Постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 30 июня 2008 г. N 05АП-1/2008

г. Владивосток

30 июня 2008 г.

Дело N А51-1537/2008 25-44

05 АП-1/2008

Резолютивная часть постановления оглашена в судебном заседании "26" июня 2008 г., мотивированное постановление изготовлено "30" июня 2008 г. на основании статьи 176 АПК РФ.

ПЯТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

в составе:

председательствующего: О.Ю. Еремеевой,

судей: З.Д. Бац, Н.В. Алферовой

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Ворожбит Я.А.

при участии в заседании:

от ООО "Дальвест": представитель Клюшин М.О. по доверенности от 02.06.2008; представитель Булгарова А.В. по доверенности от 02.06.2008; генеральный директор Попов А.В. по решению N 1/2008 от 11.02.2008;

от ИФНС России по Фрунзенскому району г. Владивостока: главный специалист-эксперт юридического отдела Когай Н.В. по доверенности от 22.08.2007 N 11/28404, удостоверение N 264606 сроком действия до 31.12.2009; главный государственный инспектор отдела косвенных проверок налогов Лопатюк О.Д. по доверенности N 11/37054 от 17.10.2007, удостоверение N 264230 сроком действия до 31.12.2009; начальник отдела выездных налоговых проверок N 2 Большакова Е.А. по доверенности N 11/45345 от 29.12.2007, удостоверение N 263982, сроком действия до 31.12.2009; заместитель начальника отдела Кондратенко Т.С. по доверенности N 11/5 от 09.01.2008, удостоверение N 264496 сроком действия до 31.12.2009; начальник юридического отдела Костик С.В. по доверенности N 11-11/008178 от 19.03.2008; заместитель начальника инспекции Долгова О.И. по доверенности от 29.12.2007 N 11/45348;

рассмотрев в судебном заседании апелляционные жалобы общества с ограниченной ответственностью "Дальвест", Инспекции Федеральной налоговой службы по Фрунзенскому району г. Владивостока

на решение Арбитражного суда Приморского края от 17.04.2008 по делу N А51-1537/2008 25-44 судьи О.П. Хвалько

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Дальвест"

к Инспекции Федеральной налоговой службы по Фрунзенскому району г. Владивостока

о признании частично недействительным решения Инспекции от 24.01.2008 N 14/156-ДСП

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Дальвест" (далее - "заявитель", "Общество", или налогоплательщик") обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Фрунзенскому району г. Владивостока (далее по тексту "налоговый орган" или "Инспекция") от 24.01.2008 N 14/156-ДСП "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части начисления 33 642 076, 00 рублей НДС, в том числе доначисления и предложения уплатить налог за 2005 и 2006 г.г. по услугам сдачи судна БМРТ "Гермес" в аренду с экипажем вне пределов территории Российской Федерации в сумме 31 737 631, 00 рублей, доначисления и предложения уплатить за 2005 год при реализации рыболовного судна РТМ "Магнат" вне пределов территории Российской Федерации в сумме 2 268 445, 00 рублей, начисления пени по состоянию на 24.01.2008 по НДС в сумме 10 337 472, 00 рублей и привлечения Общества к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за не неполную уплату НДС за 2005-2006 г.г. в виде взыскания штрафа в сумме 6 801 215, 00 рублей.

Решением от 17.04.2008 заявленные требования удовлетворены частично. Суд признал недействительным решение Инспекции от 24.01.2008 N 14/156 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления НДС в сумме 2 268 445, 00 рублей, начисленных на выручку от реализации судна РТМ "Магнат", пени в сумме 630 354, 00 рублей, штрафа в сумме 453 689, 00 рублей. В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.

На решение суда лицами, участвующими в деле, поданы апелляционные жалобы.

Обжалуя в порядке апелляционного производства решение суда, Общество просит его отменить в части отказа в удовлетворении заявленных требований и признать недействительным решение налогового органа от 24.01.2008 N 14/156-ДСП в части доначисления и предложения уплатить НДС за 2005-2006 г.г. по услугам сдачи судна БМРТ "Гермес" в аренду с экипажем вне пределов территории Российской Федерации по договорам б/н от 27.12.2004, от 05.07.2005 N 0507/2005, б/н от 10.01.2006 в сумме 31 737 631, 00 рублей, привлечения Общества к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ по данному эпизоду в виде взыскания штрафа в размере 6 347 526, 00 рублей и начисления пени по состоянию на 24.01.2008 в сумме 9 707 118, 00 рублей. В обоснование заявленных требований налогоплательщик ссылается на неправильное применение судом первой инстанции при вынесении решения норм материального права, а также нарушение ряда норм процессуального права.

