Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 27 июня 2008 г. N 08АП-2273/2008

город Омск

27 июня 2008 г.

Дело N А70-5440/7-2007

Резолютивная часть постановления объявлена 24 июня 2008 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 27 июня 2008 года

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Шиндлер Н.А.

судей Сидоренко О.А., Иванова Н.Е.

при ведении протокола судебного заседания: Тайченачевым П.А.

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-2365/2008) Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Тюменской области на решение Арбитражного суда Тюменской области от 19.03.2008 по делу N А70-5440/7-2007 (судья Дылдина Т.А.),

по заявлению закрытое акционерное общество Производственно-коммерческая фирма "Виктория" Тюменской области

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Тюменской области

о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Тюменской области от 29.06.2007 N13-57/20/302 ДСП

при участии в судебном заседании представителей:

от заявителя: Качева В.С. по доверенности от 01.02.2008;

от заинтересованного лица: Перевалова О.В. по доверенности от 04.05.2008; Данилова Е.В. по доверенности от 23.06.2008;

УСТАНОВИЛ:

Арбитражным судом Тюменской области решением от 19.03.2008 по делу N А70-5440/7-2007 требования закрытого акционерного общества производственно-коммерческая фирма "Виктория" Тюменской области (далее по тексту - ЗАО ПКФ "Виктория", заявитель, налогоплательщик) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N12 по Тюменской области (далее МИ ФНС N12 по Тюменской области, налоговый орган, заинтересованное лицо) о признании недействительным решения N13-57/20/302 от 29.06.2007 удовлетворил в части предложения уплатить налог на прибыль в сумме 1961567 руб., налог на добавленную стоимость в сумме 4854716 руб., налог с продаж в сумме 544000 руб., соответствующих данным налогам сумм пени и штрафов. В удовлетворении остальной части заявленных требований было отказано.

В обоснование решения суд указал, что расчетный метод по налогу на добавленную стоимость (НДС), налогу с продаж за 2003 год, налогу на прибыль за 2003-2004 год произведен неверно, в частности, не была установлена отраслевая принадлежность; размер выручки, количество работающих, среднегодовая стоимость основных средств, количество используемых автозаправочных станций (АЗС), условия хозяйствования проверяемого Общества существенно отличается от выбранных для сравнения предприятий; обязанность доказывать обоснованность предоставляемого вычета по НДС возложена на налогоплательщика, что не было выполнено на сумму 3528294 руб. за 2004 год; поступившие от ООО ПКФ "Лидер" на расчетный счет денежные средства в сумме 8000000 руб. являются заемными, в связи с чем, отсутствовала обязанность по уплате НДС с поступивших авансов; факт передачи заявителем какого-либо имущества ООО "Локтинское" на безвозмездной основе не доказан материалами дела.

В апелляционной жалобе налоговый орган указывает, что суд 1 инстанции необоснованно подменил понятие "аналогичного" налогоплательщика на такое понятие как "равноценный, равнозначный"; использование метода расчета исходя из численности производственного персонала соответствует конкретной ситуации и деятельности конкретного налогоплательщика; не представлялось возможным учитывать количество АЗС, поскольку у налогоплательщика имеется кроме них еще и нефтебаза для хранения горюче-смазочных материалов (ГСМ); счета-фактуры должны регистрироваться в книге продаж в хронологическом порядке, в связи с чем, с поступившей суммы аванса следовало исчислить НДС и перечислить его в бюджет; факт безвозмездной передачи ООО "Локтинское" законченных строительством объектов в декабре 2005 года подтверждается имеющимися в деле доказательствами, в связи с чем со стоимости данного имущества следовало уплатить НДС; отсутствовали основания для уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на суммы процентов, начисленных и уплаченных по кредитам, направленным на строительство имущества, впоследствии безвозмездно переданного ООО "Локтинское". По изложенным выше основаниям налоговый орган просит отменить решение суда 1 инстанции в части удовлетворения заявленных требований.

В судебном заседании налоговый орган поддержал требования апелляционной жалобы. ЗАО ПКФ "Виктория" считает решение суда законным и обоснованным, просит отказать в удовлетворении апелляционной жалобы. Таким образом, в виду отсутствия возражений сторон против рассмотрения дела в части, определенной в апелляционной жалобе, дело подлежит рассмотрению в суде апелляционной инстанции в части удовлетворения заявленных ЗАО ПКФ "Виктория" требований.

Суд апелляционной инстанции, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, изучив материалы дела, апелляционную жалобу, установил, что МИ ФНС N 12 по Тюменской области проведена выездная налоговая проверка ЗАО ПКФ "Виктория" за период 2003-2006 годов по вопросу правильности исчисления и своевременности уплаты налога на имущество предприятий, налога на имущество организаций, налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, налога с продаж, земельного налога, транспортного налога, единого социального налога, налога на доходы физических лиц, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, о чем составлен акт N 13-55/24/273 ДСП от 07.06.2007.

