и возражений общества на акт проверки вынес решение N 131, которым обществу доначислены налоги и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на общую сумму 14 490 800 рублей, пени в общей сумме 6 068 514 рублей 01 копейка и штрафы в общей сумме 2 873 847 рублей. Налоговым органом уменьшен предъявленный к возмещению налог на добавленную стоимость на сумму 1 213 419 рублей.

По результатам рассмотрения жалобы общества на решение инспекции от 22.09.2008 N 131 Управлением Федеральной налоговой службы по Республике Тыва принято решение от 06.11.2008 N 08-06/6799 о внесении изменений в пункт 1.4.6 оспариваемого решения в части дополнительно начисленных сумм налога на добавленную стоимость.

Во исполнение решения вышестоящего налогового органа от 06.11.2008 N 08-06/6799 инспекцией произведен расчет доначисленных сумм налогов, пеней, штрафов, оформленный приложением к оспариваемому решению, в результате которого сумма штрафа по налогу на добавленную стоимость составила 149 160 рублей, пеней - 250 844 рубля 35 копеек, недоимки - 745 801 рубль.

Требованием от 13.11.2008 N 6432 обществу предложено в срок до 28.11.2008 уплатить суммы налогов, страховых взносов, пеней и штрафов, начисленных решением инспекции от 22.09.2008 N 131 с учетом перерасчета.

Общество оспорило решение инспекции от 22.09.2008 N 131 и требование N 6432 от 13.11.2008 в судебном порядке, в том числе, не согласившись с выводами налогового органа о необоснованном применении вычетов по налогу на добавленную стоимость, необходимости применения повышенной налоговой ставки по водному налогу в связи с превышением квартальных лимитов, неполной уплате земельного налога, наличии задолженности по налогу на доходы физических лиц.

Оценив представленные доказательства, заслушав и оценив доводы представителей сторон, суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

В соответствии со статьей 123 Конституции Российской Федерации, статьями 7, 8, 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равенства сторон. Согласно статье 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основания своих требований и возражений.

В соответствии со статьей 143 Кодекса общество в проверяемый период являлось плательщиком налога на добавленную стоимость.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, согласно пункту 1 статьи 173 Кодекса определяется как сумма налога, исчисленная в соответствии со статьей 166 Кодекса, уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 Кодекса.

К налоговым вычетам пунктом 2 статьи 171 Кодекса отнесена сумма налога, предъявленная налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость.

В соответствии со статьей 172 Кодекса такие налоговые вычеты применяются на основании счетов-фактур, выставленных поставщиками товаров (работ, услуг), после принятия к учету соответствующих товаров (работ, услуг).

В силу пункта 1 статьи 169 Кодекса счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса.

Таким образом, право на налоговый вычет возникает у налогоплательщика с момента получения соответствующих счетов-фактур.

Общество в ходе судебного разбирательства в суде первой инстанции уточнило заявленные требования, в том числе, просило признать недействительным решение инспекции от 22.09.2008 N 131 в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 5 894 149 рублей 70 копеек, а также соответствующих сумм пеней и штрафа; уменьшения предъявленного к возмещению в завышенных размерах налога на добавленную стоимость в сумме 1 213 419 рублей.

В отзыве от 15.04.2009 на апелляционную жалобу инспекции общество также указало на свое согласие с доначислением налога на добавленную стоимость в размере 7 854 рублей 30 копеек по счету-фактуре от 26.02.2006 N 4, выставленному МУП "Наш Дом", счету-фактуре без даты N 135, выставленному ООО "Энергоэкономтехсервис", и счету-фактуре от 08.08.2006 N132, выставленному ООО "Компания Промснаб".

Из материалов дела следует, что по результатам налоговой проверки инспекцией дополнительно начислен налог на добавленную стоимость в сумме 622 145 рублей 68 копеек в связи с занижением налоговой базы за январь 2006 года на стоимость реализованных товаров (работ, услуг) согласно счету-фактуре от 25.01.2006 N 32/201, выставленному в адрес ГУП "Тепловые сети".

Вместе с тем, в книге продаж за январь 2006 года указанная ошибка обществом выявлена и устранена самостоятельно. Заявителем 10.05.2006 в инспекцию представлена уточненная налоговая декларация за январь 2006 года, в которой вышеуказанная сумма отражена посредством уменьшения заявленных в первоначальной декларации налоговых вычетов (по строкам 190 и 280), что, безусловно, нарушает установленный порядок определения налоговой базы и заполнения налоговых деклараций, но не влечет за собой занижение сумм налога, подлежащих уплате за указанный период, поскольку сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, отражаемая по строке 290 налоговой декларации, определяется как разница строк 280 и 180.

Доплата налога по уточненной налоговой декларации за январь 2006 года подтверждается платежными ордерами от 24.04.2006, от 25.04.2006, от 26.04.2006, от 27.04.2006 от 28.04.2006 и от 02.05.2006.

