Постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 4 августа 2008 г. N 05АП-610/2008

г. Владивосток

Дело N А51-13747/2006 33-334

04 августа 2008 г.

0АП-610/2008

Резолютивная часть постановления оглашена в судебном заседании "30" июля 2008 г., мотивированное постановление изготовлено "04" августа 2008 г. на основании статьи 176 АПК РФ.

Пятый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего: О.Ю. Еремеевой,

судей: Н.В. Алфёровой, З.Д. Бац

при ведении протокола секретарем судебного заседания Ворожбит Я.А.

при участии в заседании:

от МИФНС России N 3 по Приморскому краю: главный государственный налоговый инспектор Гайнатулин Д.Ф. по доверенности N 04/00179 от 15.01.2008 сроком действия до 31.12.2008, удостоверение N 264570 сроком действия до 31.12.2009;

от КГУ "Приморское лесничество": не явилось, извещено надлежащим образом;

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Краевого государственного учреждения "Приморское лесничество" на решение Арбитражного суда Приморского края от 21.05.2008 по делу N А51-13747/2006 33-334, принятое судьей А.А. Фокиной

по заявлению Краевого государственного учреждения "Приморское лесничество"

к Межрайонной инстанции Федеральной налоговой службы N 3 по Приморскому краю

о признании частично недействительным решения от 07.06.2006 N 8-р

установил:

Федеральное государственное учреждение "Спасский лесхоз" (далее по тексту - "заявитель", "лесхоз") обратилось в Арбитражный суд Приморского края с заявлением, с учетом его уточнения, о признании недействительным решения от 07.06.2006 N 8-р Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Приморскому краю (далее по тексту - "Инспекция", "налоговый орган") в части доначисления налога, пеней и штрафа по операциям реализации древесины от рубок ухода за лесом и рубок промежуточного пользования и услуг по оформлению копий лесорубочных билетов с голограммами.

В ходе рассмотрения дела в связи с реорганизацией ФГУ "Спасский лесхоз" в Краевое государственное учреждение "Спасский лесхоз" (далее - КГУ "Спасский лесхоз") заявитель заменён в порядке статьи 48 АПК РФ на КГУ "Спасский лесхоз".

Решением от 16.07.2007 заявление лесхоза удовлетворено в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 63.451, 12 руб., соответствующих ему пеней и штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) по эпизодам реализации услуг по оформлению копий лесорубочных билетов с голограммами и включению задатка по результатам конкурса в облагаемый оборот.

Постановлением апелляционной инстанции от 01.10.2007 решение суда первой инстанции изменено, оспариваемое решение Инспекции признано недействительным в части доначисления НДС в сумме 18.900 руб., пени в сумме 3.994, 89 руб. и привлечения заявителя к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 3.780 руб. как несоответствующее требованиям подпункта 17 пункта 2 статьи 149 НК РФ. В остальной части заявления отказано.

Постановлением Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 24.01.2008 постановление апелляционной инстанции от 01.10.2007 отменено в части отказа в удовлетворении требований КГУ "Спасский лесхоз" о признании недействительным решения Инспекции от 07.06.2006 N 8-р в части взыскания штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в связи с невключением в налогооблагаемую базу выручки от реализации древесины, полученной в 2003-2005 годах от рубок ухода за лесом и рубок промежуточного пользования в сумме 21.344 024,03 рублей, дело в этой части направлено на новое рассмотрение в арбитражный суд первой инстанции.

При новом рассмотрении дела определением от 05.03.2008 в связи с реорганизацией КГУ "Спасский лесхоз" в форме присоединения к КГУ "Приморское лесничество" на основании статьи 48 АПК РФ судом произведено процессуальное правопреемство и Краевое государственное учреждение "Спасский лесхоз" заменено на его правопреемника Краевое государственное учреждение "Приморское лесничество".

Решением от 21.05.2008 суд признал недействительным решение Инспекции от 07.06.2006 N 8-р "О привлечении налогоплательщика, налогового агента к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" по пункту 1 в части привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату НДС в виде штрафа в сумме 6.527,14 руб., в том числе за 2003 год - 3.465,98 руб. (май - 51,02 руб., июнь -81,75 руб., июль - 437,24 руб.. август - 243,90 руб., сентябрь - 660,88 руб., октябрь - 360,07 руб.. ноябрь - 1.076.45 руб.. декабрь - 554,67 руб.), за 2004 год - 3.061,16 руб. (январь - 311.02 руб., февраль - 1.654,85 руб., март - 52,92 руб., июль - 427,57 руб., август - 104.80 руб., сентябрь - 226.83 руб., ноябрь - 283.17 руб.), по пункту 2.1 "а" в части предложения уплатить сумму налоговых санкций в размере 6.527,14 руб. как несоответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации, в остальной части в удовлетворении требований отказал.