По материалам проверки было принято решение от 29.06.2007 N 13-57/20/302 ДСП о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому ЗАО ПКФ "Виктория" привлечено к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной ст.122 п.1 НК РФ, в виде взыскания штрафов по налогу на прибыль в сумме 314513 руб.; налогу на добавленную стоимость в размере 1147626 руб.; единому социальному налогу в размере 25119 руб.; по ст.123 НК РФ за неправомерное неполное перечисление сумм налога на доходы физических лиц в размере 23671 руб.

Кроме того, налогоплательщику предложено уплатить 1961567 руб. налога на прибыль, 8836909 руб. налога на добавленную стоимость; 544000 руб. налога с продаж, 164220 руб. единого социального налога, 24371 руб. страховых взносов на обязательное социальное страхование, 37954 руб. налога на доходы физических лиц и 4508993,51 руб. пени за несвоевременную уплату данных налогов.

Указанное решение налогового органа оспаривалось ЗАО ПКФ "Виктория" в полном объеме.

Решением суда первой инстанции заявленные требования были удовлетворены в выше названной части по эпизодам с применением расчетного метода, в части включения в облагаемый оборот сумм НДС с авансов, полученных от ООО ПКФ "Лидер" и занижения НДС в связи с безвозмездной передачей имущества ООО "Локтинское". В указанной части решение оспорено налоговым органом, и является предметом рассмотрения суда апелляционной инстанции.

Суд апелляционной инстанции, проверив в порядке статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса РФ законность и обоснованность решения суда первой инстанции, находит решение законным и обоснованным, а апелляционную жалобу не подлежащей удовлетворению исходя из следующего.

Арбитражный суд Тюменской области поддержал довод ЗАО ПКФ "Виктория" в части неправомерного доначисления налоговым органом расчетным методом НДС за 2003 год в сумме 1853000 руб., налога на прибыль за 2003-2004 годы в сумме 1526000 руб., налога с продаж за 20003 год в сумме 544000 руб.

Как следует из материалов проверки, 06.12.2006 налоговым органом в адрес ЗАО ПКФ "Виктория" выставлено требование о предоставлении документов для проверки. Документы, необходимые для осуществления налогового контроля за период 2003-2004 годов Обществом представлены нет были , в том числе книги кассира-операциониста, позволяющие осуществить контроль за полнотой оприходования выручки, полученной с применением ККМ.

В объяснение причин ЗАО ПКФ "Виктория" представлен акт б/н от 06.02.2005 о том, что комиссией должностных лиц налогоплательщика в составе 6 человек установлен факт порыва отопительной системы в подсобном помещении, в результате которого пришли в негодность и были уничтожены хранившиеся там бухгалтерские документы.

Письмом от 28.12.2006 N 12-67/19799 налоговой инспекцией предложено Обществу восстановить документы, необходимые для исчисления налогов, что сделано не было.

Таким образом, налоговый орган пришел к выводу об умышленном сокрытии фактических операций, и пришел к выводу о необходимости определения налогов, подлежащих уплате в бюджет, расчетным путем и непринятия заявленных налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость (НДС). Данный метод был применен для исчисления налога на прибыль за период с 01.01.2003 по 31.12.2004, НДС за период с 01.01.2003 по 31.12.2003 (за 2004 год документы были представлены) и по налогу с продаж за 01.01.2003 по 31.12.2003.

Выбор аналогичных налогоплательщиков, как следует из текста решения, осуществлялся налоговым органом на основе критериев отраслевой принадлежности, конкретного вида деятельности, размера выручки, численности производственного персонала, балансовой стоимости имущества, сопоставимости условий деятельности.

Суд апелляционной инстанции считает основанным на имеющихся в деле доказательствах и соответствующим действующим нормам права вывод суда 1 инстанции о несоответствии примененного метода расчета налогов и выбора аналогичных налогоплательщиков для определения налогов расчетным путем ст.31 НК РФ.

Согласно статье 57 Конституции Российской Федерации каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Данная конституционная обязанность распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства.

Налоговый кодекс Российской Федерации (статья 52) устанавливает, что налогоплательщик самостоятельно исчисляет подлежащую уплате сумму налога. В предусмотренных законом случаях обязанность исчислить соответствующий налог может быть возложена на налоговые органы, что не противоречит их задачам и предназначению.

В целях надлежащего исчисления налогов законодательство о налогах и сборах предусматривает также, что налогоплательщик обязан вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, представлять налоговым органам и их должностным лицам необходимые для исчисления и уплаты налогов документы, в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, подтверждающих полученные доходы (для организаций - и произведенные расходы) и уплаченные (удержанные) налоги (подпункты 3, 5 и 8 пункта 1 статьи 23 Налогового кодекса Российской Федерации). Данные обязанности налогоплательщиков и налоговых органов служат обеспечению исполнения каждым конституционной обязанности по уплате налогов и сборов, согласуются с принципом равенства всех перед законом (статья 19, часть 1, Конституции Российской Федерации) и не могут рассматриваться как необоснованные либо ухудшающие положение плательщиков налогов.

В соответствии со ст.31 п.1 пп.7 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги;

Таким образом, суд апелляционной инстанции считает, что поскольку имелся факт непредставления в течение более двух месяцев (по требования от 28.12.2006) налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения по спорному периоду, то возможным являлось применение в рассматриваемом деле расчетного метода определения налогов.

