Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 30 июня 2008 г. N 08АП-811/2008

город Омск

30 июня 2008 г.

Дело N А81-2855/2007

Резолютивная часть постановления объявлена 24 июня 2008 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 30 июня 2008 года

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Золотовой Л.А.

судей Шиндлер Н.А., Рыжикова О.Ю.

при ведении протокола судебного заседания: Радченко Н.Е.

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-1196/2008) общества с ограниченной ответственностью "Строительное монтажное объединение "Ямалстрой" на решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 24.12.2007 по делу N А81-2855/2007 (судья Каримов Ф.С.), принятое по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Строительное монтажное объединение "Ямалстрой" к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Ямало-Ненецкому автономному округу о признании недействительным решения N 65 от 29.06.2007,

при участии в судебном заседании представителей:

от общества с ограниченной ответственностью "Строительное монтажное объединение "Ямалстрой" - Евченко С.А. по доверенности от 10.01.2008, действительной до 31.12.2009 (паспорт 5201 N 680820 выдан УВД 2 ЦАО г. Омска 29.12.2001); Менщикова С.В. по доверенности от 05.05.2008, действительной до 31.12.2009 (паспорт 7403 N 390577 выдан УВД г. Новый Уренгой ЯНАО Тюменской области 23.07.2003); Шелестный В.В. по доверенности от 10.01.2008, действительной 31.12.2009 (паспорт 5297 N 011217 выдан Первомайским УВД САО г. Омска 26.03.1998);

от межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Ямало-Ненецкому автономному округу - Чепурнов В.Н. по доверенности от 19.12.2007 N 03-08/02, действительной 1 год (удостоверение УР N 430354, действительно до 31.12.2009); Березина Г.Н. по доверенности от 17.12.2007 N 03-15/40475, действительной 1 год (паспорт 7402 N 246456 выдан Муравленковским ГОВД ЯНАО Тюменской области 03.07.2002); Акимова О.В. по доверенности от 04.02.2008 N 02046, действительной 1 год (паспорт 7400 N 162275 выдан УВД г. Новый Уренгой ЯНАО Тюменской области 09.01.2002);

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Строительно-монтажное объединение "Ямалстрой" (далее - ООО "СМО "Ямалстрой", Общество, заявитель, налогоплательщик, податель жалобы) обратилось в Арбитражный суд Ямало-Ненецкого АО с заявлением к Межрайонной инспекции ФНС России N 2 по ЯНАО (далее - МИФНС РФ N2 по ЯНАО, налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 29.06.2007 N 65 о привлечении к налоговой ответственности в полном объеме.

Решением по делу от 24.12.2008 требования налогоплательщика удовлетворены в части:

- непринятия к вычету НДС в размере 3339701 руб. по счетам-фактурам, выставленным с нарушением требований статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации;

- непринятия к вычету НДС по счетам-фактурам, выставленным ОАО "Управление механизации - 12" в сумме 794891 руб.;

- непринятия к вычету НДС по счету-фактуре, выставленной ИП Северюхиным И.П. на сумму 656117 руб.;

- соответствующих этим суммам санкций,

- начисления ЕСН и НДФЛ на выплаты лицам, работающим вахтовым методом:

ЕСН за 2004 год в размере 5266733 руб.,

НДФЛ за 2004 год в размере 684675 руб.;

- соответствующих этим суммам санкций и пени.

В удовлетворении остальной части заявленных требований ООО "СМО "Ямалстрой" отказано.

В обоснование принятого решения суд указал следующее:

- в материалах дела имеются исправленные счета-фактуры, надлежащим образом подтверждающие право Общества на налоговые вычеты;

- налогоплательщик в рамках судопроизводства в арбитражном суде во всяком случае не может быть лишен права представлять документы, которые являются основанием получения налогового вычета, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и предоставлении налогового вычета, а суд обязан исследовать соответствующие документы (пункт 3.3 определения Конституционного Суда Российской Федерации от 12.07.2006 N 267-0);

- компенсационные выплаты (надбавки за вахтовый характер работы), выплаченные работникам, правомерно не включены налогоплательщиком в налоговую базу по единому социальному налогу и налогу на доходы физических лиц, так как то обстоятельство, что Правительством Российской Федерации в проверяемом периоде не были установлены размеры компенсационных выплат, не может влиять на правовую природу средств (в том числе в связи с выплатами надбавок за производство работ вахтовым методом), выплачиваемых работодателями, и определенных законодательством о налогах и сборах при исчислении ЕСН и НДФЛ в качестве компенсационных выплат.

Отказывая в удовлетворении остальной части заявленных требований ООО "СМО "Ямалстрой", суд первой инстанции исходил из следующего:

- несоответствия спорных сумм расходов требования статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации об экономической обоснованности и документальной подтвержденности затрат, учитываемых при исчислении налогооблагаемой базы по прибыли;

- инспекцией представлено достаточно доказательств, об отсутствии у Общества без должной осмотрительности и осторожности при осуществлении взаимоотношений с ООО "Трансстрой";

- при определении налогооблагаемой базы по прибыли необходимо учитывать, что статья 272 Налогового кодекса Российской Федерации должна применяться в корреспонденции с нормами статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации, то есть нужно учитывать расходы в периоде, к которому они относятся, при условии известности такого периода;

- доводы налогоплательщика, что в отношении применения штрафных санкций согласно ст. 122 Кодекса по уточненным налоговым декларациям за апрель и август 2005 г. приняты во внимание и при вынесении Решения штрафные санкции не применены, штрафные санкции по уточненной налоговой декларации за январь 2005 отменены вышестоящим налоговым органом;

- материалами дела подтверждается, что у налогового органа на основании п. 1 ст. 3, п. 1 ст. 45 Налогового кодекса Российской Федерации, ст. 58 Трудового кодекса Российской Федерации имелись основания для переквалификации срочных трудовых договоров в бессрочные, в связи с чем спорные выплаты не являются компенсационными выплатами за неиспользованные дни отпуска при увольнении;

- налоговым органом доказано умышленное создание ООО "СМО "Ямалстрой" схемы в целях неуплаты ЕСН и НДФЛ путем выплаты заработной платы через специально для этого созданные организации;

- обжалуемое решение налогового органа в части доначисления НДФЛ, ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в связи допущенными ошибками и искажениями было изменено Управлением ФНС России по ЯНАО, в связи с чем доводы налогоплательщика, изложенные без учета внесенных Управлением ФНС России по ЯНАО в обжалуемое решение инспекции, необоснованны.

В апелляционной жалобе общества с ограниченной ответственностью "Строительно-монтажное объединение "Ямалстрой", просит изменить Решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 24.12.2008 по делу N А81-2855/2007 в части отказа в удовлетворении требований Общества, в этой части принять новый судебный акт о признании решения Межрайонной инспекции ФНС России N 2 по Ямало-Ненецкому автономному округу от 29.06.2007 N 65 о привлечении к налоговой ответственности недействительным в полном объеме, ссылаясь на неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела, несоответствие выводов, изложенных в Решении суда первой инстанции, обстоятельствам дела, а также неправильное применение норм материального права.

В заседании суда апелляционной инстанции представители общества с ограниченной ответственностью "Строительно-монтажное объединение "Ямалстрой" поддержали требования, заявленные в апелляционной жалобе.