В апелляционной жалобе, с учетом последующих дополнительных пояснений, заявитель считает, что судом необоснованно применен не подлежащий применению подпункт 5 пункта 1 статьи 148 НК РФ, и напротив, не применены подлежащие применению пункт 3 статьи 111, подпункт 5 пункта 1.1 статьи 148 НК РФ, статья 2 Кодекса торгового мореплавания Российской Федерации, пункта 10 статьи 1 Федерального закона от 20.12.2004 N 166-ФЗ "О рыболовстве и сохранении водных биологических ресурсов".

По мнению заявителя жалобы, суд неправильно квалифицировал место оказания заявителем услуг по сдаче в аренду судна БМРТ "Гермес" как услуги, оказанные на территории Российской Федерации на основании подпункта 5 пункта статьи 148 НК РФ. Заявитель считает, что положения подпункта 5 пункта 1 статьи 148 НК РФ носят общий характер и при квалификации места реализации оказанных Обществом услуг применены судом неверно, поскольку в действительности оказанные заявителем услуги поименованы в подпункте 4.1 пункта 1 статьи 148 НК РФ.

В отсутствие регулирующих данный вопрос норм прямого действия либо бланкетных норм Налогового кодекса Российской Федерации при определении видов услуг, указанных в подпункте 4.1 пункта 1 статьи 148 НК РФ, по мнению Общества, необходимо руководствоваться Общероссийским классификатором видов экономической деятельности (ОКВЭД), принятым и введенным в действие Постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 N 454-ст, а также Общероссийским классификатором видов экономической деятельности, продукции и услуг (ОКПД), принятым и введенным в действие Постановлением Госстандарта России от 06.08.1993 N 17 (в части сохраняющих силу частей II и III), из комплексного анализа которых применительно к подпункту 4.1 пункта 1 статьи 148 НК РФ можно сделать вывод, что вне зависимости от целей использования судна арендатором услуги по сдаче судна в аренду с экипажем являются услугами морского (водного) транспорта.

Налогоплательщик полагает, что оказанные им услуги по сдаче в аренду судна с экипажем для ведения рыбопромысловой деятельности по освоению квот на вылов водных биологических ресурсов, по сути, являются услугами морского транспорта, поименованы в подпункте 4.1 пункта 1 статьи 148 НК РФ и входят в состав класса (группировки, совокупности видов) услуг морского транспорта для определения места реализации которых статьей 148 НК РФ установлен особый порядок. С учетом изложенного Общество считает, что подпункт 5 пункта 1 статьи 148 НК РФ применен судом неправомерно и необоснованно.

В связи с этим, заявитель указывает на допустимость применения различного налогового режима к услугам по сдаче в аренду судов с экипажем в зависимости от целевого использования судна, а толкование неясностей и неопределенности налогового законодательства в пользу налогоплательщиков является процессуальной обязанностью судов в силу Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 30.01.2001 N 2-П.

Кроме того, заявитель полагает неправомерным привлечение его в нарушение пункта 3 статьи 111 НК РФ к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату НДС в 2005-2006 г.г. в результате занижения налоговой базы в виде взыскания штрафа в размере 20 % от неуплаченных сумм налога за 2005-2006 г.г., поскольку при решении вопросов налогообложения спорных услуг руководствовался письменными разъяснениями порядка исчисления и уплаты НДС в аналогичных ситуациях, данных Минфином России неопределенному кругу лиц, что в силу пункта 3 статьи 111 НК РФ является основанием для освобождения его от ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

Также заявитель ссылается на нарушение судом первой инстанции норм процессуального права, а именно: ошибочное определение содержания оспариваемого акта, недопустимая самостоятельная квалификация спорных налоговых правоотношений, неверный вывод о доказанности соответствия оспариваемого по настоящему делу ненормативного правового акта налогового органа закону или иному нормативному правовому акту, принятие судом не относимого доказательства (ответ Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Министерства финансов Российской Федерации на запрос УФНС России по Сахалинской области от 26.02.2008 N 03-4-03/574), чем были нарушены положения пункта 2 статьи 67, пунктов 4 и 5 статьи 200, пунктов 3 и 4 статьи 201 АПК РФ.

Инспекция в письменном отзыве на апелляционную жалобу налогоплательщика с доводами заявителя апелляционной жалобы не согласилась, полагает, что по данному эпизоду ООО "Дальвест" является налогоплательщиком НДС по общим правилам без применения особого порядка. Налоговый орган считает, что услуги по сдаче судна в аренду (фрахт) с экипажем освобождаются от обложения НДС при условии использования арендуемого судна для перевозок между портами, находящимися за пределами территории Российской Федерации, а вывод заявителя о том, что им были оказаны услуги морского транспорта, в частности - услуги перевозки, налоговый орган считает ошибочным и не соответствующим положениям статьи 632, пункта 2 статьи 635 Гражданского кодекса Российской Федерации, статей 60-62 Кодекса внутреннего водного транспорта, статей 198, 221 Кодекса торгового мореплавания Российской Федерации.