Обществом 19.12.2008, то есть после проведения выездной налоговой проверки, в инспекцию представлена вторая корректирующая декларация за январь 2006 года, в которой сумма в размере 662 145 рублей 68 копеек по счету-фактуре N 32/201 отражена в полном соответствии с требованиями налогового законодательства, однако сумма налога, подлежащего уплате, не изменилась.

Суд апелляционной инстанции, оценив представленные в материалы дела доказательства, считает, что допущенная обществом при заполнении декларации ошибка не привела к неправильному исчислению и неполной уплате налога, сумма налога на добавленную стоимость уплачена в бюджет в полном объеме, оснований для ее повторного доначисления, а также для начисления соответствующих сумм пеней и штрафа по пункту 2 статьи 122 Кодекса у инспекции не имелось.

Инспекция оспариваемым решением дополнительно начислила 6 369 624 рубля налога на добавленную стоимость по счетам-фактурам от 31.01.2006 N 91, от 28.02.2006 N 252, от 31.03.2006 N 370, от 30.04.2006 N 550, 30.06.2006 N 923.

Реальность совершения хозяйственных операций, в связи с которыми выставлены указанные счета-фактуры, налоговым органом не оспаривается.

Данные счета-фактуры получены заявителем в августе 2006 года, что подтверждается записью в книге учета входящей корреспонденции, их регистрацией в книге покупок.

Поскольку налоговые вычеты по указанным счетам-фактурам не были применены в предыдущих налоговых периодах в силу отсутствия данных счетов-фактур у заявителя на момент составления налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость за соответствующие налоговые периоды, налогоплательщик правомерно применил налоговые вычеты по счетам-фактурам в том налоговом периоде, в котором эти счета-фактуры фактически были получены.

Налоговое законодательство не ограничивает право налогоплательщика на применение налогового вычета в более поздний налоговый период, чем в тот, к которому относится дата составления соответствующего счета.

Управлением Федеральной налоговой службы по Республике Тыва по результатам рассмотрения жалобы общества доначисление указанной суммы налога признано неправомерным.

Однако в нарушение статьи 140 Кодекса в резолютивной части решения вышестоящего налогового органа не усматривается, в какой сумме обжалуемый эпизод изменен. Осуществление инспекцией перерасчета сумм налога на добавленную стоимость не устраняет неисполнение вышестоящим органом обязанности в связи с выводом о неправомерности в части решения инспекции определить неправомерно начисленные суммы налогов, пеней и штрафов.

Поскольку вышестоящим органом не внесены соответствующие изменения в оспариваемое решение инспекции суд первой инстанции правильно включил в предмет доказывания обстоятельства, являющиеся основанием для доначисления обществу налога на добавленную стоимость в сумме 6 369 624 рубля.

На основании изложенного, правильным является вывод суда о неправомерности доначисления обществу налога на добавленную стоимость за август 2006 года в сумме 6 369 624 рубля.

Из акта выездной налоговой проверки и оспариваемого решения следует, что обществом при исчислении налога на добавленную стоимость занижена налоговая база за январь 2006 года на стоимость товаров (работ, услуг), реализованных ЗАО "ИНТЕР РАО ЕЭС" по счету-фактуре от 31.01.2006 N 66, и за февраль 2006 года на стоимость реализованных названному покупателю товаров (работ, услуг) по счету-фактуре 28.02.2006 N 67. Данное обстоятельство не оспаривается налогоплательщиком и повлекло доначисление 57 241 рубля 35 копеек налога на добавленную стоимость, 19 148 рублей 12 копеек пеней и 11 449 рублей штрафа.

Суд первой инстанции, в нарушение части 4 статьи 170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в мотивировочной части решения не привел доказательства, на которых основан его вывод о незаконности оспариваемых решения и требования инспекции в данной части, а также законы и иные нормативные правовые акты, которыми этот вывод обоснован.

Общество, оспаривая решение инспекции по данному эпизоду, ссылается на включение стоимости реализованных товаров (работ, услуг) по указанным счетам-фактурам в налоговую базу за март 2006 года.

Суд апелляционной инстанции считает несостоятельным данный довод заявителя, поскольку в соответствии со статьями 166, 167 Кодекса стоимость реализованных по этим счетам-фактурам товаров (работ, услуг) подлежала включению в налоговую базу, соответственно, января и февраля 2006 года, и налог должен быть исчислен за указанные налоговые периоды. Неправильное исчисление налога на добавленную стоимость за март 2006 года в связи с завышением налоговой базы на стоимость товаров (работ, услуг), реализованных за предыдущие налоговые периоды, не опровергает выводы инспекции о неполной уплате обществом налога на добавленную стоимость за те налоговые периоды, за которые он подлежал исчислению и уплате.

Включение реализации товара в налоговую базу в более поздний налоговый период не свидетельствует о правильности определения им налоговой базы и своевременности уплаты налога за январь и февраль 2006 года.