Пояснили, что выводы оспариваемого решения о необоснованном получении заявителем налоговой выгоды вследствие применяемой им схемы ухода от налогообложения не основаны на детальном анализе всего объема представленной доказательственной базы, содержат по существу изложение позиций заявителя и налогового органа без мотивации обоснованности той или иной высказанной точки зрения и сформулированы без учета сформировавшейся арбитражной практики о презумпции добросовестности участников налоговых правоотношений при недоказанности налоговым органом обратного. Представленные налоговым органом доказательства неполны, недостоверны и противоречивы, что исключает возможность констатации вывода о занижении Обществом исчисленных им в целях налогообложения сумм. Примененный налоговым органом расчетный метод определения размера налоговых обязательств по единому социальному налогу, налогу на доходы физических лиц не предусмотрен налоговым законодательством, что свидетельствует о недостоверности доначисленных сумм, наличии оснований для отмены вынесенного налоговым органом решения. Резолютивная часть вынесенного судом первой инстанции решения не соответствует его описательной части. Так в частности при описании эпизодов, связанных с представлением Обществом уточненных налоговых деклараций по НДС суд первой инстанции констатирует, что вышестоящим налоговым органом отменено решение МРИ ФНС N 2 по ЯНАО в части привлечения к налоговой ответственности, однако указанное обстоятельство не учтено судом при формулировании резолютивной части.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции представителями ООО "СМО "Ямалстрой" заявлено ходатайство о приобщении к материалам дела документов налоговой отчетности предприятий, созданных на базе имеющихся в организации Управлений, которые, по утверждению Общества, свидетельствуют о самостоятельном характере деятельности указанных юридических лиц и своевременном исполнении последними обязанности по представлению налоговой отчетности, а именно :

- Деклараций по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование с протоколами входного контроля, подтверждающими факты принятия их налоговыми органами за период 2005-2006 г.

- Расчетных ведомостей по средствам обязательного социального страхования за 2004- 2006 г.

- Справок по форме 2- НДФЛ по ООО "СУ-1 "Ямалстрой", ООО "СУ-2 "Ямалстрой" за 2004- 2005 г.

В письменном отзыве на апелляционную жалобу представители Межрайонной инспекции ФНС России N 2 по Ямало-Ненецкому автономному округу и выступлении в судебном заседании, возражая против указанных доводов налогоплательщика, сослались на наличие в материалах дела доказательств того, что заявителем при исчислении налоговых обязательств по налогам, проверка которых послужила основания для вынесения оспариваемого решения, применялась схема ухода от налогообложения путем формального создания предприятий, единственным видом деятельности которых являлось представление услуг персонала, вступления в хозяйственные отношения с недобросовестными налогоплательщиками (ООО "Трансстрой").

Также представитель налогового органа в судебном заседании пояснила, что спорные суммы налогов исчислены налоговым органом на основании тех сведений, которые были получены в ходе проведенных мероприятий налогового контроля. В рамках проведенной проверки налоговым органом в полном объеме были использованы предусмотренные НК РФ возможности по истребованию доказательств в целях достоверного определения налоговых обязательств заявителя, а именно : направлены требования во вновь созданные Обществом организации, иным контрагентам Общества, расчеты с которыми влияли на размер исчисленных налогов. Анализ представленных доказательств позволяет прийти к выводу о недобросовестности как самого Общества, так и его контрагентов. Доказательством недобросовестности действий заявителя помимо документов, представленных в материалы дела, являются, по утверждению представителей налогового органа, и материалы уголовного дела, возбужденного в отношении руководителя Общества Прокопьева М.Л., в связи с истребованием которых у органов предварительного следствия Инспекцией заявлено ходатайство о приобщении их к материалам дела, а именно :

- постановления о привлечении в качестве обвиняемого Прокопьева М.Л. от 21.03.2008г.

- заключений экспертов по уголовному делу N 200703317/50 (34, 36, 37, 38, 39, 40, 3, 24, 25, 33, 35, 32), в рамках которых исследовался вопрос о влиянии применяемой налогоплательщиком схемы ухода от налогообложения на размер налоговой базы по ЕСН.

В представленном отзыве на апелляционную жалобу также изложена позиция о пропуске Обществом установленного Арбитражным процессуальным кодексом РФ срока на подачу апелляционной жалобы, который, исходя из даты вынесения обжалуемого решения (24.12.2007г.), истекает 24.01.2008г. Подача жалобы в более поздние сроки при отсутствии ходатайства о его восстановлении, что по утверждению налогового органа подтверждается материалами дела, исключает право заявителя на апелляционное обжалование, и должно повлечь возврат жалобы заявителю.

Как следует из представленного в материалы дела 1го листа апелляционной жалобы (исх. N 01-86 от 25.01.2008г.), копия вышеназванной жалобы была получена МРИ N 2 по ЯНАО 25.01.2008г. (вх. N 02911) и направлена заявителем Арбитражный суд ЯНАО 28.01.2008г.

В материалах дела имеется также ходатайство Общества о продлении срока апелляционного обжалования, направленное непосредственно в Восьмой Арбитражный апелляционный суд, в котором заявитель мотивирует невозможность обращения с апелляционной жалобой в более ранние сроки получением вышеназванного решения 23.01.2008г.

При данных обстоятельствах, а также принимая во внимание незначительность пропущенного срока, большой объем документов, необходимость исследования которых возникает в связи с подготовкой апелляционной жалобы, сложность категории рассматриваемого спора, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отказа в удовлетворении заявленного Обществом ходатайства и полагает необходимым рассмотреть заявленную апелляционную жалобу по существу. Указанная позиция суда согласуется со сложившейся арбитражной практикой.

В соответствии со статьей 4 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации заинтересованное лицо вправе обратиться в арбитражный суд за защитой своих нарушенных или оспариваемых прав и законных интересов в порядке, установленном настоящим Кодексом, а задачей арбитражного суда в соответствии со статьей 2 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации является обеспечение доступности правосудия в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с частью 1 статьи 259 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации апелляционная жалоба может быть подана в течение месяца после принятия арбитражным судом первой инстанции обжалуемого решения, если иной срок не установлен Арбитражным процессуальным кодексом Российской Федерации.

В части 2 названной нормы установлено, что по ходатайству лица, обратившегося с жалобой, пропущенный срок подачи апелляционной жалобы может быть восстановлен арбитражным судом апелляционной инстанции при условии, если ходатайство подано не позднее шести месяцев со дня принятия решения и арбитражный суд признает причины пропуска срока уважительными.

Перечень конкретных обстоятельств, при которых причины пропуска срока могут быть признаны уважительными, Кодексом не определен.

Поскольку предусмотренный частью 2 статьи 259 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации шестимесячный срок Обществом не нарушен, отказ в удовлетворении заявленного Обществом ходатайства не соответствует приведенным выше задачам судопроизводства и нарушает предусмотренное статьей 4 Кодекса право заявителя на защиту своих нарушенных прав.

В силу части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.

Принимая во внимание, что обществом с ограниченной ответственностью "Строительно-монтажное объединение "Ямалстрой" обжалуется в суде апелляционной инстанции Решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 24.12.2008 по делу N А81-2855/2007 в части отказа в удовлетворении требований Общества, и учитывая, что Межрайонная инспекция ФНС России N 2 по Ямало-Ненецкому автономному округу не возражает относительно проверки обжалуемого решения в части, оспариваемой налогоплательщиком, о чем подтвердил в судебном заседании представитель налогового органа, суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность вынесенного судом первой инстанции решения в обжалуемой части.

Рассмотрев материалы дела, апелляционную жалобу и отзыв, выслушав явившихся представителей сторон, суд апелляционной инстанции установил следующие обстоятельства.

Межрайонной инспекцией ФНС России N 2 по Ямало-Ненецкому автономному округу была проведена выездная проверка ООО "СМО "Ямалстрой", по результатам которой был составлен акт от 04.06.2007 N 71/40.

На основании указанного акта налоговым органом вынесено решение от 29.06.2007 N 65 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением N 65 Общество привлечено к налоговой ответственности в виде:

- штрафа по ст. 122 НК РФ:

по налогу на прибыль в сумме 604483 руб.;

по ЕСН в сумме 6748288 руб.;

по ЕСН в сумме 1707208 руб.;

по налогу на имущество в сумме 527 руб.;

- штрафа по ст. 126 НК РФ в сумме 121800 руб.;

- штрафа по ст. 123 НК РФ в сумме 3047349 руб.