В самостоятельно поданной апелляционной жалобе налоговый орган просит решение суда отменить в части признания недействительным решения Инспекции от 24.01.2008 N 14/156 в части доначисления НДС в сумме 2 268 445, 00 рублей, пени в сумме 630 354, 00 рублей, штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 453 689, 00 рублей по эпизоду неисчисления и неуплаты ООО "Дальвест" по истечении 180 дней с даты выпуска таможенным органом в таможенном режиме экспорта НДС с выручки от реализованного судна РТМ "Магнат".

Не согласившись с решением суда в указанной части, налоговый орган считает, что в соответствии с пунктом 4 статьи 11 НК РФ в отношениях, возникающих в связи с взиманием налогов при перемещении товаров через таможенную границу Российской Федерации, используются понятия, определенные Таможенным кодексом Российской Федерации, а в части, не урегулированной им, - Налоговым кодексом Российской Федерации.

Исходя из норм таможенного законодательства, подлежащих применению к рассматриваемым правоотношениям (статьи 165, 252, 256 Таможенного кодекса Российской Федерации), и фактических обстоятельств дела, налоговый орган считает, что оформление Обществом в отношении рыбопромыслового судна РТМ "Магнат" грузовых таможенных деклараций в таможенных режимах "временный вывоз" и "экспорт" свидетельствует о подтверждении налогоплательщиком фактического вывоза товара с таможенной территории Российской Федерации. При этом факт нахождения товара в момент перехода права собственности на территории иностранного государства, по мнению налогового органа, в спорном случае правового значения не имеет. В связи с этим Инспекция считает, что в соответствии с пунктом 9 статьи 167 НК РФ налогоплательщику следовало в налоговой декларации по НДС за ноябрь 2005 года отразить НДС от реализации, по которой наступил 181-й день с даты выпуска таможенными органами в режиме экспорта судна РТМ "Магнат" в сумме 2 268 445, 00 рублей.

ООО "Дальвест" в письменном отзыве на апелляционную жалобу налогового органа и в судебном заседании с доводами Инспекции не согласился и в возражениях указал следующее: По мнению Общества, согласно статье 67 Конституции Российской Федерации территория Российской Федерации включает в себя территории ее субъектов, внутренние воды и территориальное море, воздушное пространство над ним. Такие понятия как "таможенная территория Российской Федерации" и "экспорт" отсутствуют в статье 147 НК РФ, и соответственно данные понятия не могут быть использованы при определении места реализации товара по правилам, установленным статьей 147 НК РФ.

При этом, по мнению Общества, Инспекцией не учтены положения пункта 3 статьи 277 Таможенного кодекса Российской Федерации, из содержания которого следует, что не всегда при оформлении экспорта товар находится на территории Российской Федерации. Налогоплательщик считает, что судно РТМ "Магнат" в соответствии со статьей 38 НК РФ приобрело статус товара только в тот момент, когда стало предметом купли-продажи и соответственно согласно статье 147 НК РФ местом реализации товара являлось место его фактического нахождения, в данном случае не территория Российской Федерации.

В заседании арбитражного суда апелляционной инстанции представители лиц, участвующих в деле, поддержали доводы апелляционных жалоб.

В судебном заседании 24.06.2008 в порядке статьи 163 АПК РФ объявлялся перерыв до 26.06.2008.

Исследовав материалы дела, заслушав доводы представителей лиц, участвующих в деле, проверив правильность применения судом первой инстанции норм материального и процессуального права, суд апелляционной инстанции установил следующее.

На основании решения заместителя начальника Инспекции от 13.07.2007 N 14/937, решения о внесении изменений в решение о проведении налоговой проверки от 03.08.2007 N 14/2642 проведена выездная налоговая проверка ООО "Дальвест" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов за период с 01.01.2004 по 31.12.2006.

В ходе выездной налоговой проверки Инспекция установила, что в нарушение абзаца 2 пункта 2 статьи 148 НК РФ Общество неправомерно заявило необлагаемую реализацию по услугам по сдаче в аренду судна БМРТ "Гермес" с экипажем, так как фактически данное судно не занималось перевозкой или транспортировкой груза между портами, находящимися за пределами территории Российской Федерации, а осуществляло вылов и обработку рыбы в районе промысла. В результате данного нарушения налогоплательщиком занижен НДС, подлежащий уплате в бюджет за 2005-2006 г.г. на сумму 31 737 631, 00 рублей, в том числе за 2005 год - 22 917 631, 00 рублей, за 2006 год - 8 820 000, 00 рублей.

Кроме того, налоговый орган установил, что в нарушение пункта 9 статьи 167 НК РФ налогоплательщик не отразил в налоговой декларации за май 2005 года НДС в размере 2 268 445, 00 руб. от реализации в сумме 12 602 475, 00 рублей, по которой наступил 181-й день с даты выпуска таможенным органом в режиме экспорта.

