Постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 7 апреля 2009 г. N 06АП-852/2009

г. Хабаровск

07 апреля 2009 г.

N 06АП-852/2009

Резолютивная часть постановления объявлена 02 апреля 2009 года. Полный текст постановления изготовлен 07 апреля 2009 года.

Шестой арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего Песковой Т.Д.,

Судей: Меркуловой Н.В., Михайловой А.И.

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Сазонкиной Е.А.

при участии в судебном заседании:

от муниципального унитарного предприятия "Производственное предприятие тепловых сетей": Семенова Юлиана Юрьевна, паспорт 0801 427167, выдан 21.01.2002 Краснофлотским РОВД г.Хабаровска, представитель по доверенности от 01.11.2008 N 1129;

от Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Комсомольску-на-Амуре Хабаровского края: Фоменко Галина Николаевна, удостоверение УР N 270912, представитель по доверенности от 13.01.2009 б/н; Максимов Константин Васильевич, паспорт 0800 164450, выдан 30.12.2000 ОВД Центрального округа г. Комсомольска-на-Амуре Хабаровского края, представитель по доверенности от 04.09.2006 N 04-17722

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Комсомольску-на-Амуре Хабаровского края

на решение от 20 января 2009 года

по делу N А73-13227/2008

Арбитражного суда Хабаровского края

Дело рассматривал судья Сумин Д.Ю.

по заявлению муниципального унитарного предприятия "Производственное предприятие тепловых сетей"

к Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Комсомольску-на-Амуре Хабаровского края

о признании недействительным решения от 24.10.2008 N 3598

Муниципальное унитарное предприятия "Производственное предприятие тепловых сетей" (далее - предприятие, МУП "Производственное предприятие тепловых сетей") обратилось в Арбитражный суд Хабаровского края с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Комсомольску-на-Амуре Хабаровского края (далее - налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 24.10.2008 N 3598 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", которым предприятию доначислен налог на прибыль в размере 12 360 000 руб. (51 500 000 х 24%), исчислены пени в размере 3 178 618 руб. 30 коп. Предприятие привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа в размере 2 472 000 руб.

Решением суда от 20.01.2009 заявленные требования общества удовлетворены в полном объёме.

Не согласившись с судебным актом, инспекция обратилась в Шестой арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит отменить решение суда в связи с неправильным применением норм материального права, а также незаконностью и необоснованностью судебного акта.

В обоснование доводов апелляционной жалобы налоговый орган указывает, что дебиторская задолженность, включенная предприятием в состав внереализационных расходов по налогу на прибыль за 2005, образовалась в 1999-2000 года, следовательно, в силу прямого указания закона, она не подлежит отражению в составе внереализационных расходов в том периоде, к которому она не относится.

Кроме того, по мнению налогового органа, решение от 24.10.2008 N 3598 принято без нарушений прав налогоплательщика, предусмотренных статьей 101 НК РФ.

В заседании суда апелляционной инстанции представители инспекции поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе в полном объёме, просили решение суда отменить и принять по делу новый судебный акт.

Предприятие в отзыве и его представитель в заседании суда апелляционной инстанции просили оставить решение суда без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Проверив обоснованность доводов апелляционной жалобы и отзыва на нее, изучив материалы дела, заслушав пояснения представителей сторон, Шестой арбитражный апелляционный суд не находит оснований для отмены решения суда и удовлетворения апелляционной жалобы.

Из материалов дела следует, что 14.03.2006 предприятием в налоговый орган представлена налоговая декларация по налогу на прибыль за 2005 год, согласно которой заявлено: доходы от реализации - 139 767 025 руб., расходы, связанные с реализацией - 85 419 481 руб., внереализационные доходы - 1 245 695 руб., внереализационные расходы - 52 667 386 руб.

В составе внереализационных расходов (приложение N 7 к листу 2 декларации) отражена сумма расходов на формирование резерва по сомнительным долгам - 51 500 000 руб. (строка 030), и сумма безнадёжных долгов, не покрытая за счёт средств резерва - 36 811 руб. (строка 100).

Всего размер прибыли составил 2 925 853 руб., за 4 квартал 2005 года исчислен налог к уплате в размере 167 766 руб. (федеральный бюджет - 45 436 руб., территориальный бюджет - 122 330 руб.), при этом налог уплачен предприятием в полном объёме.

10.04.2008 налогоплательщиком представлена уточнённая декларация по налогу на прибыль за тот же период, согласно которой заявлено: доходы от реализации - 139 767 025 руб., расходы, связанные с реализацией - 85 419 481 руб., внереализационные доходы - 1 245 695 руб., внереализационные расходы - 52 625 032 руб.

Всего размер прибыли составил 2 968 207 руб., за 4 квартал 2005 года исчислен налог к уменьшению в размере 8 382 104 руб. (федеральный бюджет - 2 270 153 руб., территориальный бюджет - 6 111 951 руб.).