- штрафа по п. 2 ст. 27 Закона 167-ФЗ в сумме 27486 руб.

Кроме того, произведено доначисление следующих налогов:

- налог на прибыль за 2004-2005 годы в сумме 3022415 руб.;

- ЕСН за 2004-2005 годы в сумме 33741440 руб.;

- НДС за 2004-2005 годы в сумме 7800623 руб.;

- страховые взносы на ОПС за 2005 год в сумме 137431 руб.;

- налог на имущество за 2004-2005 годы в сумме 2633 руб.;

- НДФЛ, удержанный, но не перечисленный, за с 01.06.2004г. по 31.12.2006г. в сумме 14414866 руб.;

- НДФЛ, не удержанный и не перечисленный, за с 01.06.2004г. по 31.12.2006г. в сумме 821877 руб.

Начислены пени за несвоевременную уплату:

- налога на прибыль за 2004-2005 годы в сумме 478094,8 руб.;

- ЕСН за 2004-2005 годы в сумме 7143898 руб.;

- НДС за 2004-2005 годы в сумме 2298094,36 руб.;

- страховых взносов на ОПС за 2005 год в сумме 14906,81 руб.;

- налога на имущество за 2004-2005 годы в сумме 12,14 руб.;

- НДФЛ, удержанного, но не перечисленного в бюджет, с 01.06.2004г. по 31.12.2006г. в сумме 8495829 руб.;

- НДФЛ, не удержанного и не перечисленного, с 01.06.2004г. по 31.12.2006г. в сумме 275202 руб.

Решением Управления ФНС России по ЯНАО от 18.12.2007 N 16 решение Инспекции изменено в части.

Признано недействительным и отменено вышестоящим налоговым органом доначисление сумм по НДС за январь, апрель, август 2005 года в общей сумме 996356 руб. и штрафных санкций в общем размере 77080 руб. ЕСН за 2004, 2005 начисленный на выплаты в пользу физических лиц в связи с представлением дополнительных материалов уменьшен на 544531руб. Управлением также произведен перерасчет своевременности перечисления суммы исчисленного и удержанного налога на доходы физических лиц. В частности дополнительно учтен НДФЛ, перечисленный налогоплательщиком платежными поручениями от 10.08.2004 N 1329, от 07.04.2006 N 762, от 28.06.2006 N 1541 на общую сумму 2645000 руб. В результате перерасчета установлено неполное перечисление налога в размере 11001798 руб., исчислено пени за несвоевременное перечисление НДФЛ в сумме 7477556 руб. Также признано неправомерным начислением суммы штрафов по п. 1 ст. 126 НК РФ за непредставление сведений о доходах физических лиц, произведена корректировка количества физических лиц, сведения в отношении которых не представлены по запросам налогового органа. Всего по данным вынесенного Управлением решения по жалобе Обществом не представлены сведения в отношении 35 лиц в 2004 году и 4 лиц в 2005 году.

Неправомерным признано также привлечение Инспекцией Общества к ответственности по п. 2 ст. 27 Федерального закона N 167-ФЗ в связи с чем решение МРИ N 2 по ЯНАО отменено в части штрафа в размере 27486 руб.

Полагая, что вынесенное Межрайонной инспекцией ФНС России N 2 по Ямало-Ненецкому автономному округу решение от 29.06.2007 N 65 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения является незаконными и необоснованными, ООО "СМО "Ямалстрой" обратилось в Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа.

Решением Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 24.12.2008 по делу N А81-2855/2007 были частично удовлетворены требования общества с ограниченной ответственностью "Строительно-монтажное объединение "Ямалстрой" и признано недействительным решение Межрайонной инспекции ФНС России N 2 по Ямало-Ненецкому автономному округу от 29.06.2007 N 65 о привлечении к налоговой ответственности недействительным в части: непринятия к вычету НДС в размере 3339701 руб. по счетам-фактурам, выставленным с нарушением требований статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации; выставленным ОАО "Управление механизации - 12" в сумме 794891 руб.; по счету-фактуре, выставленной ИП Северюхиным И.П. на сумму 656117 руб.; соответствующих этим суммам санкций, начисления ЕСН и НДФЛ на выплаты лицам, работающим вахтовым методом: ЕСН за 2004 год в размере 5266733 руб., НДФЛ за 2004 год в размере 684675 руб.; соответствующих этим суммам санкций и пени. общества с ограниченной ответственностью "Строительно-монтажное объединение "Ямалстрой"

Означенное Решение арбитражного суда первой инстанции в отказанной части обжалуется обществом с ограниченной ответственностью "Строительно-монтажное объединение "Ямалстрой" в Восьмой арбитражный апелляционный суд.

Проверив законность и обоснованность решения арбитражного суда первой инстанции в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о наличии оснований для его частичного изменения, исходя из следующего :

1. По вопросу, связанному с занижением налоговой базы по налогу на прибыль за 2005 г. в связи с отнесением в состав расходов Общества стоимости оказанных юридических услуг.

Отказывая в удовлетворении требований Общества в части обжалования выводов п.п. 1 пункта 1.2. Решения Инспекции, в котором сделан вывод о неправомерном включении в прочие расходы в целях исчисления налога на прибыль стоимости юридических услуг, оказанных ООО "ЮК "Эксперт", в сумме 370 000 руб., суд поддерживает позицию налогового органа о не подтверждении материалами дела экономической обоснованности произведенных расходов, принимая во внимание наличие в штате организации собственных юристов, а также констатирует невыполнение заявителем в ходе судебного разбирательства по делу установленной статьей 65 Арбитражного процессуального кодекса РФ обязанности по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о невозможности защиты интересов Общества по рассмотренному в 2004 г. налоговому спору без привлечения юристов сторонней организации. Как следует из содержания вынесенного судом первой инстанции решения, суд счел подтвержденным представленными в материалы дела доказательствами довод налогового органа о том, что интересы Общества при рассмотрении дела в суде первой инстанции представляли штатные юристы Общества.

Оспаривая решение суда первой инстанции по указанному эпизоду, Общество указывает на несоответствие его буквальному содержанию статей 252, 264 Налогового кодекса РФ, предусматривающих возможность включения в состав внереализационных расходов стоимости оказанных юридических услуг при условии подтверждения их соответствующими первичными бухгалтерскими документами. По мнению подателя апелляционной жалобы, вышеназванные расходы являются экономически обоснованными, т.к. в результате того, что эти расходы были понесены, заявитель не понес значительных экономических потерь от взыскания в бюджет налогов, штрафов и пени (а не только пени, как указывает налоговый орган), на основании незаконных ненормативных актов налогового органа, недействительность которых подтверждена соответствующими решениями (постановлениями) арбитражных судов всех инстанций. При выборе представителя для защиты своих интересов заявитель исходил из оценки наибольшей вероятности достижения положительного исхода спора с налоговым органом и выбрал фирму, имеющую значительный положительный опыт и зарекомендовавшую себя на рынке юридических услуг как ЯНАО так и в других регионах.

Исследовав представленные в материалы дела доказательства по данному эпизоду, суд апелляционной инстанции расценивает изложенные в апелляционной жалобе доводы Общества подлежащими удовлетворению, а вынесенное судом первой инстанции решение - подлежащим изменению.

Как следует из материалов дела, в подтверждение обоснованности произведенных расходов на оплату юридических услуг и реальности их осуществления Обществом на проверку налоговому органу были представлены договора об оказании юридических услуг от 05.05.2004г., от 19.07.2004г., заключенные Обществом с ООО "Юридическая компания "Эксперт", в соответствии с которыми указанная компания обязуется представлять интересы Общества при оспаривании во всех инстанциях арбитражного суда Решения Межрайонной инспекции по ЯНАО N 3 NN ЛВ-03-26/116, ЛВ-03-26/105 от 12.07.2004г., 30.06.2004г., акты выполненных работ от 31.05.2005г., подписанные сторонами, копии счетов-фактур N 18, 23 от 31.05.2005г. По запросу налогового органа Обществом в ходе проверки представлено штатное расписание организации с указанием должностей сотрудников, в обязанности которых входит оказание юридических услуг.