Неполная уплата налога в связи с неправильным исчислением является основанием для начисления обществу пеней в соответствии со статьей 75 Кодекса и привлечения его к ответственности в виде штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса.

Общество считает неправомерным доначисление 18 558 рублей 97 копеек налога на добавленную стоимость по счету-фактуре N 208 от 02.05.2006, выставленному ООО "ИТ Системы", счетам-фактурам N 830 от 04.08.2006 и N 1296 от 01.10.2006, выставленным НП "Корпоративный образовательный и научный центр ЕЭС", счету-фактуре N 99 от 08.11.2006, выставленному МУП "Чадана", счету-фактуре N 605 от 03.12.2006, выставленному ООО "Институт рыночных технологий", счету-фактуре N 14-377 от 01.12.2006, выставленному ОАО "РАО ЕЭС России".

Основанием доначисления указанной суммы налога по результатам налоговой проверки инспекция указала применение вычетов налога на добавленную стоимость, предъявленного в указанных счетах-фактурах, в более ранние периоды, чем периоды выставления этих счетов-фактур. Факт совершения хозяйственных операций налоговым органом не оспаривается.

По смыслу статей 169, 171 и 172 Кодекса право налогоплательщика на вычет сумм налога на добавленную стоимость обусловлено производственным назначением приобретенных товаров (работ, услуг) и их принятием к учету, наличием надлежащим образом оформленных счетов-фактур, поэтому суммы налоговых вычетов подлежат отражению в том налоговом периоде, в котором выполняются данные условия.

Налоговый период применения налоговых вычетов связан с выполнением только названных условий, определяющих право налогоплательщика на такие вычеты.

В соответствии с пунктом 7 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914, покупатели ведут книгу покупок, предназначенную для регистрации счетов-фактур, выставленных продавцами, в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой к вычету (возмещению) в установленном порядке.

Пунктом 8 названных Правил предусмотрено, что счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном статьей 172 Кодекса.

Согласно представленным в материалы дела книгам покупок общество указывало в них счета-фактуры по мере их поступления и принятия к учету приобретенных товаров (работ, услуг) независимо от даты, указанной поставщиком в счете-фактуре, поэтому условия для применения налоговых вычетов соблюдены, спорные счета-фактуры поступили обществу в тех периодах, в которых были заявлены вычеты по налогу на добавленную стоимость. Налогоплательщик не должен нести негативные последствия неправильного указания поставщиком даты составления счета-фактуры. Налоговым органом не представлены доказательства, свидетельствующие о получении обществом указанных счетов-фактур в налоговые периоды, следующие за налоговым периодом, в котором был заявлен вычет на основании соответствующего счета-фактуры.

Следовательно, обществом правомерно заявлен налоговый вычет в тех налоговых периодах, в которых указанные счета-фактуры зарегистрированы в книге покупок.

Установленные судом обстоятельства свидетельствуют о неправомерности решения инспекции в части доначисления и предложения уплатить 5 836 908 рублей налога на добавленную стоимость, 1 167 381 рубль штрафа и 583 242 рубля 16 копеек пеней, а также уменьшения налога на добавленную стоимость, предъявленного к возмещению на 1 213 419 рублей.

Общество в соответствии с пунктом 1 статьи 226 Кодекса является налоговым агентом, обязанным исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 Кодекса в отношении доходов, выплаченных налогоплательщикам и указанных в пункте 2 данной статьи.

Пунктом 2 статьи 226 Кодекса предусмотрено, что исчисление сумм и уплата налога производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 227 и 228 Кодекса.

Согласно пункту 6 статьи 226 Кодекса налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

Неисполнение обязанности налогового агента по удержанию и перечислению налога на доходы физических лиц является основанием для привлечения его к ответственности по статье 123 Кодекса.

В ходе проверки налоговым органом установлено, что налог на доходы физических лиц с заработной платы, выплаченной обществом своим работникам за период с 01.01.2004 по 31.12.2006, удерживался, но перечислялся несвоевременно и не в полном объеме. На основании ведомостей начисления заработной платы, данных главной книги по счету 68.1 "Налог на доходы физических лиц" и счету 70 "Расчеты по оплате труда", платежных поручений, журнала проводок по счетам 68.1-51, свода начислений и удержаний инспекцией выявлено неполное перечисление на момент проверки указанного налога на сумму 1 919 271 рубль.

Вместе с тем, согласно представленным карточкам счета 68.1 и платежным поручениям за 2008 год обществом с 23.05.2008 по 17.07.2008, то есть до завершения налоговой проверки, произведено погашение задолженности по налогу на доходы физических лиц в полном объеме.

В соответствии с пунктом 1 статьи 45 Кодекса налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.

Согласно подпункту 1 пункта 3 указанной статьи обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком, если иное не предусмотрено пунктом 4 настоящей статьи, с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа.