Тем не менее, в действующем законодательстве отсутствуют строго установленные критерии выбора метода расчета по данным самого налогоплательщика или по данным об аналогичных налогоплательщиках, отсутствуют и критерии отбора аналогичных налогоплательщиков. Из представленных в материалы дела Методических рекомендациях по определению в ходе контрольной работы сумм налогов к уплате расчетным путем или по аналогичным налогоплательщикам в соответствии со ст.31 НК РФ, утвержденным Приказом Управления ФНС России по Тюменской области от 31.05.2005 N 01-06/173 следует, что выбор аналогичных налогоплательщиков возможен на основе критериев отраслевой принадлежности, конкретного вида деятельности, размера выручки, численности производственного персонала и т.д. (т.3 л.д.43-48).

Данные методические рекомендации предусматривают 2 метода определения налогов: 1) исчисленные в бюджет налоги по аналогичному налогоплательщику умноженные на численность проверяемого предприятия (или торговую площадь); 2) налоги определяются исходя из удельного веса налогов в выручке.

Первый из названных методов применяется в случае, если предприятия подобранные по численности, площади, ассортименту предприятия равновеликие.

При этом, в случае отсутствия на территории, подведомственной соответствующему налоговому органу аналогичных налогоплательщиков (наличие существенных отличий предприятий, занятых аналогичной деятельностью друг от друга), размер облагаемого дохода возможно определить исходя из показателей отношений между размером облагаемого дохода и суммой выручки, полученной аналогичным предприятием.

Материалами дела подтверждается, что ЗАО ПКФ "Виктория" осуществляло следующие виды деятельности: оптовая торговля топливом, розничная торговля моторным топливом, оказание услуг по хранению нефтепродуктов. В проверяемый период имело нефтебазу с емкостями для хранения, используемую для отгрузки нефтепродуктов оптовым покупателям и оказание услуг по хранении и арендуемые АЗС. В ходе проверки налоговой инспекцией сделан следующий выбор налогоплательщиков в качестве аналогичных:

ЗАО ПКФ "Виктория" Аналогичное N 1 Аналогичное N 2

2003 2004 2003 2004 2003 2004

Численность 25 48 18 17 9 9

Среднегодовая

стоимость ОС 4177 т.р. 2487 5545 1723 974

Размер выручки 14410 15448 35140 44232 10260 9274

Количество АЗС 5 4 3 3 1 1

Указанные данные использованы для расчета налогов следующим образом. При применении расчетного метода и определения налоговой базы по налогу на прибыль, НДС, налогу с продаж инспекцией произведен расчет усредненных показателей аналогичных налогоплательщиков, а затем определена усредненная доля полученного дохода на одного работающего. Исчисленный таким образом средний доход на одного человека скорректирован на численность проверяемого налогоплательщика, и исходя из отклонений полученного показателя с показателями налоговой отчетности определен усредненный показатель налоговой базы.

Таким образом, осуществленный расчет не соответствует ни первому методу, ни второму.

Важно отметить, что оба приведенных метода нацелены на определение расчетным путем налогов, что соответствует ст.31 НК РФ, а не налоговой базы, как следует из расчетов налогового органа.

Кроме того, даже если допустить, что расчет налогового органа содержит элементы 1 метода, указанного в Методических рекомендациях, то, как было указано выше, данный метод применим лишь для равновеликих предприятий. Имеющиеся данные свидетельствуют о существенных расхождениях в показателях и выручки, и численности.

Указание налогового органа на то, что они в расчете стремились учесть максимально большее количество показателей, также свидетельствует не в пользу этого расчет, поскольку аналогичных налогоплательщики существенно отличаются по количеству АЗС

По мнению суда апелляционной инстанции, материалы дела свидетельствуют о том, что сравниваемые предприятия не могли быть признаны ни равновеликими, ни аналогичными, поскольку учитывался лишь один из использованных видов деятельности, стоимость основных средств существенно отличалась, не было учтено, что АЗС ЗАО ПКФ "Виктория" в отличии от двух других предприятий являются арендуемыми, а не находятся в собственности, т.е. предполагается дополнительные расходы в виде арендной платы.

Верным является и указание суда 1 инстанции на то, что, судя по имеющимся в деле фотографиям, пояснениям представителя налогоплательщика, что не было опровергнуто налоговым органом, четыре из используемых АЗС представляют собой заправки контейнерного типа, в том числе 2 из них с тремя блоками для хранения ГСМ с емкостью блоков от 10 куб.м. до 14 куб.м. При этом аналогичные налогоплательщики осуществляют свою деятельность через АЗС современного типа с емкостями резервуара 50 куб.м.

По мнению суда апелляционной инстанции, налоговым органом были использованы не все установленные законом методы определения налогов расчетным путем. Как было выше сказано, ст.31 НК РФ в качестве первого указывает расчетный путь определения налогов на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике. Из материалов проверки следует, что НДС за 2004-2005 годы и налог на прибыль за 2005 год проверены по имеющимся у налогоплательщика документам. При этом если раздел по налогу на прибыль не позволяет определить в описательной части данные о итоговых суммах налога за год, то по НДС явно следует, что заявленные суммарно суммы за 2004 год составляют 22281 тыс.руб. (т.3 л.д.35), в то время как определенный расчетным путем НДС за 2003 год составил по данным налогового органа 43047 тыс. руб. (т.1 л.д.48), т.е. превысил сумму налога за последующий год почти в два раза.