Исходя из анализа представленных на проверку документов, налоговым органом в оспариваемом решении сделан вывод об экономической нецелесообразности произведенных расходов по оплате юридических услуг и недоказанности Обществом разумности произведенных выплат. В обоснование изложенной позиции в обжалуемом решении приведены следующие цифры : Согласно штатному расписанию месячный фонд оплаты труда начальника юридического отдела составил 25 тыс. руб., юрисконсульта - 20 тыс.руб., в то время как юридической компании оплачено 370 тыс. руб. Указанная сумма сложилась по договору 157/2004 от 05.05.04г. из стоимости услуг в размере 200 000 руб. и 7% от оспоренной суммы (всего 270000 руб.) и по договору от 19.07.04г. N 158/2004 г. - 10% от оспоренной суммы (100000 руб.).

Приведенный в оспариваемом решении налогового органа анализ, по убеждению суда апелляционной инстанции, не основан на нормах главы 25 Налогового кодекса РФ, следовательно не может служить основанием для признания произведенных затрат неправомерно учтенными в целях налогообложения. Наличие в штате организации собственных юристов не исключает право организации на привлечение специалистов сторонней организации, обладающих специальной квалификацией в сфере налогообложения, для представления интересов Общества при оспаривании решений налогового органа.

Не может быть признан обоснованным и довод суда первой инстанции о не подтверждении Обществом разумности произведенных расходов, поскольку необходимость исследования произведенных расходов на предмет соответствия указанному критерию содержится лишь в Арбитражном процессуальном кодексе при решении вопроса о взыскании с проигравшей стороны понесенных судебных расходов, которые как следует из материалов дела и пояснений лиц, участвующих в деле, Обществом с налогового органа не взыскивались.

Порядок отнесения затрат на расходы при исчислении налога на прибыль регулируется положениями гл. 25 Кодекса.

При этом п. 14 ст. 264 Кодекса не установлено специальных правил для отнесения к расходам, уменьшающим доход для целей налогообложения, стоимости юридических услуг.

С учетом вышеприведенных норм налогового законодательства и на основании имеющихся в материалах дела доказательств судом апелляционной инстанции сделан вывод о том, что налогоплательщику оказаны услуги организацией ООО "Юридическая компания "Эксперт", которые связаны с конкретными делами, фактические расходы понесены, данные затраты связаны с обеспечением деятельности налогоплательщика, направленной на извлечение дохода, что свидетельствует об обоснованности произведенных расходов.

Кроме того, наличие у организации штатных сотрудников, выполняющих функции, аналогичные предусмотренным в договоре на оказание вышеуказанных услуг, заключенном налогоплательщиком с другими организациями, само по себе не может являться основанием для непринятия таких расходов при наличии у налогоплательщика документов, оформленных в соответствии с требованиями налогового законодательства, подтверждающих реальность произведенных затрат.

Как явствует из акта проверки, налоговым органом доказательств несоответствия цены сделки Общества рыночной не приведено, следовательно, и права на контроль этой цены в целях налогообложения у налогового органа отсутствует.

Производя некое сравнение суммы вознаграждения в заработной платой юристов Общества (предусмотренной штатным расписанием, а не фактически выплаченной), налоговым органом не учтено и не исследовано ни какое количество специалистов ООО "ЮК "Эксперт" принимало участие в работе по представлению интересов истца (как минимум, 4 человека), ни в течение какого времени велась работа (более 1,5 года по каждому договору).

Не соответствует объему представленных в материалы дела доказательств и утверждение суда о том, что интересы Общества при рассмотрении спора в суде 1 инстанции по делу N А81-2553-3280А-04 представляли штатные сотрудники Общества. Указанный вывод сформулирован исходя из содержащегося в решении суда по делу указания на то, представители Шелестный В.В., Иванов С.В. являются юристами предприятия, в то время как материалами дела факт нахождения указанных лиц в штате сотрудников Общества не подтвержден. В судебном заседании суда апелляционной инстанции представители Инспекции также не пояснили суду на основании каких документов сформулирован вывод о представлении интересов Общества в суде первой инстанции штатными сотрудниками Общества.

Позиция заявителя подтверждается арбитражной практикой (Постановление ФАС ЗСО от 16.05.07 по делу N Ф04-2816/2007(34015-А27-15), согласно которой "довод налогового органа о наличии в штате _. соответствующих служб, отвечающих за решение вопросов, предусмотренных договором об оказании услуг, был предметом рассмотрения в суде первой и апелляционной инстанций, правильно указавших, что данные обстоятельства не свидетельствуют о необоснованности и неоправданности произведенных затрат, поскольку наличие собственного штата работников не исключает необходимости оказания услуг аналогичного характера другими организациями".

2. По эпизоду, связанному с исключением из состава затрат Общества стоимости субподрядных работ, оказанных подателю жалобы ООО "Трансстрой".

Отказывая в удовлетворении заявленных Обществом требований в части обжалования выводов п.п. 2 пункта 1.2. Решения Инспекции, в котором указано на то, что ООО "СМО "Ямалстрой" необоснованно включило в состав расходов стоимость выполненных субподрядных работ ООО "Трансстрой" по строительству на КС "Пуртазовская" в 2004 г. 10 508 475 руб., в 2005 г. - 677 967 руб., суд сделал вывод том, что "инспекцией представлено достаточно доказательств свидетельствующих, что общество действовало без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом", в числе которых в оспариваемом решении приведены следующие :

- ООО "Трансстрой" ИНН 7725213288 относится к категории налогоплательщиков представляющих нулевую отчетность;

- зарегистрировано по адресу массовой регистрации: г. Москва, Железнодорожный проезд дом 7 А, строение 4;

- по результатам проведения контрольных мероприятий установлено, что организация по адресу, указанному при государственной регистрации, отсутствует;

- при проведении расчетов за выполненные работы применяются вексельные схемы расчетов.

- предприятием 000 "Трансстрой" открыт единственный расчетный счет в банке АКБ "Кредиттраст". Банком России с 24.06.04г. отозвана лицензия на осуществление банковских операций в АКБ "Кредиттраст" в связи с неисполнением федеральных законов, регулирующих банковскую деятельность, а также нормативных актов Банка России.

- у предприятия 000 "Трансстрой" отсутствуют как рабочая сила, необходимая для выполнения работ (за все проверяемые периоды предприятием сведения 2-НДФЛ в налоговую инспекцию ни по месту регистрации, ни по месту осуществления деятельности не предоставлены), так и транспортные средства (отсутствуют сведения о регистрации транспорта, как по месту регистрации, так и по месту осуществления деятельности).

В подтверждение изложенной позиции судом приведена выдержка из Постановления Президиума ВАС РФ N 53 от 12.10.2006г. в соответствии с которой налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом доказано, что налогоплательщик не предпринял всех необходимых мер в целях установления действительной правоспособности контрагента, а также обусловленный положениями ГК РФ риск неблагоприятных последствий предпринимательской деятельности налогоплательщика, претендующего на получение налоговых вычетов, в случае не проявления им должной осмотрительности и заботливости.

Оспаривая выводы суда первой инстанции по указанному эпизоду, Общество указывает на ненадлежащую правовую трактовку налоговым органом и судом положений вышеназванного Постановления Президиума ВАС РФ, противоречии изложенной позиции руководящим разъяснениям Конституционного суда РФ, в которых презюмируется добросовестность налогоплательщика, а обязанность по доказыванию получения необоснованной налоговой выгоды возложена на налоговый орган. В силу того, что налоговым органом не доказано согласованности действий ООО "СМУ "Ямалстрой" и его контрагента (ООО "Трансстрой"), учета произведенных хозяйственных операций не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, наличия фактов взаимозависимости или аффилированности, выводы налогового органа о неправомерном учете в составе затрат стоимости оплаченных субподрядных работ заявитель расценивает как недостаточно мотивированные.