Абзац 2 пункта 7 статьи 45 Кодекса предусматривает, что при обнаружении налогоплательщиком ошибки в оформлении поручения на перечисление налога, не повлекшей неперечисления этого налога в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства, налогоплательщик вправе подать в налоговый орган по месту своего учета заявление о допущенной ошибке с приложением документов, подтверждающих уплату им указанного налога и его перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства, с просьбой уточнить основание, тип и принадлежность платежа, налоговый период или статус плательщика.

Правила, предусмотренные статьей 45 Кодекса, распространяются также на плательщиков сборов и налоговых агентов.

Суд первой инстанции правильно указал, что подача заявления об уточнении платежа возможна при любых ошибках в платежном поручении, за исключением тех, которые повлекли неперечисление налога в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства. При этом не имеет значение, был ли в результате ошибки налог зачислен в тот же бюджет или нет, поскольку при правильном указании счета Федерального казначейства сумма налога в любом случае поступит в бюджетную систему.

В связи с указанием обществом в платежных поручениях в качестве основания платежа "ТП" (текущий платеж), "МС" (месячные платежи), они не были учтены налоговым органом при определении задолженности по налогу на доходы физических лиц за проверяемый период.

Однако заявлениями от 16.02.2009 обществом уточнены отдельные реквизиты в платежных поручениях, которыми налоговый агент просил отнести платежи платежных поручений по основанию платежа "ЗД" (задолженность).

Уточнение назначения платежа было произведено обществом в соответствии с положениями абзаца второго пункта 7 статьи 45 Кодекса, поэтому у налогового органа отсутствовали правовые основания для отказа в таком уточнении.

Довод налогового органа о том, что в нарушение пункта 7 статьи 45 Кодекса не была произведена совместная сверка расчетов уплаченных налогов, не может быть принят во внимание, так как проведение такой сверки является правом налогоплательщика (налогового агента), а инспекция не предлагала обществу провести такую сверку.

Таким образом, суд обоснованно указал, что обществом в установленном порядке было уточнено назначение платежа при перечислении в бюджетную систему налога на доходы физических лиц, следовательно, у него отсутствует задолженность по данному налогу за проверяемый период.

При таких обстоятельствах налоговый орган не имел оснований для предложения обществу перечислить 1 925 005 рублей налога на доходы физических лиц, а также для привлечения его к ответственности по статье 123 Кодекса.

Между тем, признавая незаконным решение инспекции в части начисления 3 379 675 рублей 75 копеек пеней по налогу на доходы физических лиц, суд первой инстанции не принял во внимание несвоевременное перечисление обществом данного налога.

Суд апелляционной инстанции проверил представленный инспекцией в материалы дела расчет пеней и признал его арифметически верным. Общество указанный расчет не оспаривает.

Поскольку статьей 226 Кодекса обязанность по уплате в бюджет налога на доходы физических лиц возложена на налоговых агентов, за несвоевременное перечисление обществом удержанного налога на доходы физических лиц инспекция правомерно в соответствии с требованиями статьи 75 Кодекса начислила заявителю пени в указанной сумме.

По результатам проведения выездной налоговой проверки налоговый орган пришел к выводу о неполной уплате земельного налога. Оспариваемым решением от 22.09.2008 N 131 инспекцией взыскано с общества 5 299 553 рубля недоимки по земельному налогу, 1 655 215 рублей 82 копейки пеней за несвоевременную уплату налога, а также заявитель привлечен к ответственности по пункту 1 статьи 122 Кодекса в виде штрафа в размере 1 059 911 рублей.

Вопросы исчисления и уплаты земельного налога до введения в действие главы 31 "Земельный налог" Кодекса регулировались положениями Закона Российской Федерации от 11.10.1991 N 1738-1 "О плате за землю" (далее - Закон о плате за землю), а также принятыми в соответствии с ним законами субъектов Российской Федерации и решениями органов местного самоуправления.

В соответствии с пунктом 1 статьи 387 Кодекса и решением Кызылского городского Хурала представителей от 20.10.2005 N 77 "Об установлении и введении земельного налога" на территории городского округа "Город Кызыл Республики Тыва" с 01.01.2006 земельный налог исчисляется и уплачивается в соответствии с главой 31 "Земельный налог" Кодекса.

Статьей 1 Закона о плате за землю установлено, что использование земли в Российской Федерации является платным. Формами платы являются: земельный налог, арендная плата, нормативная цена земли. Собственники земли, землевладельцы и землепользователи, кроме арендаторов, облагаются ежегодным земельным налогом.

Статья 15 Закона о плате за землю предусматривает, что основанием для установления налога и арендной платы за землю является документ, удостоверяющий право собственности, владения, пользования (аренды) земельным участком.

Таким образом, до 01.01.2006 при отсутствии оформленного договора аренды земельного участка и фактическом пользовании лицом земельным участком, оно признавалось плательщиком земельного налога.

В соответствии со статьей 388 Кодекса налогоплательщиками земельного налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения. Не признаются налогоплательщиками организации и физические лица в отношении земельных участков, находящихся у них на праве безвозмездного срочного пользования или переданных им по договору аренды.