По результатам проверки составлен акт N 14/5150 от 13.11.2007, на который налогоплательщиком были представлены возражения, и 24.01.2008 Инспекцией вынесено решение N 14/156-ДСП "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", в соответствии с которым в части НДС Общество привлечено к налоговой ответственности предусмотренной, пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату НДС в результате занижения налоговой базы в виде штрафа в размере 20 % от неуплаченных сумм налога за 2005-2006 г.г. в сумме 6 801 215, 00 рублей, налогоплательщику доначислен НДС всего в сумме 34 236 637, 00 рублей, в соответствии со статьей 75 НК РФ начислены пени за несвоевременную уплату НДС по состоянию на 24.01.2008 в размере 10 423 264, 00 рублей.

Не согласившись с вынесенным Инспекцией решением в части доначисления 33 642 076, 00 рублей НДС, начисления пени по состоянию на 24.01.2008 по НДС в сумме 10 337 472, 00 рублей и привлечения Общества к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за не неполную уплату НДС за 2005-2006 г.г. в виде взыскания штрафа в сумме 6 801 215, 00 рублей, Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа от 24.01.2008 N 14/156-ДСП "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в вышеназванной части недействительным.

Материалами дела установлено, что Общество по договору аренды судна с экипажем от 05.07.2005 N 0507/2005, заключенного с ООО "Тралфлот", предоставляло последнему во временное пользование судно БМРТ "Гермес" для вылова 50 тонн камбалы в Западно-Беренговоморской подзоне. За пользование судном установлена арендная плата в размере 407 950, 00 рублей в сутки.

Согласно актов приема передачи от 20.08.2005, от 31.08.2005, от 15.09.2006 судно передано для вылова камбалы на 14 часов 30 минут, 6 часов и 8 часов соответственно. Стоимость услуг по сдаче в аренду БМРТ "Гермес" по данному договору составила 24 173, 00 рублей.

По договорам аренды судна с экипажем б/н от 27.12.2004 (с дополнениями), б/н от 10.01.2006 (с дополнениями), заключенными с ОАО "Дальрыба", Общество предоставляло во временное пользование судно БМРТ "Гермес" для осуществления промышленной добычи и переработки морских биоресурсов по собственным квотам арендатора и иных целей торгового мореплавания. Пунктом 3.3. договора предусмотрено использование судна на акватории Охотского моря (за пределами 12-мильной зоны Российской Федерации). По данным договорам подписаны акты приема-передачи судна БМРТ "Гермес" в районе промысла от 28.01.2005, от 14.02.2005, от 23.02.2005, от 24.03.2005, от 25.03.2005, от 27.03.2005, от 27.03.2005, от 28.03.2005, от 05.09.2005. За пользование судном установлена арендная плата в размере 612 000, 00 рублей.

Согласно актов приема-передачи судно БМРТ "Гермес" передано в аренду ОАО "Трансфлот" и ООО "Дальрыба" непосредственно в районе промысла в исключительной экономической зоне Российской Федерации вне пределов таможенной территории Российской Федерации. Координаты местонахождения судна подтверждены выпиской из судового журнала, суточными судовыми донесениями. Стоимость услуг по сдаче в аренду судна с экипажем по названным договорам составила 176 296 000, 00 рублей, в том числе: за 2005 год - 127 296 000, 00 рублей, за 2006 год - 49 000 000, 00 рублей.

Всего стоимость услуг по сдаче в аренду судна с экипажем составила 176 320 173, 00 рублей, в том числе: за 2005 год - 127 320 173, 00 рублей, за 2006 год - 49 000 000, 00 рублей.

При выставлении счетов-фактур на оплату стоимости услуг по аренде судна Обществом не исчислялся и не предъявлялся покупателям услуг НДС. Полученную по договорам фрахтования сумму арендных платежей заявитель не включил в состав налоговой базы при исчислении НДС.

По результатам выездной налоговой проверки Инспекцией доначислен налогоплательщику по данному эпизоду НДС за 2005-2006 г.г. в сумме 31 737 631, 00 рубль, в том числе за 2005 год - 22 917 631, 00 рубль (127 320 173, 00 х 18%), за 2006 год - 8 820 000 рублей (49 000 000, 00 х 18%), указанным в оспариваемом решении Инспекции.

Проверяя на соответствие действующему законодательству решение налогового органа, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что местом реализации Обществом услуг по сдаче в аренду судна БТРМ "Гермес" с экипажем в целях использования судна для промысла водных биологических ресурсов признается территория Российской Федерации в соответствии подпунктом 5 пункта 1 статьи 148 НК РФ.