Указанный довод апелляционной жалобы суд расценивает как соответствующий представленным в материалы дела доказательствам и соответствующий положениям Налогового кодекса РФ в части регламентирующей обязанности налогоплательщика по подтверждению произведенных расходов соответствующими первичными документами.

По смыслу Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 16.10.2003 N 329-О и пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации действует презумпция добросовестности налогоплательщика.

Такой же правовой позиции придерживается Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, разъяснивший в Постановлении от 12.10.2006 N 53 основные моменты реализации налогоплательщиком права на налоговую выводу, объем и характер возможных доказательств, которые могут быть положены в основу вывода о необоснованности ее получения.

Как следует из материалов дела, в обоснование довода о недобросовестности контрагента (ООО "Трансстрой") налоговый орган в обжалуемом решении и в ходе судебного разбирательства по делу ссылался на документы, представленные в Приложении N 12 к акту проверки, а именно :

- договор от 08.09.2003 N 2 ПТ ДСП КС Пуртазовская

- Соглашения об отступном

- Счета-фактуры N 104, 133, 143 , 25.

- Справка о результатах проведения контрольных мероприятий N 23-10/13618ДСП от 11.04.2007г., полученная МРИ N 2 по ЯНАО в связи с поручением об истребовании документов, направленным в ИФНС N 25 по г. Москве (по месту налогового учета ООО "Трансстрой").

Исходя из анализа содержащихся в указанных документах сведений, налоговый орган приходит к выводу о мнимости заключенной ООО "СМУ "Ямалстрой" сделки с указанным юридическим лицом, принимая во внимание несовпадение данных о руководителе ООО "Трансстрой", содержащихся в представленных на проверку налоговому органу документах Общества (вышеназванный договор, счета-фактуры, акты выполненных робот имени ООО "Трансстрой" подписаны Воронцовым А.Ю.), и сведений Справки, представленной в налоговый орган ИФНС N 25 по г. Москве ( руководителем Общества числится Бдеян Гурген Ваганович).

По мнению суда апелляционной инстанции, сведения полученные МРИ N 2 по ЯНАО в ходе проведенной налоговой проверки (Справка о результатах проведения контрольных мероприятий) не могут служить безусловным доказательством неправомерного учета в составе затрат общества стоимости субподрядных работ, осуществленных ООО "Трансстрой", поскольку из буквального содержания ответа, полученного налоговым органом невозможно установить период, к которому относятся сведения о руководителе Общества Бдеян Г.В. (на дату регистрации Общества - 2002 г., либо на дату направления запроса - 2007 г.)

Во всяком случае, содержание Справки исключает возможность вывода, что лицо, подписавшее от имени организации документы в период 2004-2005 г., представленные заявителем в обоснованием произведенных расходов, не имеет отношения к деятельности ООО "Трансстрой".

Не свидетельствуют с достоверностью о недобросовестности заявителя и иные сведения, ссылка на которые приведена в оспариваемом решении налогового органа.

Не имеет правового значения факт регистрации организации по месту массовой регистрации, а также факт ненахождения организации по месту указанной регистрации, как и факт открытия счета в банке, действие лицензии у которого было впоследствии приостановлено.

Как следует из материалов дела, расчеты за осуществленные операции были произведены не с использованием указанного счета, а с использованием векселей, которые были переданы Заказчиком (ЗАО "Газпромстройинжиниринг") заявителю именно для этих целей.

Кроме того, необходимо отметить, что указанный субподрядчик был утвержден для ООО "СМО "Ямалстрой" заказчиком (ЗАО "Газпромстройинжиниринг"). В материалы дела представлен контракт, перечень субподрядчиков, утвержденных заказчиком, акты выполненных работ, счета-фактуры, документы на оплату векселей, документы, подтверждающие приемку указанных объемов работ заказчиком. Таким образом, выводы, сделанные в акте проверки об исключении из состава расходов, уменьшающих облагаемую прибыль, выполненных ООО "Трансстрой" работ необоснованны.

Из содержания представленной справки с очевидностью следует, что ООО "Трансстрой" в период составления вышеназванных документов являлось действующим предприятием, представляло отчетность в налоговый орган (последняя отчетность, как следует из Справки, была представлена за 9 месяцев 2005 г.) Не соответствует материалам дела и довод налогового органа о непроявлении Обществом при заключении сделки с ООО "Трансстрой" должной осмотрительности и осторожности, что является основанием для возложения на него риска неблагоприятных последствий противоправных действий контрагента.

Как следует из материалов дела, при заключении сделки с указанным юридическим лицом, ООО "СМО "Ямалстрой" была затребована лицензия на право осуществления строительных работ, ксерокопия которой представлена в материалы дела. Доказательств отзыва лицензии, либо сведений исключающих ее подлинность материалы проверки не содержат.

С учетом изложенных обстоятельств у налогового органа отсутствовали достаточные основания для исключения из состава расходов Общества стоимости субподрядных работ по причине недоказанности получения заявителем необоснованной налоговой выгоды и мнимости заключенной с контрагентом сделки. По сути дела все доводы, приведенные в оспариваемом решении налогового органа, основаны лишь на Справке, полученной из налогового органа, где состоит на учете ООО "Трансстрой".

В то время, как обоснованно указано заявителем, для констатации вывода о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, необходимо наличие доказательств, свидетельствующих о согласованности действий Общества и его контрагента. Таких доказательств материалы проведенной проверки не содержат.

3. По вопросу, связанному с включением в состав затрат Общества расходов, относящихся к прошлым налоговым периодам.

Отказывая в удовлетворении требований истца в части обжалования выводов о том, что предприятием необоснованно отнесены в состав внереализационных расходов в 2004 г. убытки прошлых лет, в сумме 1 834 687 руб. в частности:

- дебиторская задолженность ЗАО "Ямалгражданпромстрой" в размере 798 715 руб. ;

- расходы по приобретению теплосчетчов и ламината "Рабуста" при строительстве жилого дома позиция N 170 по форме N М-29 за октябрь 2003 г. в размере 624 820 руб.;

- расходы по поставке и монтажу ООО "Технэс" по счет-фактуре 387 от 30.06.2003 в размере 156 856 руб.;

- расходы прошлых налоговых периодов (услуги сторонних организаций) в размере 254 296 руб.,

суд в обоснованием изложенной позиции ссылается на положения ст. 54 Налогового кодекса РФ, в соответствии с содержанием которой при обнаружении ошибок и искажений за предыдущие налоговые периоды налогоплательщик обязан произвести перерасчет налоговых обязательств в период ее совершения.

Оспаривая правомерность вынесенного судом первой инстанции в указанной части Общество указывает не неправомерность квалификации налоговым органом спорных сумм в качестве убытков, выявленных в текущем налоговом периоде и подлежащих учету в целях налогообложения по правилам ст. 54 Налогового кодекса. По мнению заявителя, изложенному в апелляционной жалобе, указанные суммы следует рассматривать как расходы, период возникновения которых обусловлен получением Общества полного пакета документов, необходимого в целях налогообложения. В обоснование изложенной позиции Обществом приведена следующая аргументация.

Момент возникновения расходов Налоговым Кодексом РФ не определен.

В силу п.1. ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 настоящего Кодекса.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

По ЗАО "Ямалгражданпромстрой" (внереализационные расходы в размере 798 715 руб.) проводилась процедура ликвидации, судебное решение ООО "СМО "Ямалстрой" было получено в 2004 г., поэтому во внереализационных расходах эти суммы как безнадежные долги были учтены по моменту получения решения, что соответствует требованиям п.1 статьи 252 НК РФ и п.п.1 п.2 статьи 265 НК РФ.