В такой ситуации, суд апелляционной инстанции соглашается с обжалуемым решением в части утверждения о том, что налоговым органом в порядке ст.65 АПК РФ не был доказан в ходе рассмотрения дела факт занижения налога на прибыль за период с 01.01.2003 по 31.12.2004, НДС за период с 01.01.2003 по 31.12.2003 и налога с продаж за 01.01.2003 по 31.12.2003.

Налоговым органом оспаривается признание недействительным их решения в части обязания уплатить НДС в размере 1220339 руб. с сумм авансовых платежей, поступивших в счет предстоящей поставки нефтепродуктов.

Как следует из текста оспариваемого решения, ЗАО ПКФ "Виктория" в марте 2005 года не был исчислен и уплачен НДС в составе налоговой базы с суммы 8000000 руб., поступившей от ООО ПКФ "Лидер" в счет предстоящей поставки ГСМ.

В ходе встречной проверки контрагента ЗАО ПКФ "Армада" было установлено, что между ним и ООО ПКФ "Лидер" заключен договор агентирования от 27.12.2004, согласно которому последний является агентом и в интересах ЗАО ПКФ "Армада", но от своего имени осуществляет поиск поставщиков.

Во исполнение данного договора в марте 2005 года для 27.12.2004 ЗАО ПКФ "Виктория" и ООО ПКФ "Лидер" подписывают договор поставки нефтепродуктов по предоплате 100%. По условиям данного Договора Поставщик (ЗАО ПКФ "Виктория") обязуется на условиях, определяемых настоящим Договором, поставлять, а Покупатель (ООО ПКФ "Лидер") принимать и оплачивать нефтепродукты.

В силу п. 1.2 Договора место выборки товара, ассортимент, количество и сроки поставки определяется в ежемесячной заявке по типовой форме. Согласованной с Поставщиком Пунктом 5.1 Договора предусмотрено, что Покупатель производит 100% предварительную оплату за поставленный товар и транспортные услуги по их доставке.

18.03.2005 Общество выставляет ООО ПКФ "Лидер" счет N 02-02 для оплаты дизтоплива летнего в количестве 580 тонн по цене 13500 руб. за тонну на общую сумму 7830000 руб.; ж/д тарифа на сумму 170000 руб., всего на сумму 8000000 руб.

Письмом N 3-т от 25.03.2005 Общество предлагает ООО ПКФ "Лидер" во исполнение Договора оптовой поставки от 27.12.2004 перечислить денежные средства в сумме 8000000 руб. согласно счету для оплаты N 02-02 по реквизитам ООО "Топливной независимой компании" (г. Омск), которое выступает комиссионером по договору N 04/04-015 с ЗАО ПКФ "Виктория" на реализацию топлива.

Факт исполнения ООО "ПКФ "Лидер" обязательств по предварительной оплате товара в рамках договора от 27.12.2004 подтверждается платежным поручением N 26 на сумму 8000000 руб. в адрес ООО "Топливная независимая компания".

25.03.2005 Общество обращается к ООО ПКФ "Лидер" с письмом N 3 с предложением заменить обязательства по договору поставки от 24.12.2004 на обязательства займа в сумме 8000000 руб., считая датой заключения договора дату перечисления денежных средств по письму N 3-т от 25.03.2005.

25.03.2005г. между ООО ПКФ "Лидер" (Заимодавец) и Обществом (Заемщик) в письменной форме заключен договор займа на сумму 8000000 руб., согласно которому Заимодавец предоставляет в собственность Заемщику беспроцентный займ на указанную сумму сроком на один год.

ООО "Топливная независимая компания", в обязанности которой входила поставка топлива, возвращает поступившие денежные средства на расчетный счет ЗАО ПКФ "Виктория" на основании письма ООО ПКФ "Лидер" от 28.03.2005 N 27 (л.д.58, т.4) платежным поручением N 84 от 29.03.2005 в сумме 8000000 руб.

Полученные денежные средства ЗАО ПКФ "Виктория" отразило в бухгалтерском и налоговом учете в журнале-ордере по счету 66.1 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", а в главной книге по счету 58.3 "Финансовые вложения" субсчет "Предоставленные кредиты" как полученный займ. Данные денежные средства не были отражены по счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" как авансы полученные.

В тексте оспариваемого решения налоговый орган указывает на то, что все три предприятия, участвовавшие в данной сделке являются взаимозависимыми. Учредителем ЗАО ПКФ "Виктория" является Захаров А.В,, который одновременно является учредителем и руководителем ЗАО ПКФ "Армада" и ООО ПКФ "Лидер"; между ООО ПКФ "Лидер" и ЗАО ПКФ "Армада" составлен отчет агента о заключении договора с ЗАО ПКФ "Виктория"; денежные средства, перечисленные в качестве займа были получены от принципала.