Обжалуя в порядке апелляционного производства решение суда, Инспекция просит его отменить в части удовлетворения требований заявителя и считает, что судом при вынесении решения в данной части применен, не подлежащий применению с учетом обстоятельств данного дела пункт 3 статьи 111 НК РФ. В обоснование заявленных требований налоговый орган указывает на то, что письмо МНС РФ от 05.04.2001 N ВП-6-18/274@, на которое сослался суд первой инстанции, адресовано исключительно налоговым органам для использования в работе (но не с разъяснением применения налогового законодательства) по рассмотрению жалоб, а не налогоплательщикам с разъяснением законодательства о налогах и сборах.

Кроме того, заявитель апелляционной жалобы считает ошибочным вывод суда о том, что в указанном письме говориться не только о практике Высшего Арбитражного суда Российской Федерации, и полагает, что отсутствие в спорном периоде такой практики не означает, что налогоплательщик мог воспользоваться практикой иных судов, как разъяснением действующего законодательства о налогах и сборах. Указанный вывод суда, по мнению Инспекции, не соответствует содержанию письма МНС РФ от 05.04.2001 и противоречит подпункту 4 пункта 1 статьи 32 НК РФ (в редакции, действовавшей в период 2003 - 2004 г.г.), согласно которому компетентным органом, дающим разъяснение по вопросам исчисления налогов, являлось МНС РФ, а не суд.

В заседании арбитражного суда апелляционной инстанции представитель налогового органа поддержал доводы апелляционной жалобы.

КГУ "Приморское лесничество", надлежащим образом извещенное о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы, в заседание арбитражного суда апелляционной инстанции своего представителя не направило, письменный отзыв на апелляционную жалобу Инспекции в порядке статьи 262 АПК РФ не представило.

В соответствии со статьей 156 АПК РФ коллегия рассмотрела апелляционную жалобу в отсутствие представителя лесхоза.

Исследовав материалы дела, заслушав доводы представителя налогового органа, проверив правильность применения арбитражным судом первой инстанции норм материального и процессуального права, арбитражный суд апелляционной инстанции установил следующее:

МИФНС России N 3 по Приморскому краю проведена выездная налоговая проверка лесхоза по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах в части правильности исчисления и своевременности перечисления в бюджет НДС за период с 01.01.2003 по 31.12.2005.

По результатам проверки составлен акт проверки от 04.05.2006 N 8р и 07.06.2006 налоговым органом вынесено решение N 8-р о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания штрафа по НДС в размере 534.150,30 руб., в том числе: за период с мая 2003 года по декабрь 2003 года - 157.408,39 руб.; с января 2004 года по декабрь 2004 года - 239.622,82 руб.; с января 2005 года по декабрь 2005 года - 137.119.09 руб. Одновременно налогоплательщику предложено уплатить не полностью уплаченный НДС в сумме 3 092 265, 58 коп. и пени за его несвоевременную уплату.

Лесхоз не согласился с решением Инспекции и обжаловал его в арбитражный суд, за исключением эпизода по доначислению НДС от реализации населению электроэнергии.

Предметом повторного рассмотрения указанного дела в суде инстанции являлось установление правомерности вынесенного Инспекцией решения в части налоговых санкций, наложенных за неуплату НДС, доначисленного от оборотов по реализации древесины, полученной от мер по уходу за лесом и рубок промежуточного лесопользования.

Согласно статье 143 НК РФ заявитель является плательщиком НДС.

В соответствии со статьей 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, заявитель в 2003-2005 годах осуществлял операции по реализации древесины, полученной от мер ухода за лесом (рубок ухода), которые в соответствии со статьей 146 НК РФ подлежат налогообложению на общих основаниях.

В силу пункта 1 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия).

Подпунктом 4 пункта 1 статьи 32 НК РФ предусмотрена обязанность налоговых органов давать разъяснения о порядке исчисления и уплаты налогов и сборов.