В соответствии с пунктом 1 статьи 131 Гражданского кодекса Российской Федерации указанные права на земельный участок подлежат государственной регистрации, которая в силу пункта 1 статьи 2 Федерального закона "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" является единственным доказательством существования зарегистрированного права.

В связи с этим плательщиком земельного налога (после 01.01.2006) является лицо, которое в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним (далее - реестр) указано как обладающее правом собственности, правом постоянного (бессрочного) пользования либо правом пожизненного наследуемого владения на соответствующий земельный участок.

Поэтому обязанность уплачивать земельный налог возникает у такого лица с момента регистрации за ним одного из названных прав на земельный участок, то есть внесения записи в реестр, и прекращается со дня внесения в реестр записи о праве иного лица на соответствующий земельный участок.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 4 постановления от 23.07.2009 N 54 "О некоторых вопросах, возникших у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием земельного налога" разъяснил, что на основании пункта 1 статьи 388 Кодекса плательщиком земельного налога признается также лицо, чье право собственности, право постоянного (бессрочного) пользования или право пожизненного наследуемого владения на земельный участок удостоверяется актом (свидетельством или другими документами) о праве этого лица на данный земельный участок, выданным уполномоченным органом государственной власти в порядке, установленном законодательством, действовавшим в месте и на момент издания такого акта.

Пунктом 5 названного постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации также предусмотрено, что при универсальном правопреемстве (реорганизация юридических лиц, за исключением выделения, а также наследование) вещные права на земельные участки, упомянутые в пункте 1 статьи 388 Кодекса, переходят непосредственно в силу закона, поэтому правопреемники становятся плательщиками земельного налога независимо от регистрации перехода соответствующего права.

Суд апелляционной инстанции, оценив и исследовав имеющиеся в материалах дела доказательства, считает, что налоговый орган не представил доказательства, подтверждающие обоснованность доначисления сумм земельного налога в силу следующего.

Налоговым органом произведено доначисление земельного налога:

-по земельному участку площадью 922 кв.м. под котельной 26-го квартала на основании свидетельства N 10262 от 06.08.1996;

-по земельному участку площадью 1655 кв.м. под котельной 12-го квартала на основании свидетельства N 10263 от 06.08.1996;

- по земельному участку площадью 153 кв.м. под котельной 14-го квартала на основании свидетельства N 10264 от 06.08.1996;

- по земельному участку площадью 4010 кв.м. под котельной 4-го микрорайона на основании свидетельства N 10265 от 06.08.1996;

- по земельному участку площадью 200 000 кв.м. под склад золы и шлака на основании свидетельства N 10267 от 06.08.1996;

- по земельному участку площадью 1 600 кв.м. под строительство жилого дома на ул. Лунная,1,2,3 на основании свидетельства N 450 от 19.10.1993;

- по земельному участку площадью 400 000 кв.м. для ведения подсобного хозяйства по ул.Калинина г.Кызыла на основании свидетельства N 10669 от 29.01.1998;

- по земельному участку площадью 35,94 кв.м. под трансформатором по ул.Солнечная,28, г.Кызыла на основании оценочной описи.

При этом инспекцией не учтено, что указанные свидетельства о предоставлении земельных участков на праве постоянного пользования выданы другим организациям, общество в качестве землепользователя в них не поименовано.

Ссылка налогового органа на сведения, полученные от Управления Федерального агентства кадастра объектов недвижимости по Республике Тыва, Федерального государственного учреждения "Земельная кадастровая палата" и КУМИ Мэрии г.Кызыла, является несостоятельной, так как указанные сведения основаны на вышеуказанных свидетельствах о праве землепользования.

Апелляционный суд считает необоснованным довод инспекции о переходе от Кызыльской ТЭЦ заявителю в порядке правопреемства прав на указанные земельные участки либо на расположенные на них объекты недвижимости.

До 1994 года Тувинские электрические сети, Кызыльская ТЭЦ и Тувинское отделение Энергосбыта являлись структурными подразделениями ПО "Красноярскэнерго".

В соответствии с Указами Президента Российской Федерации от 01.07.1992 N 721, от 15.08.1992 N 923, от 05.11.1992 N 1334, от 16.11.1992 N 1362 Управлением государственного имущества 20.04.1994 было учреждено ОАО "Красноярскэнерго", в состав которого на правах филиалов вошли Кызыльская ТЭЦ, Тувинские электрические сети, Тувинское отделение Энергосбыта.

Объединение филиалов ОАО "Красноярскэнерго", расположенных на территории Республики Тыва, в Тувинский филиал ОАО "Красноярскэнерго" произошло 22.01.1999.

В связи с прекращением деятельности Тувинского филиала ОАО "Красноярскэнерго" решением Совета директоров ОАО "Красноярскэнерго" 20.01.2000 учреждено ОАО "Тываэнерго".