По мнению налогового органа, данные обстоятельства свидетельствуют о том, что ЗАО ПКФ "Виктория" был занижен доход, полученный в счет предстоящих поставок товара, путем отражения поступивших сумм, как полученных займов.

Суд апелляционной инстанции не принимает доводы апелляционной жалобы, считая решение суда законным и обоснованным. В соответствии со ст.146 НК РФ объектом налогообложения признаются следующие операции:

1) реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

2) передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;

3) выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;

4) ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Согласно ст.153 НК РФ налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с настоящей главой в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг). Как указано в п.2 данной статьи при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Таким образом, НДС подлежит начислению и уплате в бюджет при условии наличия оборотов по реализации товаров (работ, услуг).

Статьей 167 НК РФ, на которую ссылается налоговый орган, установлено, что в целях настоящей главы моментом определения налоговой базы в зависимости от принятой налогоплательщиком учетной политики для целей налогообложения, если иное не предусмотрено пунктами 6 - 11 настоящей статьи, является для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, - день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Факт того, что у Общества утверждена учетная политика по мере оплаты отгруженных товаров лицами, участвующими в деле не оспаривается. Однако, к конкретной ситуации указанная статья не применима, поскольку доказательств отгрузки товаров налоговым органом не представлено.

Напротив, из материалов проверки следует лишь факт получения денежных средств ЗАО ПКФ "Виктория" от ООО ПКФ "Лидер" путем их зачисления на расчетный счет ООО "Топливная независимая компания" по письму налогоплательщика.

Действительно в налоговом кодексе предусмотрена обязанность включения поступивших сумм авансовых платежей в налоговую базу. Так, согласно ст.162 НК РФ, на которую отсутствует ссылка в акте проверки, предусматривает, что налоговая база, определенная в соответствии со статьями 153 - 158 настоящего Кодекса, увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Однако, как верно указано судом 1 инстанции поступившие денежные средства не могут быть расценены в качестве аванса в счет предстоящих поставок, поскольку соглашением сторон данные денежные средства расценены как полученный краткосрочный заем, о чем подписан соответствующий договор.

Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем, по смыслу ст.39 НК РФ, признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Таким образом, денежные средства, полученные по договору займа, не являются реализацией товаров (работ, услуг), следовательно, полученные денежные средства не могут быть квалифицированны в качестве авансов в счет реализации.

Указание налогового органа на взаимозависимость трех организаций, участвующих в описанной выше сделке, само по себе не свидетельствует о создании какой-либо схемы по уклонению от уплаты налогов. Заем предполагает возвратность и отрицает наличие каких-либо отгрузок товара. Доказательств обратного материалы дела не содержат.

Следовательно, вне зависимости от того, заключена ли сделка между взаимозависимыми лицами, либо между не взаимозависимыми лицами, факт наличия реализации товара может быть подтвержден лишь переходом права собственности на товар, что выявлено в ходе проверки не было.

Указание налогового органа на наличии частично отгрузки в счет указанного аванса, судом апелляционной инстанции не принимается. Из описанного выше счета от 18.03.2005 следовало, что предлагалось оплатить дизельное топливо (летнее) по цене 13500 руб. за тонну. Представленные налоговым органом в суд апелляционной инстанции счета-фактуры N N 0000040, 0000059, 0000052, 0000041 подтверждают выставление счетов-фактур на дизельное топливо по цене 12203,39 руб. за тонну, имеющие, а товарные накладные с аналогичными номерами свидетельствуют о том, что поставщиком является Сибирьгазбанк, а не ООО "Топливная энергетическая компания".

Как верно указано судом 1 инстанции, не может бесспорно свидетельствовать о факте получения аванса в счет предстоящих поставок составленный отчет агента, на наличие которого указано в материалах встречной проверки ООО ПКФ "Лидер".

В соответствии со ст. 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала.

Во исполнение обязательств по агентскому договору от 27.12.2004 ООО ПКФ "Лидер" от своего имени заключило с ЗАО ПКФ "Виктория" договор поставки от 27.12.2004. Т.е. в силу положений ст. 1005 ГК РФ обязательства по договору поставки у Общества возникли перед ООО ПКФ "Лидер".

Не меняют существа данных отношений и те обстоятельства, что ООО ПКФ "Лидер" перечисляло аванс денежными средствами, полученными в сумме 9000000 руб. от ЗАО ПКФ "Армада". Как верно указано в тексте решения, поступившие от ЗАО ПКФ "Армада" денежные средства на счет агента с момента их получения становятся его собственность, которой он может распорядиться по своему усмотрению, в том числе передать в заем. Отношения же принципала и агента по возврату предоставленных денежных средств для закупки топлива находятся за пределами взаимоотношений агента с ЗАО ПКФ "Виктория", который не может отвечать за нецелевое использование агентом полученных средств по договору агентирования.

Ссылка в тексте апелляционной жалобы на ст.169 п.8 НК РФ и п.18 раздела 3 Правил ведения журнала полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ N 914 от 02.12.2000 как доказательство того, что счета-фактуры подлежат отражению по мере их поступления, что, по мнению налогового органа, означает, что вне зависимости от соглашения сторон о статусе поступивших денежных средств, их сначала (25.03.2005) нужно было отразить как авансы, обложить налогом и уплатить по сроку 20.04.2005, в следующем же месяце вернуть в порядке ст.171 НК РФ судом не принимается.