В соответствии с пунктом 3 статьи 111 НК РФ одним из обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения является выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции, что соответствует позиции Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в пункте 35 постановления от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

Обстоятельства, исключающие вину налогоплательщика в совершении правонарушения, подлежат обязательному установлению налоговым органом при квалификации действий налогоплательщика в качестве налогового правонарушения, и должны учитываться налоговым органом при вынесении решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Как установлено материалами дела, лесхоз в обоснование правомерности не включения им в налогооблагаемую базу по НДС денежных средств от реализации древесины, считал их средствами целевого финансирования, неподлежащими обложению данным налогом и руководствовался при этом разъяснениями Министерства Российской Федерации по налогам и сборам в письме от 05.04.2001 N ВП-6-18/274@, данным неопределенному кругу налогоплательщиков, согласно которому при рассмотрении жалоб налогоплательщика налоговый орган должен учитывать судебную практику.

Как указал Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 35 постановления от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" поскольку согласно положениям НК РФ решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности принимается руководителем налогового органа (его заместителем), то в случае возникновения спора судам необходимо исходить из того, что налогоплательщик вправе расценивать письменное разъяснение, данное руководителем налогового органа (его заместителем), как разъяснение компетентного должностного лица. К разъяснениям, о которых упоминает подпункт 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ, следует также относить письменные разъяснения руководителей соответствующих федеральных министерств и ведомств, а также иных уполномоченных на то должностных лиц. При применении данной нормы не имеет значения, адресовано ли разъяснение непосредственно налогоплательщику, являющемуся участником спора, или неопределенному кругу лиц.

В связи с этим коллегией не принимается как несостоятельный довод заявителя жалобы о том, что письмо МНС РФ от 05.04.2001 N ВП-6-18/274@ адресовано исключительно налоговым органам для использования в работе, а не налогоплательщикам и не связано с разъяснением применения налогового законодательства.

До декабря 2004 года судебная практика по данному вопросу отсутствовала и лесхоз руководствовался разъяснениями, данными в письме Госналогслужбы и Минфина России от 28.12.1994 N 02-3-05, от 06.01.1995 N 9-5-2/1, а также в письмах МНС РФ от 24.02.2000 N ВГ-15-03/379 и от 05.04.2001 N ВП-6-18-274R, и судебной практикой, сложившейся в пользу лесхозов. Судебная практика в 2003-2004 годах относила средства, полученные от реализации лесопродукции от рубок хода за лесом, к бюджетным источникам финансирования деятельности лесхоза, которые не подлежали обложению НДС.

На необходимость применения в спорном случае нормы подпункта 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ с учетом правовой позиции Пленума высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в пункте 35 постановления от 28.02.2001 N 5, с целью установления наличия или отсутствия вины заявителя в совершении налогового правонарушения, указал и арбитражный суд кассационной инстанции в постановлении от 24.01.2008 по настоящему делу, указания которого, в том числе по вопросам толкования закона, изложенные в его постановлении об отмене решения, постановления суда первой, апелляционной инстанций, обязательны для арбитражного суда, вновь рассматривающего данное дело согласно абзацу 2 пункта 15 части 2 статьи 289 АПК РФ.

Поскольку судебная практика, не позволяющая налогоплательщику не учитывать выручку от реализации древесины в целях налогообложения, сложилась только, начиная с декабря 2004 года (Постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 06.07.2004 N 3332/04, 1331/04, опубликованные в Вестнике Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 11 за 2004 год), коллегия считает обоснованным вывод суда первой инстанции о том, что с мая 2003 года по ноябрь 2004 года включительно привлечение Инспекцией заявителя к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату НДС является неправомерным.

При этом суд первой инстанции обоснованно указал на то, что обстоятельства смягчающие ответственность должны быть установлены в деле N А51-11423/2006 30-236 о взыскании штрафных санкций, где заявитель имеет возможность представить документы, подтверждающие наличие обстоятельств, смягчающих ответственность.

Остальные возражения заявителя жалобы проверены и отклонены коллегией как несостоятельные в силу изложенного выше по тексту постановления.

На основании вышеизложенного, решение суда является законным и обоснованным, оснований для удовлетворения апелляционной жалобы нет.

Руководствуясь статьями 266-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Приморского края от 21.05.2008 по делу N А51-13747/2006 33-334 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в течение двух месяцев в Федеральный Арбитражный суд Дальневосточного округа через Арбитражный суд Приморского края.

Председательствующий:

О.Ю. Еремеева

Судьи

Н.В. Алфёрова З.Д. Бац