По сравнению с первоначальной налоговой декларацией на 42 354 руб. уменьшился размер внереализационных расходов (приложение N 7 к листу 2 декларации): с 42 354 руб. до 0 руб. уменьшен показатель строки 090 - убытки прошлых периодов.

Также изменилось распределение расходов, связанных с сомнительными (безнадёжными) долгами: размер резерва по сомнительным долгам (строка 030) уменьшился на 37 523 298 руб. (с 51 500 000 руб. до 13 976 702 руб.), а сумма безнадёжных долгов, не покрытая за счёт средств резерва (строка 100) увеличилась на ту же сумму (37 523 298 руб.) и составила 37 560 109 руб.

25.04.2008 налогоплательщиком представлена уточнённая (корректировка N 2) декларация по налогу на прибыль за тот же период, согласно которой по сравнению с корректировкой N 1 расходы, связанные с реализацией, уменьшились на 1 016 664 руб. и составили - 84 402 817 руб. Прочие показатели остались неизменными.

Всего размер прибыли составил 3 984 871 руб., за 4 квартал 2005 года исчислен налог к уменьшению в размере 8 384 604 руб. (федеральный бюджет -2 270 830 руб., территориальный бюджет - 6 113 774 руб.)

По результатам камеральной проверки уточнённой (корректировка N 2) налоговой декларации инспекцией составлен акт от 08.08.2008 N 9202, которым установлено неправомерное включение во внереализационные расходы списанной дебиторской задолженности в размере 51 500 000 руб. (в том числе 13 976 702 руб. - резерв по сомнительным долгам и 37 523 298 руб. - сумма безнадёжных долгов).

Основанием для данного вывода послужил тот факт, что срок исковой давности для взыскания названной задолженности, образовавшейся в связи с неисполнение обязательств по договорам с МУП "ПЖРЭТ-1", МУП "ПЖРЭТ-2", МУП "ПЖРЭТ-3" и МУП "ПЖРЭТ-4", истёк в 2002, в связи с чем, включение такой задолженности в расходы за 2005, по мнению налогового органа, противоречит подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 ПК РФ. Кроме того, данная задолженность не должна приниматься во внимание при формировании резерва по сомнительным долгам в силу п.6 ст. 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ.

Относительно иных показателей корректирующей декларации замечания у налогового органа, как установил суд первой инстанции, отсутствуют и в акте не отражены.

По результатам рассмотрения акта проверки и возражений налогоплательщика заместителем начальника инспекции приняты решения от 25.09.2008 N 26 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, N. 27 о продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки до 24.10.2008.

24.10.2008 заместителем начальника инспекции принято решение N 3598 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", которым по изложенным выше основаниям предприятию доначислен налог на прибыль в размере 12 360 000 руб. (51 500 000 х 24%), исчислены пени в размере 3 178 618,30 руб. Предприятие привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 2 472 000 руб.

Не согласившись с решением налогового органа, предприятие обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Удовлетворяя заявленные предприятием требования, суд первой инстанции исходил из следующего.

В соответствии с частью 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Судом установлено, что дебиторская задолженность предприятия в размере 51 500 000 руб. образовалась вследствие неисполнения контрагентами МУП "ПЖРЭТ-1", МУП "ПЖРЭТ-2", МУП "ПЖРЭТ-3" и МУП "ПЖРЭТ-4" договорных обязательств по оплате поставленной тепловой энергии в 1999-2000.

Наличие и размер такой задолженности судом установлено (претензии, акты сверок, имеющиеся в материалах дела) и налоговым органом не оспаривается.

Как следует из материалов дела, в 2002 между предприятием и его контрагентами: МУП "ПЖРЭТ-1", МУП "ПЖРЭТ-2", МУП "ПЖРЭТ-3" и МУП "ПЖРЭТ-4" составлялись акты сверки, которыми установлен размер задолженности последних. В течение 2003-2004 задолженность частично уплачивалась за названные муниципальные предприятия Финансовым управлением администрации г. Комсомольска-на-Амуре, что подтверждается копиями платёжных поручений.

В 2004 году предприятие обратилось в Арбитражный суд Хабаровского края с исками к указанным контрагентам о взыскании сумм непогашенной задолженности.

Решениями Арбитражного суда Хабаровского края от 26.08.2005 по делу N А73-12665/2004-30, от 26.08.2005 по делу N А73-12664/2004-30, от 26.08.2005 по делу N А73-12666/2004-30 и от 15.09.2005 по делу N А73- 12663/2004-30 в удовлетворении исковых требований отказано по причине пропуска срока исковой давности,

По результатам проведённой предприятием инвентаризации задолженности за 2005 составлен акт инвентаризации расчётов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами от 01.01.2006 N 1, которым установлено наличие задолженности в размере 105 409 510,93 руб., в том числе 51 536 810,94 руб. с истёкшим сроком исковой давности.