Позиция заявителя апелляционной жалобы сводится к необходимости применения не общего, а особого порядка определения места реализации оказанных им в 2005-2006 г.г. услуг в силу того, что оказанные им услуги поименованы в подпункте 4.1 пункта 1 статьи 148 НК РФ. Этот особый порядок предполагает квалификацию оказанных услуг морского транспорта либо по подпункту 4.1 пункта 1 статьи 148 НК РФ либо по подпункту 5 пункта 1.1 статьи 148 НК РФ) при несоответствии критериям для отнесения оказанных услуг, оказанным на территории Российской Федерации, изложенных в подпункте 4.1 пункта 1 статьи 148 НК РФ). По мнению заявителя, оказанные им спорные услуги в действительности не отвечают указанным критериям, что предопределяет их квалификацию на основании подпункта 5 пункта 1.1 статьи 148 НК РФ как оказанные за пределами территории Российской Федерации.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Порядок определения места реализации работ (услуг) в целях применения НДС регламентируется положениями статьи 148 НК РФ.

Согласно абзацу 2 пункта 2 статьи 148 НК РФ, в редакции Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ, в целях главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, которые предоставляют в пользование воздушные суда, морские суда или суда внутреннего плавания по договору аренды (фрахтования на время) с экипажем, а также услуги по перевозке, не признается территория Российской Федерации, если перевозка осуществляется между портами, находящимися за пределами территории Российской Федерации.

Действительно, данное положение статьи 148 НК РФ, на которое налоговый орган сослался в оспариваемом решении, к спорным правоотношениям не применимо, поскольку в абзаце 2 пункта 2 статьи 148 НК РФ речь идет о перевозке.

Из содержания договоров аренды судна с экипажем и пояснений заявителя следует, что судно использовалось фрахтователями для осуществления промышленной добычи и переработки морских биоресурсов по собственным квотам. Вылов рыбы производится за пределами территории Российской Федерации.

В связи с этим Инспекция необоснованно применила положения абзаца 2 пункта 2 статьи 148 НК РФ, согласно которому в целях исчисления налога на добавленную стоимость местом осуществления деятельности организации, которая предоставляет в пользование морские суда или суда внутреннего плавания по договору аренды (фрахтования на время) с экипажем, а также услуги по перевозке, не признается территория Российской Федерации, если перевозка осуществляется между портами, находящимися за пределами территории Российской Федерации.

Но с учетом изложенного не подлежит применению в данном случае и положение подпункта 5 пункта 1.1 (введен Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ) статьи 148 НК РФ, на которое ссылается Общество, и в соответствии с которым в целях настоящей главы местом реализации работ (услуг) не признается территория Российской Федерации, если услуги по перевозке (транспортировке) и услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой, транспортировкой, фрахтованием, не перечислены в подпунктах 4.1 и 4.2 пункта 1 настоящей статьи.

Как указано выше, судом из материалов дела установлено, что в действительности Общество не оказывало услуги по перевозке грузов, а также услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой, транспортировкой, фрахтованием. Судно использовано фрахтователем не для перевозки грузов между иностранными портами, а для вылова рыбы за пределами территории Российской Федерации, принадлежащей фрахтователю, что не противоречит статье 198 Кодекса торгового мореплавания Российской Федерации и заключенным договорам тайм-чартера.

Суд первой инстанции обосновано посчитал, что оказанные заявителем услуги не отвечают признакам перевозки (транспортировки), а также не являются услугами, непосредственно связанными с транспортировкой или фрахтованием, то есть сопутствующими услугами, а представляют собой непосредственно услуги по передаче судна в аренду (фрахт) с экипажем.

Учитывая специфику спорных отношений по сдаче заявителем судна в аренду с экипажем по договорам фрахтования и невозможность применения в данном случае положений абзаца 2 пункта 2, подпункта 5 пункта 1.1 статьи 148 НК РФ, а также подпункта 4.1 пункта 1 статьи 148 НК РФ, в данном случае место реализации услуги по предоставлению судна с экипажем в аренду на территории Российской Федерации определяется по подпункту 5 пункта 1 статьи 148 НК РФ.

Согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 148 НК РФ в целях настоящей главы местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если деятельность организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют работы (оказывают услуги), осуществляется на территории Российской Федерации (в части выполнения видов работ (оказания видов услуг), не предусмотренных подпунктами 1 - 4.1 настоящего пункта). (в редакции Федеральных законов от 29.12.2000 N 166-ФЗ, от 22.07.2005 N 119-ФЗ).

На основании указанных норм, учитывая фактически осуществленные Обществом операции по реализации услуг по договорам аренды судна с экипажем исключительно для промысла водных биологических ресурсов в данном случае место организации услуг российской организацией по определяется по месту осуществления деятельности организации, оказывающей такие услуги.

Поскольку местом деятельности Общества, согласно пункту 2 статьи 148 НК РФ, является территория Российской Федерации, местом реализации признается территория Российской Федерации, соответственно такие работы (услуги), оказанные Обществом по вышеуказанным договорам, подлежат налогообложению НДС.