Налоговое законодательство, в том числе и глава 21 части второй НК РФ, не содержит прямого определения аванса полученного в свет предстоящих платежей. В связи с этим, руководствуясь правилами ст.11 НК РФ, суд полагает возможным применять указанное понятие в смысле, придаваемом ему нормами гражданского законодательства. Из анализа главы 30 ГК РФ следует, что по договору поставки сторонами может быть предусмотрена предварительная оплата, предполагающая обязанность покупателя оплатить товар до момента его передачи (ст. ст. 487, 454 ГК РФ). По смыслу ст.509 ГК РФ поставка подразумевает отгрузку (передачу) товара покупателю. Таким образом, под "авансами в счет предстоящей поставки" следует понимать полученные денежные средства в оплату товаров, отгрузка которых еще не произведена.

Однако, не все денежные средства, поступившие в счет предстоящих поставок товаров, могут облагаться налогом. Для этого они должны соответствовать признакам налоговой базы, которая исчисляется согласно ст.54 НК РФ по итогам налогового периода. Налоговым периодом по НДС является месяц (ст.163 НК РФ). Следовательно, в качестве аванса могут быть рассмотрены лишь те денежные средства, которые являются средствами, поступившими в счет предстоящей отгрузки на конец налогового периода.

Как следует из материалов дела поступившие 25.03.2005 авансы были расценены сторонами договора в качестве займа уже 28.03.2005, т.е. еще до конца налогового периода, что исключает возможность обложения налогом данных сумм в порядке ст.162 НК РФ.

Налоговым органом оспариваются выводы суда о неправомерном исчислении налоговым органом НДС в размере 1781377 руб. с суммы имущества, которое расценено как безвозмездно переданное ООО "Локтинское".

Из материалов проверки следует, что, по мнению налогового органа, ЗАО ПКФ "Виктория" в 2003-2004 годах, документы за которые не представлены, осуществляло строительство имущественного комплекса по адресу Тюменская область, Ишимский район, 12 км. автодороги Черемшанка-Ишим впоследствии безвозмездно переданного в собственность взаимозависимого лица ООО "Локтинское", состоящего из:

-емкостный парк 16 шт.;

- зерносушилка Р1-СГ-15р;

- зерноочистительный комплекс;

- здание административно-бытового комплекса (АБК);

- линия электропередач.

Согласно ответу на запрос налогового органа в Главное управление Федеральной регистрационной службы по Тюменской области, ХМАО и ЯНАО, была получена информация о регистрации указанных объектов на праве собственности за ООО "Локтинское" (свидетельства о праве собственности от 28.12.2005 N N 72 НК 109691, 72 НК 109692, 72 НК 109693, 72 НК 109694, 72 НК 109695).

Право собственности на данные объекты возникло на основании Распоряжений главы Администрации Ишимского муниципального района Тюменской области от 15.12.2005 N 1321-р "О приемке в эксплуатацию линии электропередач на 12 км. автодороги Черемшанка-Ишим", N 1322-р "О приемке в эксплуатацию зерносушилка Р1-СГ-15р на 12 км. автодороги Черемшанка-Ишим", N 1323-р "О приемке в эксплуатацию здание административно-бытового комплекса (АБК) на 12 км. автодороги Черемшанка-Ишим", N 1323-р "О приемке в эксплуатацию здание административно-бытового комплекса (АБК) на 12 км. автодороги Черемшанка-Ишим", N 1319-р "О приемке в эксплуатацию емкостного парка на 12 км. автодороги Черемшанка-Ишим", N 1324-р "О приемке в эксплуатацию строения (зерноочистительный комплекс) на 12 км. автодороги Черемшанка-Ишим" в связи с приемкой законченных строительством объектов по актам от 02.12.2005 N N 52, 53, 54, 55, 56, в соответствии с которыми ЗАО ПКФ "Виктория" выступает в качестве генерального подрядчика для заказчика ООО "Локтинское".

Налоговый орган указывает в материалах проверки, что договоры подряда между данными юридическими лицами отсутствуют, в период строительства (август-декабрь) ООО "Локтинское не существовало, поскольку было зарегистрировано в качестве юридического лица лишь 25.10.2005.

Осуществив ряд допросов, в частности, директоров и главного бухгалтера ООО "Локтинское", директора и бухгалтера ЗАО ПКФ "Виктория", Главного архитектора Ишимского района налоговый орган сделал вывод о наличии сделки по безвозмездной передачи имущественного комплекса от ЗАО ПКФ "Виктория", осуществившего фактические затраты по его созданию, к ООО "Локтинское".

В бухгалтерском учете ЗАО ПКФ "Виктория" в декабре 2005 года по акту от 19.12.2005 комиссией в составе должностных лиц ЗАО ПКФ "Виктория" произведен осмотр оборудования, пришедшего в негодность в результате морального износа в связи с длительным сроком хранения, и принять решение списать на убытки стоимость данного оборудования в составе незавершенного производства на сумму 12988390 руб. на убытки.