В состав указанной суммы входит задолженность МУП "ПЖРЭТ-1", МУП "ПЖРЭТ-2", МУП "ПЖРЭТ-3" и МУП "ПЖРЭТ-4" в общем размере 51 500 000 руб., а также задолженность прочих лиц в общем размере 36 810,94 руб.

Приказом предприятия от 25.02.2006 N 49 задолженность с истёкшим сроком исковой давности списана, в том числе за счёт статьи прочих расходов - 36 810,94 руб., за счёт резерва по сомнительным долгам - 51 500 000 руб.

Создание резерва по сомнительным долгам предусмотрено пунктом 4.10 учётной политики предприятия на 2005, утверждённой приказом от 31.12.2004 N 265.

В соответствии с пунктом 4 статьи 266 НК РФ сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчётного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ.

Выручка предприятия за 2005 составила, согласно отражённым в декларации по налогу на прибыль и не оспариваемым налоговым органом сведениям, 139 767 025 руб., в связи с чем, приказом директора предприятия от 27.02.2006 N 51 внесены изменения в приказ от 25.02.2006 N 49 в части распределения списываемой задолженности: за счёт резерва по сомнительным долгам - 13 976 702 руб., за счёт внереализационных расходов (суммы безнадёжных долгов) - 37 523 298 руб.

Согласно статье 247 НК РФ, объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой понимается доход, уменьшенный на величину произведённых расходов, определяемых в порядке, установленном в главе 25 Кодекса.

Пунктом 1 статьи 252 НК РФ установлено, что в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведённых расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтверждённые затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществлённые (понесённые) налогоплательщиком.

В соответствии с пунктом 2 той же статьи расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчётном (налоговом) периоде, в том числе суммы безнадёжных долгов.

В силу пункта 2 статьи 266 НК РФ безнадёжными долгами (долгами, нереальными для взыскания) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истёк установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Следовательно, истечение срока исковой давности является не единственным условием списания дебиторской задолженности. Задолженность подлежит списанию в случае признания ее нереальной для взыскания. Нереальность взыскания определяется самостоятельно хозяйствующим субъектом, который руководствуется совокупностью объективных обстоятельств, сложившихся в процессе его деятельности.

Таким образом, для списания дебиторской задолженности требуется наличие одного из условий: либо истечения срока исковой давности, либо возникшей по другим основаниям нереальности её взыскания.

Согласно пункту 77 Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в Российской Федерации, утверждённого Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истёк, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведённой инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся, соответственно, на счёт средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчётному, суммы этих долгов не резервировались в порядке, предусмотренном пунктом 70 настоящего Положения, или на увеличение расходов у некоммерческой организации.

Судом установлено, что спорная дебиторская задолженность признана предприятием нереальной к взысканию по результатам инвентаризации по итогам 2005, поскольку в 2005 вступившими в законную силу решениями арбитражного суда по названным выше делам предприятию отказано во взыскании названной задолженности.

Ранее предприятие спорную задолженность в составе внереализационных расходов не отражало, налоговым органом не представлено доказательств отражения в составе внереализационных расходов указанной задолженности.

Как следует из единообразной практики применения арбитражными судами норм права, отражённой, в частности, в определениях Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 23.05.2008 N N 5941/08 и 5954/08, момент списания дебиторской задолженности НК РФ не определён.

Таким образом, суд первой инстанции, оценив, в порядке статьи 71 АПК РФ, доказательства в их совокупности и взаимной связи, подтверждающие частичное погашение в 2003-2004 задолженности, образовавшейся в 1999-2000, отказ в удовлетворении исковых требований предприятия о взыскании названной задолженности, имевший место в 2005, суд пришел к обоснованному выводу о том, что списание спорной задолженности и включение её во внереализационные расходы за 2005 не противоречит нормам НК РФ, поскольку именно в 2005 безнадёжность долга стала очевидной для предприятия.

Суд также пришел к обоснованному выводу о том, что неправильное отражение предприятием сумм списанной задолженности по строкам 030 и 100 в приложении N 7 к листу 2 декларации (вся спорная задолженность должна быть отражена по строке 100), не привело к занижению налоговой базы и, соответственно, к неуплате налога, поскольку не повлияло на общий размер внереализационных расходов.

Спорная дебиторская задолженность предприятия образовалась вследствие неисполнения названными контрагентами договорных обязательств по оплате поставленной тепловой энергии в 1999-2000.

Федеральным законом от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Часть вторую Налогового Кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" с 01.01.2002 НК РФ дополнен главой 25 "Налог на прибыль организаций".