Довод Общества о том, что судом дана неверная правовая оценка содержанию договоров аренды судна БМРТ "Гермес", заключенным в 2005-2006 г.г., поскольку предмет данных договоров помимо осуществления промысла по квотам арендаторов предполагает, что судно передавалось арендаторам и для иных целей торгового мореплавания, и действительности предполагалась транспортировка груза на судне, что свидетельствует об отнесении оказанных заявителем услуг к услугам, поименованным в подпункте 4.1 пункта 1 статьи 148 НК РФ, коллегией не принимается.

Судом первой инстанции была дана оценка спорных договоров фрахтования с учетом положений статьи 2 Кодекса торгового мореплавания Российской Федерации. При этом каких-либо доказательств использования судна БМРТ "Гермес" в 2005-2006 г.г. за пределами территории Российской Федерации для иных целей, кроме целей вылова и обработки морских биоресурсов по квотам арендатора налогоплательщик не представил.

При этом коллегией признается правомерной ссылка заявителя на то, что при решении вопросов налогообложения спорных услуг он руководствовался письменными разъяснениями порядка исчисления и уплаты НДС в аналогичных ситуациях, данных Минфином России неопределенному кругу лиц, что в силу пункта 3 статьи 111 НК РФ является основанием для освобождения его от ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции, является обстоятельством, исключающим вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения и тем самым освобождающим последнего от налоговой ответственности.

К разъяснениям, о которых упоминает подпункт 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ, как разъяснил Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ в Постановлении от 28.02.2005 N 1 "О некоторых вопросах применения части 1 Налогового кодекса РФ", следует также относить письменные разъяснения руководителей федеральных министерств и ведомств, а также их уполномоченных на то должностных лиц.

Согласно пункту 1 статьи 34.2 НК РФ Министерство финансов Российской Федерации дает письменные разъяснения налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, утверждает формы расчетов по налогам и формы налоговых деклараций, обязательные для налогоплательщиков, налоговых агентов, а также порядок их заполнения.

Из материалов дела следует, что, не исчисляя к неуплате НДС по сдаче в аренду судна БМРТ "Гермес" с экипажем, Общество руководствовалось разъяснениями, данными в письмах Министерства финансов Российской Федерации от 08.05.2007 N 03-07-08/13, от 08.05.2007 N 03-07-08/102, в которых указано, что местом реализации услуг по предоставлению рыболовных судов с экипажем во временное пользование для ведения промысла за пределами территории Российской Федерации, в том числе в исключительной экономической зоне Российской Федерации, территория Российской Федерации не признается и такие услуги объектом налогообложения НДС в Российской Федерации не являются.

Указанные обстоятельства свидетельствуют об отсутствии вины Общества в неуплате налога, что в силу пункта 2 статьи 109, подпункта 3 пункта 1 и пункта 2 статьи 111 НК РФ исключает возможность привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 6 347 526, 00 рублей по данному эпизоду.

Кроме того, в соответствии с пунктом 8 статьи 75 НК РФ, вступившим в силу с 1 января 2007 года, не начисляются пени на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (отчетным) периодам, по которым образовалась недоимка, независимо от даты издания такого документа).

Поскольку решение налогового органа по правоотношениям за 2005-2006 г.г. принято 24.01.2008, пункт 8 статьи 75 НК РФ, с учетом пункта 3 статьи 5 НК РФ, подлежит применению, в связи с чем начисление налоговым органом заявителю за неуплату НДС с реализации услуг по сдаче в аренду судна БМРТ "Гермес" с экипажем пени по состоянию на 24.01.2008 в сумме 9 707 118, 00 рублей является неправомерным.

Доводы Общества о нарушении судом первой инстанции норм процессуального права коллегией проверены и отклоняются в силу следующего.

Ошибочная ссылка налогового органа в оспариваемом по настоящему делу решении Инспекции на абзац 2 пункта 2 статьи 148 НК РФ и применение судом первой инстанции при принятии решения по существу спора нормы подпункта 5 пункта 1 статьи 148 НК РФ не повлияли на правомерность доначисления Инспекцией налогоплательщику НДС по спорному эпизоду и законность решения суда в этой части.

При этом недопустимой самостоятельной квалификации спорных налоговых правоотношений как это полагает налогоплательщик судом первой инстанции допущено не было, а приобщенный судом к материалам дела представленный налоговым органом ответ Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Министерства финансов Российской Федерации на запрос УФНС России по Сахалинской области от 26.02.2008 N 03-4-03/574, не относится к недопустимым доказательствам по делу, и был предметом оценки суда первой инстанции в совокупности с другими доказательствами по делу.

Нарушений судом первой инстанции норм процессуального права, включая положения пункта 2 статьи 67, пунктов 4 и 5 статьи 200, пунктов 3 и 4 статьи 201 АПК РФ, коллегией не установлено.

Остальные заявленные ООО "Дальвест" в апелляционной жалобе возражения проверены и отклонены коллегией как несостоятельные в силу изложенного выше по тексту постановления.