26.04.2007 налоговым органом осуществлен осмотр указанных объектов, в результате которого установлено, что они находятся в рабочем состоянии.

Таким образом, налоговым органом был сделан вывод о том, что поскольку финансирование строительства практически осуществляло ЗАО ПКФ "Виктория", но неправомерно списало действующий объект, на который было зарегистрировано право собственности у другого лица, то произошла безвозмездная передача имущественного комплекса, с которой подлежит уплате НДС.

В виду отсутствия цены товара, имущественный комплекс был оценен ООО "Недвижимость и экспертная оценка - СПЕКТР", согласно отчету которого рыночная стоимость имущества составляет 9896540 руб. Стоимость НДС с данной сумму составила по расчетам налогового органа 1781377 руб.

Суд апелляционной инстанции отклоняет доводы апелляционной жалобы. Действительно, в соответствии со ст.146 НК РФ объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В целях настоящей главы передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

Согласно ст.167 НК РФ в целях настоящей главы моментом определения налоговой базы в зависимости от принятой налогоплательщиком учетной политики для целей налогообложения. Пунктом 6 данной статьи предусмотрено, что при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе момент определения налоговой базы определяется как день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг).

Таким образом, при наличии доказательств безвозмездной передачи товаров (работ, услуг) лицо, осуществляющее такую передачу обязано уплачивать НДС с рыночной стоимости этих товаров (работ, услуг) в момент фактической передачи данного товара (работ, услуг).

Однако, как верно указано судом 1 инстанции, момент образования налоговой базы в соответствии со ст. 167 НК РФ в ходе проверки налоговым органом не установлен. Документы о передаче имущества Обществом ООО "Локтинское" Инспекцией не представлены.

Выводы Инспекции о факте передачи имущества основаны на совокупности различных обстоятельств, которые, по мнению суда, напрямую не указывают на передачу Обществом какого-либо имущества ООО "Локтинское".

Из имеющихся доказательств по делу следует лишь то, что на декабрь 2005 года спорные объекты находились на балансе ЗАО ПКФ "Виктория" и были списаны по акту, что само по себе не свидетельствует о наличии у данной организации каких-либо прав на них. Допрошенные свидетели лишь указывают на то, что не помнят обстоятельств списания данного имущества.

Документов, подтверждающих строительство объектов или их приобретение, в силу чего могли возникнуть права на данные объекты у ООО ПКФ "Виктория" материалы дела не содержат. Свидетельские показания не могут безусловно свидетельствовать о наличии таких прав, в виду того, что в силу ст.68 АПК РФ обстоятельства дела, которые согласно закону должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться в арбитражном суде иными доказательствами.

В силу ст.158 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) сделки совершаются устно или в письменной форме (простой или нотариальной). Сделка в письменной форме должна быть совершена путем составления документа, выражающего ее содержание и подписанного лицом или лицами, совершающими сделку, или должным образом уполномоченными ими лицами (ст.160 ГК РФ).

Статья 161 ГК РФ содержит прямое указание на то, что сделки юридических лиц между собой и с гражданами совершаются в простой письменной форме.

Сделки с землей и другим недвижимым имуществом подлежат государственной регистрации в случаях и в порядке, предусмотренных статьей 131 настоящего Кодекса и законом о регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним (ст.164 ГК РФ).

Таким образом, допустимым доказательством передачи имущественного комплекса от ЗАО ПКФ "Виктория" к ООО "Локтинское" могут являться лишь письменные договоры, которых налоговым органом не выявлено.

Кроме того, смысл свидетельских показаний сводится лишь к тому, что имущественный комплекс начал строиться ранее августа 2005 года (ориентировочно 2003 год). Из данных объяснений не представляется возможным определить кем и на каких условиях осуществлялось строительство.

Кроме того, как верно указано судом 1 инстанции, по смыслу ст. 130 ГК РФ и ст. 25 ФЗ РФ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" не завершенные строительством объекты, не являющиеся предметом действующего договора строительного подряда, относятся к недвижимому имуществу.

Налоговым органом в ходе проверки не установлено, движимое или недвижимое имущество передано ООО "Локтинское". При наличии признаков недвижимого имущества у незавершенного объекта права собственности у Общества не могло возникнуть в силу ст. 222 ГК РФ, поскольку это имущество до получения ООО "Локтинское" разрешения на строительство было самовольной постройкой, т.е. не являлось объектом гражданских прав. В силу ст. 209 ГК РФ право распоряжения имуществом принадлежит только собственнику.

Предметом настоящего спора не являются правоотношения между ЗАО ПКФ "Виктория" и ООО "Локтинское", возникшие в связи с несением ЗАО ПКФ "Виктория" затрат на строительство имущественного комплекса. Инспекцией не установлен момент передачи имущества, не установлено, в какой стадии строительства находилось незавершенно строительство, а, следовательно, стоимость переданного имущества на момент передачи, не установлено, в какой роли выступало ЗАО ПКФ "Виктория" при осуществлении строительства: заказчика, подрядчика, агента или какой-либодругой; какие правоотношения возникли между заявителем и ООО "Локтинское" (дарения, займа, подряда).