Подпунктом 3 пункта 1 статьи 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ установлено, что по состоянию на I января 2002 года налогоплательщик, переходящий на определение доходов и расходов по методу начисления, обязан провести инвентаризацию дебиторской задолженности по состоянию на 31 декабря 2001 года включительно, в процессе инвентаризации выделить дебиторскую задолженность за реализованные, но не оплаченные товары (работы, услуги), имущественные права, а также отразить в составе доходов от реализации выручку от реализации, определённую в соответствии со статьёй 249 Налогового кодекса Российской Федерации, которая ранее не учитывалась при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

Из акта камеральной проверки не усматривается, что инспекция установила, соблюдалось ли данное требование закона предприятием, поскольку сведения об этом в акте отсутствуют.

Абзацем вторым пункта 6 статьи 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ установлено, что сумма дебиторской задолженности, относящаяся к сделкам и операциям, учтённым при формировании налоговой базы в соответствии с настоящей статьёй, не участвует в формировании резервов по сомнительным долгам, создаваемых в соответствии со статьями 266 и 292 НК РФ.

Поскольку спорная задолженность сформировалась до 31.12.2001, она в силу приведённой нормы права не участвует в формировании резерва по сомнительным долгам.

Таким образом, вывод суда первой инстанции о том, что предприятием неверно отражена списанная задолженность по строкам 030 и 100 приложения N 7 к листу 2 декларации, поскольку вся данная задолженность должна быть учтена по строке 100, является обоснованным.

В то же время, в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 и подпункта 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ, в составе внереализационных расходов учитываются как расходы налогоплательщика на формирование резервов по сомнительным долгам, так и суммы безнадёжных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадёжных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

Следовательно, допущенное предприятием неверное отражение сумм по указанным строкам налоговой декларации не привело к занижению налоговой базы и, следовательно, к неуплате налога, поскольку не повлияло на общий размер внереализационных расходов.

Кроме того, судом установлено допущенное налоговым органом нарушение существенных условий при рассмотрении материалов налоговой проверки.

Пунктами 2 и 3 статьи 101 НК РФ установлено, что руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка.

Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя.

Перед рассмотрением материалов налоговой проверки по существу .руководитель (заместитель руководителя) налогового органа должен помимо прочего установить факт явки лиц, приглашенных для участия в рассмотрении. В случае неявки этих лиц руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выясняет, извещены ли участники производства по делу в установленном порядке, и принимает решение о рассмотрении материалов налоговой проверки в отсутствие указанных лиц либо об отложении указанного рассмотрения

Как следует из оспариваемого решения, представители налогоплательщика принимали участия в рассмотрении 16.09.2008 акта проверки и возражений предприятия,

Однако по результатам рассмотрения акта и материалов проверки было принято решение от 25.09.2008 N 26 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля в порядке пункта 6 статьи 101 НК РФ.

По результатам рассмотрения материалов проверки и результатов проведённых налоговым органом дополнительных мероприятий налогового контроля заместителем начальника инспекции принято решение от 24.10.2008 N 3598. О том, что рассмотрение данных материалов руководителем налогового органа состоится 24.10.2008, налогоплательщик инспекцией извещён не был.

Факт не извещения налогоплательщика о дате и времени рассмотрения материалов проверки, по результатам которого принято оспариваемое решение, подтверждён имеющимися в деле материалами.

Следовательно, инспекцией нарушено предусмотренное подпунктом 15 пункта статьи 21 НК РФ право налогоплательщика на участие в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки.

Пунктом 14 статьи 101 НК РФ установлено, что несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных НК РФ, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Как следует из системного анализа положений пунктов 2, 3, 6, 7 статьи 101 НК РФ, рассмотрение результатов проведённых налоговым органом дополнительных мероприятий налогового контроля относится к процедуре рассмотрения материалов налоговой проверки, поскольку именно по результатам рассмотрения таких материалов вынесено оспариваемое решение.

Рассмотрение результатов проведённых налоговым органом дополнительных мероприятий налогового контроля в отсутствие налогоплательщика, не извещённого о месте и времени их рассмотрения является нарушением существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, влекущим в силу прямого указания пункта 14 статьи 101 НК РФ безусловную отмену решения налогового органа.

Данный вывод соответствует единообразию в толковании и применении арбитражными судами норм права, отражённому, в частности в определениях ВАС РФ от 17.10.2008 N 12877/08, от 28.11.2008 N 15459/08.

Следовательно, довод апелляционной жалобы о том, что решение от 24.10.2008 N 3598 принято без нарушения положений статьи 101 НК РФ подлежит отклонению.

При таких обстоятельствах у суда апелляционной инстанции отсутствуют правовые основания для отмены решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы.

Руководствуясь статьями 258, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Шестой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

решение Арбитражного суда Хабаровского края от 20 января 2009 года по делу N А73-13227/2008 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа, в двухмесячный срок.

Председательствующий

Т.Д. Пескова

Судьи

Н.В. Меркулова А.И. Михайлова