Расходы по поставке и монтажу ООО "Технэс" по счет-фактуре 387 от 30.06.2003 в размере 156 856 руб. и расходы по услугам сторонних организаций в размере 254 296 руб. были учтены в 2004 г., т.к. период получения документов по ним был 2004 г., т.е. до получения документов требования законодательства к возможности возникновения расходов не исполнялись.

Расходы на списанные теплосчетчики и ламинат "Рабуста" при строительстве жилого дома позиция N 170 по форме N М-29 за октябрь 2003 г. в размере 624 820 руб. при исчислении налога на прибыль были учтены в период получения на них документов от поставщика (накладных, счетов-фактур), т.е. в 2004 г.

Таким образом, по утверждению заявителя, в 2003 г. ООО "СМО "Ямалстрой" не могло учесть для целей исчисления налога на прибыль расходы на списание теплосчетчиков и ламината "Рабуста" в размере 624 820 руб. в связи с тем, что на эти ценности отсутствовали первичные документы, т.е. указанные расходы не соответствовали критериям, установленным в статье 252 НК РФ (были документально не подтверждены). В 2004 г. (периоде получения приходных документов от поставщика) расходы на списание теплосчетчиков и ламината "Рабуста" в размере 624 820 руб. были учтены, т.к. именно в этом налоговом периоде они стали соответствовать критериям, указанным в статье 252 НК РФ.

Суд апелляционной инстанции считает указанные доводы апелляционной жалобы основанными на ошибочной трактовке приведенных выше норм налогового законодательства, а апелляционную жалобу Общества по указанному эпизоду не подлежащей удовлетворению исходя из следующего.

Очевидно, что доводы Общества о неправомерной квалификации сумм в качестве убытков прошлых лет, выявленных в текущем налоговом периоде, могут быть оценены только в отношении сумм материальных затрат, возможность учета их в периоде получения полного комплекта документов обусловлена требованиями достоверного ведения бухгалтерского учета, и не относятся к сумме безнадежного долга по контрагенту "Ямалгражданпромстрой", списание на внереализационные расходы дебиторской задолженности по которому было обусловлено процедурой ликвидации указанного должника.

При определении периода включения в состав внереализационных расходов суммы дебиторской задолженности в отношении указанного должника налоговый орган и суд правомерно руководствовались положениями ст. 265, 266 Налогового кодекса РФ.

В соответствии со ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в налоговом периоде, в частности - суммы безнадежных долгов.

Согласно п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Как следует из материалов дела, основанием для включения задолженности предприятия ЗАО "Ямалгражданпромстрой" в сумме 798 715 руб. в состав внереализационных расходов 2004 г. послужил приказ от 31.01.04г. N 74/п , в котором имеется ссылка на Определение Арбитражного суда от 28.10.03г. N А81-2752/1186Б-03.

При указанных обстоятельствах не имеет правового значения указание Общества о получении указанного Определения в 2004 г., поскольку юридически значимым обстоятельством в рассматриваемой ситуации является именно момент придания дебиторской задолженности статуса безнадежной, а именно : момент вынесения судом Определения от 28.10.2003г.

Таким образом, обоснованным является вывод суда, в соответствии с которым дебиторская задолженность ЗАО "Ямалгражданпромстрой" в сумме 798 715 руб. подлежала списанию в октябре 2003 г., т.е. в период ликвидации предприятия по решению суда.

Не могут быть расценены как обоснованные и доводы заявителя о наличии правовых и фактических оснований для учета в составе внереализационных расходов 2004 г. и сумм расходов по поставке и монтажу оборудования для регулирования потребления тепла в размере 156 856 руб., предъявленные ООО "НПП Технэс", расходы на списанные теплосчетчики и ламинат "Рабуста" в размере 624 820 руб., расходы сторонних организаций в размере 254 296 руб.

Согласно предоставленным в материалы дела документам период, в котором подлежали учету указанные затраты, установлен и относится к 2003 г.

Так, согласно форме N М-29 за октябрь 2003 г. подотчетным лицом Сучкиным А.А. при строительстве жилого дома позиция N 170 использованы теплосчетчики и ламинат "Рабуста" на сумму 624 820 руб. Указанный отчет утвержден 24.12.2003г. (приложение N 13 к акту проверки).

Аналогично, в состав внереализационных расходов 2004 г. предприятием включены расходы по поставке и монтажу оборудования для регулирования потребления тепла в размере 156 856 руб., предъявленные ООО "НПП Технэс" по с/ф 387 от 30.06.03г. согласно договору от 29.04.03г. N 160. Факт выполнения указанных работ в 2003 г. подтверждается актом выполненных работ от 09.06.03г. N 221, подписанного обеими сторонами. Учитывая, что в соответствии с п. 2 ст. 272 Кодекса датой признания материальных расходов является дата подписания акта приема-передачи услуг, расходы в сумме 156 856 руб. не могут быть признаны обоснованными в 2004 г.

В нарушении пункта 1 статьи 54, пункта 1 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации в целях налогообложения в 2004 году ООО "Ямалстрой" приняты расходы прошлых налоговых периодов, уменьшающие налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль по оказанию услуг сторонних организации в сумме 254296 руб.

При определении периода включения указанных затрат в состав расходов, влияющих на размер налогооблагаемой базы, суд первой инстанции обоснованно руководствовался положениями ст. 272 Налогового кодекса РФ, регламентирующей порядок учета в составе затрат материальных расходов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 настоящего Кодекса.

Согласно пункту 2 указанной статьи датой осуществления материальных расходов признается: дата передачи в производство сырья и материалов - в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги); дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) - для услуг (работ) производственного характера.

Подпунктом 6 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса Российской Федерации установлено: к материальным расходам, в частности, относятся затраты налогоплательщика на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика.

Из материалов дела следует, что расходы общества в размере 524296 рублей относятся к расходам на приобретение работ производственного характера, выполняемых сторонними организациями.

В соответствии с пунктом 1 статьи 54 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода. Налоговая база по налогу на прибыль определяется для российских организаций как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов (статьи 247, 274 НК РФ). По смыслу указанных норм налог исчисляется исходя из расходов, которые относятся в порядке, установленном учетной политикой, к соответствующему налоговому периоду.

При таких обстоятельствах Инспекция сделала правильный вывод о невозможности учитывать эти расходы при определении налоговой базы за 2004 год.

Апелляционной инстанцией отклоняется довод заявителя о том, что расходы должны учитываться в 2004 году в связи с получением в этот период подтверждающих их документов, поскольку это утверждение не основано на законе. Как обоснованно указано в решении налогового органа, в данном случае применяется порядок, установленный пунктом 1 статьи 54 НК РФ, который используется, как это следует из текста нормы, при обнаружении не только ошибок, но и иных искажений налоговой базы. С учетом того, что на основании статьи 252 НК РФ налог исчисляется на основании данных первичных документов, искажения налоговой базы могли быть выявлены налогоплательщиком только при получении документов в 2004 году. На основании выявленных сведений должна была быть подана уточненная декларация. Как обоснованно указано судом первой инстанции, учесть расходы в налоговом периоде 2004 год можно было лишь при условии невозможности определения конкретного периода

Таким образом, решение суда первой инстанции по указанному эпизоду принято при полном исследовании всех обстоятельств дела, оснований для удовлетворения апелляционной жалобы нет.

4. Вопросы, связанные с начислением НДС, пени за несвоевременную уплату НДС и привлечением к налоговой ответственности по ст.122 НК РФ.

Как следует из материалов дела, законность вынесенного налоговым органом решения в части доначисления НДС оспаривалась заявителем по эпизодам :

- непринятия к вычету НДС в размере 3339701 руб. по счетам-фактурам, выставленным с нарушением требований статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации;

- непринятия к вычету НДС по счетам-фактурам, выставленным ОАО "Управление механизации - 12" в сумме 794891 руб.;

- непринятия к вычету НДС по счету-фактуре, выставленной ИП Северюхиным И.П. на сумму 656117 руб.;

- непринятия к вычету НДС по сделкам с ООО "Трансстрой" в размере 2 013 558 руб.