Статьей 8 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" установлено, что общество может быть создано путем учреждения вновь и путем реорганизации существующего юридического лица (слияния, разделения, выделения, преобразования). Общество считается созданным с момента его государственной регистрации.

Представленное в материалы дела решение о создании ОАО "Тываэнерго" от 20.01.2000, указывает, что общество создано путем учреждения вновь, а не в форме реорганизации.

На основании постановления председателя администрации г. Кызыла от 09.02.2000 N 162 ОАО "Тываэнерго" зарегистрировано в качестве дочернего общества ОАО "Красноярскэнерго".

Из протокола N 5 заседания Совета директоров ОАО "Красноярскэнерго" от 20.10.2000 следует, что в качестве вклада в уставной капитал ОАО "Тываэнерго" подлежит передаче имущество ОАО "Красноярскэнерго", находящееся на территории Республики Тыва.

Передача имущества с баланса ОАО "Красноярскэнерго" на баланс общества оформлена актом от 01.02.2000, в приложении N 1 к которому отсутствуют сведения о передаче заявителю спорных земельных участков либо расположенных на них объектов недвижимого имущества.

Таким образом, ОАО "Тываэнерго" не является правопреемником Кызыльской ТЭЦ и Тувинского филиала ОАО "Красноярскэнерго" и у него не возникло универсального правопреемства в отношении прав на земельные участки.

Доказательства предоставления обществу земельных участков в установленном законодательством порядке, регистрации прав на эти земельные участки за заявителем в материалах дела отсутствуют. Также налоговым органом не представлены доказательства фактического пользования обществом в 2005 году спорными земельными участками.

Следовательно, вывод суда первой инстанции о том, что обществу переданы имущественные права на спорные земельные участки, не соответствует имеющимся в деле доказательствам.

Кроме того, налоговый орган, признавая общество плательщиком земельного налога в отношении земельного участка площадью 200 000 кв.м. под склад золы и шлака, не учел, что свидетельство N 10267 от 06.08.1996 отменено постановлением администрации г. Кызыла N 1775 от 28.12.2004, а указанный земельный участок был передан обществу в аренду по договору от 15.04.2005 N 4220, который в силу пункта 1.2. распространяет свое действие на отношения, возникшие с 28.12.2004. При этом несостоятельным является довод инспекции о расхождениях в размере земельного участка, указанного в договоре аренды и кадастровом плане, поскольку из кадастрового плата к земельному участку, являющегося неотъемлемой частью договора аренды, имеется ссылка на свидетельство N10267 от 06.08.1996, что свидетельствует о заключении договора аренды земельного участка, указанного в данном свидетельстве.

Налоговый орган, доначисляя земельный налог по земельному участку площадью 1 600 кв.м. под жилыми домами по ул. Лунная 1,2,3, не учел, что постановлением N 1775 от 28.12.2004 Администрации г. Кызыла свидетельство N 450 от 19.10.1993 отменено.

По договору аренды от 17.05.2004 N 3315 земельный участок под жилой дом по ул. Лунная, 3 предоставлен обществу в аренду. Данный договор согласно п. 2.2. распространяет свое действие на отношения, возникшие с 12.04.2004.

Свидетельство N 10669 от 29.01.1998 на земельный участок площадью 400 000 кв.м. для ведения подсобного хозяйства отменено постановлением администрации г. Кызыла N 1463 от 29.08.2005 и не может быть признано документом, удостоверяющим право на земельный участок.

Налоговым органом произведено доначисление земельного налога по земельного участку площадью 35,94 кв.м. под трансформатор (г. Кызыл, ул. Солнечная, 28), однако в ходе судебного разбирательства в судах первой и апелляционной инстанции инспекцией не представлены документы, подтверждающие предоставление обществу указанного участка и свидетельствующие о возникновении у последнего обязанности исчисления и уплаты земельного налога.

На основании изложенного, суд апелляционной инстанции полагает, что выводы суда о правомерности доначислении инспекцией 5 299 553 рубля земельного налога, 1 655 215 рублей 82 копейки пеней и 1 059 911 рублей штрафа не основаны на имеющихся в деле доказательствах, налоговый орган не доказал, что в 2005 году общество фактически пользовалось спорными земельными участками; не представил в материалы дела документы, подтверждающие приобретение заявителем прав на указанные участки в порядке правопреемства, либо акты о передаче земельных участков заявителю; документы о землепользовании, на которые ссылается налоговый орган, выданы на имя других лиц. Кроме того, суд не учел заключение обществом договора аренды некоторых из спорных земельных участков, что исключает обязанность заявителя по уплате земельного налога в отношении этих земельных участков.

Суд первой инстанции признал, что у инспекции отсутствовали основания для доначисления водного налога по повышенным ставкам, поскольку общество осуществляло водопользование в пределах установленных лимитов.

В соответствии со статьей 5 Водного кодекса Российской Федерации водные объекты в зависимости от особенностей их режима, физико-географических, морфологических и других особенностей подразделяются на поверхностные и подземные водные объекты.