Представленный в материалы дела договор купли-продажи спорного имущества от 20.06.2005 составлен от имени физического лица Черникова А.А., а не от имени Общества. При этом соответственно должны оценивать и последствия заключения договора с ООО "Локтивнское" до его государственной регистрации применительно к Черникову А.А., а не ЗАО ПКФ "Виктория".

Факт наличия у Черникова А.А. как физического лица каких-либо прав на спорный имущественный комплекс в ходе проверки также не был проверен.

В связи с отсутствием достаточных доказательств о факте передачи Обществом незавершенного строительства другому лицу, суд, при рассмотрении настоящего дела, не может сделать вывод о наличии каких-либо конкретных обязательственных отношениях между Обществом и ООО "Локтинское" в связи с возникновением у последнего права собственности на спорные объекты. В целях установления наличия у налогоплательщика обязанности по уплате конкретного налога требуется наличие надлежащим образом подтвержденных обстоятельств, с которыми, в соответствии со ст. 44 НК РФ, законодательство связывает возникновение этой обязанности.

Представленные в материалы дела доказательства несут противоречивую информацию: как следует из актов приемки в эксплуатацию объектов имущественного комплекса, в качестве заказчика по строительству этих объектов выступало ООО "Локтинское", а ЗАО ПКФ "Виктория" указано в этих актах как лицо, принимавшее участие в строительстве; проектная документацию утверждена ООО "Локтинское"; сумма фактически вложенных в строительство средств Обществом не конкретизирована (размер кредита и сумма списанных средств отличаются).

Ни акты, ни распоряжения о приемке в эксплуатацию объектов не оспорены, обстоятельства их принятия не установлены.

Важно отметить, что как следует из пояснений представителя заявителя и не опровергается налоговым органом на декабрь 2005 года (момент приемки законченного строительством объекта) земельный участок, на котором данный объект был возведен принадлежал ООО "Локтинское". Права на данный земельный участок, в том числе прав аренды или пользования, ЗАО ПКФ "Виктория" никогда не имело, права на землю принадлежали третьим лицам.

Что касается рыночной стоимости имущественного комплекса, то суд 1 инстанции обоснованно указал, что не может согласиться и с оценкой имущественного комплекса, представленной Инспекцией, ни с оценкой, представленной Обществом.

Как следует из Отчета N 29/07, представленного Инспекцией, оценка имущества произведена по состоянию на 26.04.2007. Как следует из Отчета ООО "Века" N 51-01/2007, представленного Обществом, оценка имущества произведена по состоянию на 20.03.07. Стоимость имущества, в момент его приобретения ООО "Локтинское", т.е. на декабрь 2005 г. не установлена. У суда отсутствуют основания полагать, что за период с декабря 2005 г. по март-апрель-2007 г. рыночная стоимость имущества не изменилась.

В части начисления налога на прибыль в сумме 435567 руб. по факту неправомерного отражения в составе расходов процентов, начисленных и уплаченных по банковским кредитам в сумме 1814864 руб., требования заявителя также обоснованно удовлетворены судом 1 инстанции.

Инспекция приводит только одно основание для начисления указанной суммы налога на прибыль: безвозмездная передача имущества. В силу ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездного переданного имущества и расходов, связанных с такой передачей.

Поскольку факт безвозмездной передачи не доказан, не доказана и сумма направленных на строительство имущества денежных средств, начисление соответствующей суммы налога не обоснованно.

Суд апелляционной инстанции также не принимает доводы апелляционной жалобы о незаконном взыскании расходов по уплате государственной пошлины по следующим основаниям.

По смыслу подпункта 1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации прокуроры, государственные органы, органы местного самоуправления и иные органы, обратившиеся в арбитражный суд в предусмотренных законом случаях в защиту государственных и (или) общественных интересов, освобождаются от уплаты государственной пошлины в целом по делу, рассматриваемому судом.

При этом, Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит положений, предусматривающих освобождение государственных органов, органов местного самоуправления и иных органов, выступающих в суде от имени публично-правового образования, от уплаты государственной пошлины при совершении соответствующих процессуальных действий по делам, по которым данные органы или соответствующее публично-правовое образование выступали в качестве ответчика.

При рассмотрении данного дела налоговый орган является ответчиком, в силу не является лицом освобожденном от уплаты государственной пошлины при рассмотрении данного дела.

Поскольку в соответствии с часть 1 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны, а требования Общества к налоговому органу судом удовлетворены, то судебные расходы по уплате государственной пошлины, понесенные Обществом, обоснованно возложены на налоговый орган.

При таких обстоятельствах, основания для отмены или изменения решения суда первой инстанции отсутствуют.

На основании изложенного и руководствуясь статьей 269 пункт 1, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд именем Российской Федерации

ПОСТАНОВИЛ:

Апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Тюменской области оставить без удовлетворения, решение Арбитражного суда Тюменской области от 19.03.2008 по делу N А70-5440/7-2007 без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня вступления постановления в законную силу.

Председательствующий

Н.А. Шиндлер

Судьи

О.А. Сидоренко Н.Е. Иванова