С учетом вышеизложенного, доначисление Инспекцией Обществу по услугам сдачи судна БМРТ "Гермес" в аренду с экипажем вне пределов территории Российской Федерации по договорам б/н от 27.12.2004, от 05.07.2005 N 0507/2005, б/н от 10.01.2006 НДС за 2005-2006 г.г. в сумме 31 737 631, 00 рублей, является правомерным, решение суда первой инстанции в этой части является законным и обоснованным, апелляционная жалоба ООО "Дальвест" удовлетворению не подлежит.

По второму эпизоду коллегией установлено следующее.

Материалами дела установлено, что согласно договору купли-продажи б/н от 25.11.2004, заключенного Обществом с Компанией Чемпион Маритайм Лимитед (Британские Виргинские Острова, Трайден Чэмберс, П.Я. 146, Раунд Таун, Таргола) и ГТД N 10702020/190505/0002052 (выпуск разрешен 24.05.2005) заявитель продал иностранной компании судно РТМ "Магнат".

Поскольку Общество по истечении 180 календарных дней с даты выпуска судна таможенными органами в режиме экспорта не исчислило НДС со стоимости реализованного судна РТМ "Магнат" на экспорт в сумме 450 000, 00 долларов США (12 602 475, 00 рублей) и не отразило в налоговой декларации за ноябрь 2005 года НДС от реализации, по которым наступил 181-й день с даты выпуска таможенными органами в режиме экспорта в сумме 2 268 445, 00 рублей (12 602 475, 00 рублей х 18%), Инспекцией доначислен налогоплательщику НДС за 2005 год в сумме 2 268 445, 00 рублей, пени в сумме 630 354, 00 рубля и Общество привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 453 689, 00 рублей.

В соответствии с абзацем 2 пункта 9 статьи 165 НК РФ, если по истечении 180 календарных дней, считая с даты выпуска товаров таможенными органами в таможенных режимах экспорта, свободной таможенной зоны, международного таможенного транзита, перемещения припасов налогоплательщик не представил указанные документы (их копии), указанные операции по реализации товаров (выполнению работ, оказанию услуг) подлежат налогообложению по ставкам, предусмотренным пунктами 2 и 3 статьи 164 настоящего Кодекса. Если впоследствии налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), обосновывающие применение налоговой ставки в размере 0 процентов, уплаченные суммы налога подлежат возврату налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьей 176 настоящего Кодекса.

Как пояснил налогоплательщик, он вывез судно за пределы таможенной территории Российской Федерации в таможенном режиме временного вывоза для погрузки судового снабжения и дальнейшего следования в промысловый рейс. В дальнейшем в связи с возникновением неустранимой технической неполадки ООО "Дальвест" принято решение о продаже судна, и 25.11.2004 заключен договор купли-продажи. При этом местом совершения сделки (приема-передачи судна) являлся порт Синьхуой, КНР. В соответствии с требованиями таможенного законодательства была оформлена новая таможенная декларация, в которой факт временного вывоза был изменен на режим экспорта.

Материалами дела установлено, что Общество 21.10.2003 оформило временный вывоз РТМ "Магнат" в Китай (порт Циндао) в порядке, предусмотренном положениями главы 22 Таможенного кодекса Российской Федерации. В мае 2005 года таможенный режим временного вывоза был изменен на таможенный режим экспорта в порядке, предусмотренном положениями статьи 277 Таможенного кодекса Российской Федерации, путем оформления ГТД N 10702020/190505/0002052.

Налогоплательщик при квалификации операции по продаже судна РТМ "Магнат" иностранной компании как операции, не облагаемой НДС, исходил из того, что судно было вывезено с территории Российской Федерации как транспортное средство и для целей налогообложения НДС может считаться товаром только в тот момент, когда было реализовано покупателю.

Поддержав позицию налогоплательщика, суд первой инстанции посчитал, что товаром судно стало в момент заключения 25.11.2004 договора купли-продажи, а в этот период оно на территории Российской Федерации не находилось и с территории Российской Федерации не транспортировалось. Поэтому, исходя из положений статьи 147 НК РФ, местом реализации РТМ "Магнат" территория Российской Федерации не признается, и, следовательно, нормы, предусмотренные подпунктом 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ, в данном случае не применимы.

Коллегия считает данный вывод суда первой инстанции неверным в силу следующего.

В соответствии с пунктом 4 статьи 11 НК РФ в отношениях, возникающих в связи с взиманием налогов при перемещении товаров через таможенную границу Российской Федерации, используются понятия, определенные Таможенным кодексом Российской Федерации, а в части, не урегулированной им, - Налоговым кодексом Российской Федерации.