Согласно пункту 3 статьи 43 Водного кодекса Российской Федерации порядок использования подземных водных объектов для целей питьевого и хозяйственно-бытового водоснабжения устанавливается законодательством о недрах.

Из положений Закона Российской Федерации N 2395-1 от 21.02.1992 "О недрах" предусмотрено, что водопользование осуществляется на основании лицензии, выданной уполномоченным органом, в соответствии с договором пользования водным объектом (лицензионным соглашением).

Согласно статье 333.8 Кодекса плательщиками водного налога признаются организации и физические лица, осуществляющие специальное и (или) особое водопользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно статьям 29, 46 Водного кодекса Российской Федерации права пользования водными объектами приобретаются на основании лицензии на водопользование и заключенного в соответствии с ней договора пользования водным объектом.

В силу статьи 92 Водного кодекса Российской Федерации водопользователи обязаны: рационально использовать водные объекты; соблюдать условия и требования, установленные в лицензии на водопользование и договоре пользования водным объектом; своевременно вносить платежи, связанные с пользованием водными объектами.

В соответствии со статьей 90 Водного кодекса Российской Федерации лимиты водопользования (водопотребления и водоотведения) представляют собой предельно допустимые объемы изъятия водных ресурсов или сброса сточных вод нормативного качества, которые устанавливаются водопользователю на определенный срок.

Ставки водного налога в зависимости от целей использования водных объектов устанавливаются статьей 333.12 Кодекса. При этом пунктом 2 указанной статьи предусмотрено, что при заборе воды сверх установленных квартальных (годовых) лимитов водопользования налоговые ставки в части такого превышения устанавливаются в пятикратном размере налоговых ставок. В случае отсутствия у налогоплательщика утвержденных квартальных лимитов квартальные лимиты определяются расчетно как одна четвертая утвержденного годового лимита.

Таким образом, пункт 2 статьи 333.12 Кодекса в части определения квартальных лимитов может быть применен только в случае превышения водопользователем установленных в лицензии годовых лимитов забора воды, то есть к налогоплательщику не может быть применена пятикратная налоговая ставка за превышение определенного расчетным путем квартального лимита при отсутствии превышения установленного лицензией годового лимита.

Как обоснованно указал суд, лицензиями на право пользования недрами серии КЗЛ N 00226, вид лицензии ВЭ, а также на водопользование (поверхностные водные объекты) серии КЗЛ N 00050, вид лицензии ТРЭЗХ не установлено обязательное равномерное использование годового лимита. Материалами дела подтверждается, что водопользование осуществлялось налогоплательщиком на основании и в пределах годовых лимитов водопользования, установленных в договоре на пользование водным объектом от 27.12.2006 N 03-06, заключенном между Агентством по водным ресурсам Республики Тыва и обществом.

К налогоплательщику не могла быть применена пятикратная налоговая ставка за превышение определенного расчетным путем квартального лимита при отсутствии превышения установленного лицензией годового лимита за нарушение этой равномерности водопользования.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения довода жалобы налогового органа, касающегося эпизода по водному налогу, у инспекции отсутствовали основания для применения пятикратной ставки по объему воды, забранной из подземной скважины в 1-3 кварталах 2005-2006 годов сверх _ от годового лимита и доначисления водного налога с применением ставки налога в пятикратном размере в сумме 1 109 520 рублей, 261 895 рублей 92 копеек пеней, 203 904 рублей штрафа по данному налогу.

Из материалов дела следует, что при подаче заявления в суд обществом уплачена государственная пошлина в размере 4000 рублей.

В решении суд первой инстанции сделал вывод, что обществу в соответствии с пунктом 3 части 1 статьи 333.21 Кодекса следовало уплатить государственную пошлину по данной категории спора в размере 2 000 рублей. Исходя из частичного удовлетворения заявленных обществом требований, а также в связи с уплатой государственной пошлины в большем размере, суд решил возвратить государственную пошлину в размере 3 000 рублей.

Суд апелляционной инстанции считает обоснованным довод общества о неправильном разрешении судом вопроса о распределении судебных расходов.

Статья 101 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации определяет: состав судебных расходов состоит из государственной пошлины и судебных издержек, связанных с рассмотрением дела арбитражным судом.

Согласно статье 102 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основания и порядок уплаты государственной пошлины, а также порядок предоставления отсрочки или рассрочки ее уплаты устанавливаются в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Распределение судебных расходов между лицами, участвующими в деле, регламентировано статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. В силу пункта 1 данной статьи судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны. В случае, если иск удовлетворен частично, судебные расходы относятся на лиц, участвующих в деле, пропорционально размеру удовлетворенных исковых требований.

В соответствии со статьей 333.21 Кодекса при подаче заявлений о признании нормативного правового акта недействующим, о признании ненормативного правового акта недействительным и о признании решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц незаконными государственная пошлина организациями уплачивается в размере 2 000 рублей.