- непринятия к вычету НДС, в отношении которого заявителем были поданы уточненные налоговые декларации, привлечение к налоговой ответственности за неуплату которого отменено по решению вышестоящего налогового органа.

Решение суда первой инстанции, как следует из апелляционной жалобы, и подтверждено представителями налогового органа в суде апелляционной инстанции, по первым двум из вышеперечисленных эпизодов сторонами не оспаривается.

Что касается эпизода, связанного с подачей уточненных налоговых деклараций, то требования налогоплательщика в отношении привлечения его к налоговой ответственности и доначисления НДС разрешены вышестоящим налоговым органом. Как следует из материалов дела, и подтверждено сторонами в ходе рассмотрения апелляционной жалобы, 24.12.2007 года Обществом было получено Решение Управления N 16 от 18.12.2007г., согласно которого сумма НДС ко взысканию уменьшена на 996356 руб., а сумма штрафа - на 224159. Указанные обстоятельства отражены также в описательной части решения суда 1й инстанции по данному делу, однако в нарушение требований ст. 170 Арбитражного процессуального кодекса РФ при формулировании резолютивной части решения судом не отражены. Указанное обстоятельство является основанием для удовлетворения заявленных Обществом требований и изменения резолютивной части решения.

Налоговым органом в ходе рассмотрения апелляционной жалобы Общества возражений относительно удовлетворения заявленных Обществом требований (в части отмененной решением вышестоящего органа) не высказано.

Таким образом, спорным по данному разделу судебного акта остается эпизод, связанный с доначислением НДС по сделке с ООО "Трансстрой".

Отказывая в удовлетворении заявленных Обществом требований в указанной части суд первой инстанции исходил из тех обстоятельств, которые были исследованы и оценены при проверке правомерности учета в составе расходов затрат с указанным контрагентом (субподрядные работы), в связи с чем пришел к выводу о несоответствии представленных в обоснование налогового вычета счетов-фактур с ООО "Трансстрой" требованиям ст. 169 Налогового кодекса, приняв за основу утверждение налогового органа о подписании указанных документов неустановленным лицом (сведения о котором не соответствовали базе данных ЕГРЮЛ).

В связи с тем, что решение суда первой инстанции в указанной части признано судом апелляционной инстанции подлежащим изменению, а доводы и обстоятельства, приведенные налоговым органом в обоснование изложенной позиции, не соответствуют представленным доказательствам, отказ в применении налогового вычета по указанному контрагенту в размере 2 013 558 руб., штрафы, пени, связанные с данным эпизодом, также следует признать неправомерным.

5. По вопросу, связанному с занижением ЕСН в связи с исключением из налоговой базы по указанному налогу компенсационных выплат при увольнении работников.

Как следует из материалов дела, в ходе проведенной налоговой проверки налоговым органом установлено занижение ООО "Ямалстрой" единого социального налога, в том числе в связи с невключением в состав налоговой базы сумм компенсационных выплат, выплачиваемых при увольнении работников. Указанное нарушение, повлекшее за собой занижение базы по ЕСН на сумму 7 420 773 руб., обусловило доначисление налога в размере 2 406 987 руб., штрафа - 481 397 руб., соответствующих сумм пени. При этом налоговый орган указывает на формальный характер увольнения при продолжении фактических трудовых отношений. В целях подтверждения указанного вывода налоговый орган ссылается на свидетельские показания отдельных работников, которые удалось получить в ходе выездной налоговой проверки, своды по начислению заработной платы, приказы об увольнении работников, предоставленные в ходе опросов свидетелей расчетные листы по начислению заработной платы (протоколы опроса свидетелей от 10.04.07г. , 11.04.07г., проведенных МИФНС России N 4 по Курганской области, приложение N 6 к акту выездной проверки).

С учетом указанных доказательств налоговым органом сделан вывод о том, что трудовая деятельность работников предприятия не давала оснований для заключения срочных договоров. Выгоды от заключения срочных договоров работники предприятия не имели, а наоборот суммы отчислений на обязательное пенсионное страхование занижались (за счет занижения налоговой базы на выплаты так называемых компенсаций при увольнении). Предприятие же, напротив, получило необоснованную налоговую выгоду, выразившуюся в не обложении ЕСН и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование денежной компенсации работникам при их "увольнении".

Отказывая в удовлетворении заявленных Обществом требований по данному эпизоду, суд счел достаточным для формулирования вывода о занижении налоговой базы объем представленных налоговым органом доказательств, а позицию налогового органа о получении заявителем необоснованной налоговой выгоды счел соответствующей положениям Пленума ВАС РФ N 53 и сложившейся арбитражной практике. Немаловажную роль при формировании указанной позиции имело и то, что налогоплательщиком не был представлен контррасчет налоговых обязательств Общества при доначислении налога по указанному эпизоду. Данное обстоятельство расценено судом как неисполнение Обществом обязанности по доказыванию обоснованности своих доводов представленными доказательствами. В связи с чем в решении суда первой инстанции сделан вывод о том, что переквалификация срочных договоров в работниками в бессрочные произведена налоговым органом правомерно.

Оспаривая вынесенное судом решение в указанной части, Общество ссылается на недостоверность и противоречивость представленных налоговым органом доказательств, а также отсутствие у налогового органа полномочий по переквалификации договоров при определении налоговой базы по указанному налогу. Обществом также указано на неправомерность примененного налоговым органом расчетного метода определения размера налоговых обязательств Общества (сумма налога определена неким расчетным путем, в то время как в самом решении указаны представленные на проверку документы, позволявшие сделать это предусмотренным законом способом)

Оценив представленные в материалы дела по данному эпизоду доказательства, суд апелляционной инстанции считает решение суда первой инстанции недостаточно мотивированным, основанным на неполном исследовании доказательственной базы, подлежащим изменению исходя из следующего.

Порядок заключения, прекращения и расторжения срочных трудовых договоров регулируется ст. 57 - 59, 77, 79 Трудового кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей в рассматриваемый период). С истечением срока трудового договора действие трудового договора прекращается.

В силу подп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового Кодекса Российской Федерации не подлежат обложению ЕСН компенсационные выплаты, связанные с увольнением работников, включая компенсации за неиспользованный отпуск. Исключений, связанных со срочным трудовым договором, данная норма не содержит.

В силу ст. 127 Трудового кодекса Российской Федерации при увольнении работника ему выплачивается компенсация за неиспользованный отпуск. Названное правило применяется и к работникам, принятым по срочным трудовым договорам. Согласно п. 28 " Правил об очередных и дополнительных отпусках", утвержденных НКТ СССР 30 апреля 1930 г. N 169 и изданных на основании Постановления СНК СССР от 2 февраля 1930 г. - протокол N 5/331, п. 28 при увольнении работника, не использовавшего своего права на отпуск, ему выплачивается компенсация за неиспользованный отпуск.

При этом, увольняемые по каким бы то ни было причинам работники, проработавшие у данного нанимателя не менее 11 месяцев, подлежащих зачету в срок работы, дающей право на отпуск, получают полную компенсацию.

Полную компенсацию получают также работники, проработавшие от 5 1/2 до 11 месяцев, если они увольняются вследствие:

а) ликвидации предприятия или учреждения или отдельных частей его, сокращения штатов или работ, а также реорганизации или временной приостановки работ;

б) поступления на действительную военную службу;

в) командирования в установленном порядке в вузы, техникумы, на рабфаки, на подготовительные отделения при вузах и на курсы по подготовке в вузы и на рабфаки;

в) переброски на другую работу по предложению органов труда или состоящих при них комиссий, а также партийных, комсомольских и профессиональных организаций;

д) выяснившейся непригодности к работе.