Согласно статье 156 Таможенного кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ) ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации и их вывоз с этой территории влекут за собой обязанность поместить товары под один из таможенных режимов, предусмотренных Таможенным кодексом Российской Федерации, и соблюдать этот таможенный режим. Лицо вправе в любое время выбрать любой таможенный режим или изменить его на другой в соответствии с Кодексом.

На основании пункта 1 статьи 252, статьи 253 ТК РФ под временным вывозом понимается таможенный режим, при котором товары, находящиеся в свободном обращении на таможенной территории Российской Федерации, могут временно использоваться за пределами таможенной территории Российской Федерации с полным освобождением от уплаты вывозных таможенных пошлин и без применения к товарам запретов и ограничений экономического характера, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации о государственном регулировании внешнеторговой деятельности.

Согласно пунктам 1, 3, 4 статьи 256 ТК РФ в случае передачи иностранному лицу права собственности на временно вывезенные товары лицо, поместившее товары под таможенный режим "временного вывоза", обязано изменить таможенный режим "временного вывоза" на таможенный режим "экспорта", за исключением случая, предусмотренного в пункте 2 этой статьи. Изменение таможенного режима "временного вывоза" на другой таможенный режим, применимый к вывозимым товарам, допускается без фактического предъявления товаров таможенному органу.

Факт вывоза РТМ "Магнат" за пределы таможенной территории Российской Федерации в режиме экспорта, обеспечивающий возможность налогоплательщику подтвердить право на применение ставки "0" процентов и налоговых вычетов, подтвержден ГТД N 10702020/190505/0002052.

Поскольку в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ налогообложение по налогу на добавленную стоимость при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, производится по налоговой ставке "0" процентов при условии представления в налоговый орган документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ, следовательно, при решении вопроса о применении ставки налога на добавленную стоимость "0" процентов дата пересечения границы и факт нахождения товара в момент перехода права собственности на территории иностранного государства правового значения не имеют.

В связи с этим, коллегией не принимается довод Общества о том, что судно РТМ "Магнат" в соответствии со статьей 38 НК РФ приобрело статус товара только в тот момент, когда стало предметом купли-продажи и соответственно согласно статье 147 НК РФ местом реализации товара являлось место его фактического нахождения, в данном случае не территория Российской Федерации.

При таких обстоятельствах, вывод налогового органа о том, что операция по реализации Обществом судна РТМ "Магнат" иностранной компании "Чемпион Маритайм Лимитед (Британские Виргинские Острова, Трайден Чэмберс, П.Я. 146, Раунд Таун, Таргола)" подпадает под налогообложение по налоговой ставке "0" процентов, является правильным.

Так как в нарушение пункта 1,6 статьи 164, пункта 9 статьи 165 НК РФ Общество не представило в налоговый орган декларацию по НДС по ставке 0 процентов и документы, подтверждающие обоснованность применения налоговой ставки "0" процентов и в соответствии с пунктом 9 статьи 165 НК РФ не отразило в налоговой декларации за ноябрь 2005 года НДС от реализации, по которой наступил 181-й день с даты выпуска таможенными органами в режиме экспорта товара в сумме 2 268 445, 00 рублей (12 602 475, 00 рублей), то соответственно доначисление по решению Инспекции от 24.01.2008 N 14/156-ДСП "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" НДС в сумме 2 268 445, 00 руб., начисленных на выручку от реализации судна, пени в сумме 630 354, 00 руб. и привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания штрафа за неуплату НДС а сумме 453 689, 00 руб. является правомерным. Апелляционная жалоба налогового органа в указанной части подлежит удовлетворению, решение суда первой инстанции изменению в соответствии со статьей 270 АПК РФ.

В связи с удовлетворением апелляционной жалобы Инспекции, понесенные ею расходы по уплате госпошлины за подачу апелляционной жалобы подлежат отнесению на Общество в соответствии со статьей 110 АПК РФ.

На основании вышеизложенного, руководствуясь статьями 266-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

Решение от 17.04.2008 по делу N А51-1537/2008 25-44 изменить.

В удовлетворении заявления ООО "Дальвест" о признании недействительным решения ИФНС России по Фрунзенскому району г. Владивостока от 24.01.2008 N 14/156-ДСП "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части начисления 33 642 076, 00 руб. НДС, 10 337 472, 00 руб. пени и 6 801 215, 00 руб. штрафа за неуплату НДС отказать.

Взыскать с ООО "Дальвест", расположенного по адресу: г. Владивосток, ул. Алеутская, 11, в пользу ИФНС России по Фрунзенскому району г. Владивостока, расположенной по адресу: г. Владивосток, ул. Фокина, 23А, госпошлину по апелляционной жалобе в сумме 1 000 (одна тысяча) рублей.

Выдать исполнительный лист.

Постановление может быть обжаловано в течение двух месяцев в Федеральный Арбитражный суд Дальневосточного округа через Арбитражный суд Приморского края.

Председательствующий:

О.Ю. Еремеева

Судьи

Н.В. Алферова З.Д. Бац