Поскольку по настоящему делу обществом обжалованы решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 131 от 22.09.2008 и требование об уплате налога, сбора, пени и штрафа по состоянию на 13.11.2008 N 6432 государственная пошлина была правомерно оплачена обществом в размере 4 000 рублей.

Главой 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не установлено каких-либо особенностей в отношении судебных расходов по делам об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, поэтому вопрос о судебных расходах, понесенных заявителями и заинтересованными лицами, разрешается судом по правилам главы 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в отношении сторон по делам искового производства.

Вместе с тем, исходя из неимущественного характера требований, к данной категории дел не могут применяться положения пункта 1 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, регламентирующие распределение судебных расходов при частичном удовлетворении заявленных требований.

В случае признания обоснованным полностью или частично заявления об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц судебные расходы подлежат возмещению соответственно этим органом в полном размере.

Таким образом, суд первой инстанции должен был взыскать с инспекции в пользу общества 4000 рублей в возмещение расходов по уплате государственной пошлины.

В соответствии со статьей 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации по результатам рассмотрения апелляционной жалобы арбитражный суд апелляционной инстанции вправе изменить решение суда первой инстанции полностью или в части и принять по делу новый судебный акт.

Поскольку выводы суда, касающиеся доначисления налога на добавленную стоимость, пеней и штрафов по данному налогу, земельного налога, пеней по налогу на доходы физических лиц, не соответствуют фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам, а также судом не соблюдены нормы процессуального права, повлекшие принятие неправильного судебного акта, решение суда в соответствии с пунктами 2,3 и 4 части 1 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежит изменению. Решение инспекции от 22.09.2008 N 131 подлежит признанию недействительным в части доначисления и предложения уплатить 5 836 908 рублей налога на добавленную стоимость, 1 167 381 рубль штрафа и 583 242 рубля 16 копеек пеней; 1 925 005 рублей налога на доходы физических лиц и 393 198 рублей штрафа; 5 299 553 рубля земельного налога, 1 655 215 рублей 82 копейки пеней и 1 059 911 рублей штрафа; 1 019 520 рублей водного налога, 261 895 рублей 92 копейки пеней и 203 904 рубля штрафа; уменьшения предъявленного к возмещению налога на добавленную стоимость на 1 213 419 рублей.

В связи с этим требование инспекции N 6432 об уплате налогов, пеней и штрафов по состоянию на 13.11.2008 подлежит признанию недействительным в части предложения уплатить 680 705 рублей 35 копеек налога на добавленную стоимость, 229 485 рублей 79 копеек пеней и 190 884 рубля штрафа; 1 925 005 рублей налога на доходы физических лиц и 393 198 рублей штрафа; 110 035 рублей налога на добавленную стоимость и 30 204 рубля штрафа; 5 299 353 рубля земельного налога, 1 655 215 рублей 82 копейки пеней и 1 059 911 рублей штрафа; 1 019 520 рублей водного налога, 261 895 рублей 92 копейки пеней и 203 904 рубля штрафа.

Руководствуясь статьями 268, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Третий арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Тыва от 16 апреля 2009 года по делу N А69-4606/2008 изменить. Признать недействительным решение от 22.09.2008 N131 Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N1 по Республике Тыва в части доначисления и предложения уплатить 5 836 908 рублей налога на добавленную стоимость, 1 167 381 рубль штрафа и 583 242 рубля 16 копеек пеней; 1 925 005 рублей налога на доходы физических лиц и 393 198 рублей штрафа; 5 299 553 рубля земельного налога, 1 655 215 рублей 82 копейки пеней и 1 059 911 рублей штрафа; 1 019 520 рублей водного налога, 261 895 рублей 92 копейки пеней и 203 904 рубля штрафа; уменьшения предъявленного к возмещению налога на добавленную стоимость на 1 213 419 рублей.

Признать недействительным требование N 6432 по состоянию на 13.11.2008, выставленное Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Тыва, в части предложения уплатить 680 705 рублей 35 копеек налога на добавленную стоимость, 229 485 рублей 79 копеек пеней и 190 884 рубля штрафа; 1 925 005 рублей налога на доходы физических лиц и 393 198 рублей штрафа; 110 035 рублей налога на добавленную стоимость и 30 204 рубля штрафа; 5 299 353 рубля земельного налога, 1 655 215 рублей 82 копейки пеней и 1 059 911 рублей штрафа; 1 019 520 рублей водного налога, 261 895 рублей 92 копейки пеней и 203 904 рубля штрафа.

Указанное решение суда в части прекращения производства по делу оставить без изменения.

В остальной части заявленных требований отказать.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Тыва в пользу открытого акционерного общества "Тываэнерго" 4 000 рублей в возмещение расходов по уплате государственной пошлины.

Настоящее постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа через суд, принявший решение.

Председательствующий

Г.Н. Борисов

Судьи

Л.А. Дунаева Г.А. Колесникова