(часть третья в ред. Постановления НКТ СССР от 13.08.1930 N 267)

Во всех остальных случаях работники получают пропорциональную компенсацию. Таким образом пропорциональную компенсацию получают работники, проработавшие от 5 1/2 до 11 месяцев, если они увольняются по каким-либо другим причинам, кроме указанных выше (в том числе по собственному желанию), а также все работники, проработавшие менее 5 1/2 месяцев, независимо от причин увольнения.

Из представленных документов видно, что в течение всего времени деятельности ООО "СМО "Ямалстрой" с работниками строительно-монтажных специальностей в силу специфики строительства объектов в отдаленных и климатически суровых условиях и неравномерной технологической загрузки заключает срочные договоры на один месяц. Значительная доля работников не заключает более договоров, либо заключает их со значительным разрывом во времени. По окончании действия договора работник увольняется. В силу трудового договора и требований норм ст. 127 ТК РФ работодатель выплачивает компенсацию за неиспользованный отпуск.

С учетом изложенных норм права, а также в силу положений ст. 11 Кодекса обоснованным является утверждение заявителя, что трудовые отношения с работниками были прекращены в связи с истечением действия срочных трудовых договоров, в связи с чем произведенные в рассматриваемом случае выплаты связаны с увольнением работников и являются компенсацией, подлежащей исключению из объекта обложения ЕСН в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 238 Кодекса.

Достаточных доказательств того, что спорные трудовые договоры заключались исключительно и заведомо с целью занижения налоговой базы по ЕСН (систематичности, отсутствия оснований для их заключения и т.д.), материалы дела не содержат.

По убеждению суда апелляционной инстанции включение в состав налогооблагаемой базы по ЕСН компенсационных выплат по 538 работникам не может быть мотивировано теми доказательствами, на которых основывает свои выводы налоговый орган. Как следует из материалов дела, свидетельские показания взяты по указанному эпизоду только у 58 работников, при этом, часть из имеющихся в материалах дела протоколов допросов вообще не содержат сведений относительно выплаты компенсаций.

Причем, как следует из содержания указанных опросов, сведения, полученные в результате их проведения, не позволяют квалифицировать выявленные факты увольнения как противоправные. Не следует из содержания опросов и то обстоятельство, что применяемая Обществом система приема и увольнения не устраивала работников, либо каким-либо иным путем ущемляла их права.

Фактически, как было установлено в заседании суда апелляционной инстанции, доводы налогового органа о неправомерном исключении вышеназванных компенсаций из разряда невключаемых в налоговую базу по ЕСН основаны лишь на том, что в приказах об увольнении работников отсутствует указание о выплате компенсации за неиспользованный отпуск при фактическом ее исчислении при производства расчета.

Указанное обстоятельство, по мнению суда апелляционной инстанции не меняет фактических отношений работника и работодателя, а также не может быть положено в основу вывода о мнимости произведенного увольнения. Отсутствие в этих приказах указаний на выплату компенсаций не исключает обязанность работодателя по ее выплате в силу требований ТК РФ.

Ссылка налогового органа на то, что значительная часть срочных договоров через определенный промежуток времени перезаключается с теми же сотрудниками и на тех же условиях, что свидетельствует о систематичности и целенаправленности действий Общества, также не основана на материалах, представленных в дело.

Приведенный налоговым органом в апелляционной жалобе анализ по 17ти из опрошенных работников, которые продолжили трудовые отношения с Обществом путем заключения срочных трудовых договоров в 2004, 2005 г. не может быть распространен на все выплаченные компенсации. В связи с чем доначисление налога по указанному основанию (переквалификация срочных трудовых договоров) произведена налоговым органом неправомерно.

Из изложенного следует, что заявитель при увольнении работников по истечении срока договора выплачивал им компенсации за неиспользованный отпуск совершенно законно. Исполнение такой обязанности не зависит от указания на выплату компенсации в приказе на увольнение. В связи с тем, что в силу указанной выше специфики Обществом ежемесячно производится увольнение большого числа работников, то и выплаты такой компенсации имеют место каждый месяц. Налоговым органом данная выплата совершенно необоснованно отнесена к неким ежемесячным. Материалы проверки не содержат доказательств, что заявитель производил такие выплаты и тем работникам, которые не увольнялись. Представленные налоговым органом материалы допросов лишь подтверждают названные факты.

6. По эпизоду, связанному с доначислением единого социального налога в связи с созданием ООО "СМО "Ямалстрой" "схемы" в целях неуплаты ЕСН путем выплаты заработной платы через специально для этого созданные организации.

Отказывая в удовлетворении требований Общества в части обжалования выводов налогового органа о занижении налоговой базы по ЕСН в 2004 году на 13 254 525 руб. (п.п.3 п.4.1.(стр.25) Решения) и в 2005 г. на 85 775 540 руб. (п.п.1 п.4.2 (стр.35) Решения), суд в своем Решении исходил из доказанности материалами дела недобросовестности Общества, умышленно создавшего в целях неуплаты ЕСН и НДФЛ "схему" выплаты заработной платы через специально созданные организации, деятельность которых не соответствует критериям предпринимательской деятельности.

При этом, суд первой инстанции указывает, что:

- формальный перевод сотрудников подтверждается материалами дела (свидетельскими показаниями, приказами и другими документами);

- формальный характер создания новых организаций и перевода работников Общества в эти организации подтверждается тем, что юридическим адресом вновь созданных предприятий является адрес фактического нахождения Общества; у вновь образованных предприятий отсутствует как собственное так и арендованное имущество, отсутствуют любые материальные затраты; руководство предприятиями осуществляется руководством другого предприятия (ООО СМО "Ямалстрой"); деятельность проводится по распорядку дня ООО "СМО "Ямалстрой", оно же обеспечивает условия труда согласно п. 2.2. Договора предоставления персонала; переведенные работники выполняли те же трудовые функции, что и до перевода, на тех же рабочих местах;

- стоимость услуг вновь созданных предприятий состоит из компенсации их расходов на оплату труда и налоги, без учета рентабельности;

в связи с чем суд пришел к выводу, что используемая схема взаимоотношений не имеет экономического смысла и направлена на создание видимости хозяйственных операций в целях ухода от налогообложения.

Оспаривая законность вынесенного судом первой инстанции решения в указанной части Общество ссылается на отсутствие в материалах дела надлежащих доказательств, отвечающих принципам относимости и допустимости, использование в качестве доказательств документов, полученных в ходе проведенных оперативно-розыскных мероприятий, искажение фактического содержания полученных в ходе проверки сведений и произвольную их трактовку, а также распространений информации, содержащейся в конкретных опросах на весь объем доказательственной базы.

Обществом также указано на недостоверность определенных в ходе поверки сумм ЕСН (не применены вычеты уплаченных взносов на обязательное пенсионное страхование, ЕСН исчислен без учета регрессии, по всем выплатам применена максимальная ставка налога, действующая в проверяемом периоде.

Повторно исследовав все имеющиеся в материалах дела доказательства, признанные судом первой инстанции достаточными для отказа в удовлетворении требований Общества, а также доказательства, представленные сторонами в апелляционную инстанцию, оценив их в совокупности и взаимосвязи в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, проанализировав нормы материального права и вышеизложенные доводы апелляционной жалобы, суд апелляционной инстанции считает, что обжалуемое решение суда первой инстанции не соответствует объему представленных доказательств, в данной части подлежит изменению ввиду следующего.

Как следует из материалов дела, в 2004-2005 г.г. был образован ряд предприятий, учредителями которых стали учредители и должностные лица ООО "СМО "Ямалстрой", а именно:

- 28.10.2004 были созданы ООО "СУ-1 "Ямалстрой", ООО "СУОР-1 "Ямалстрой", ООО "УМиАТ-1 "Ямалстрой", ООО "УПТК "Ямалстрой";

- 02.11.2004 - ООО "СУ-2 "Ямалстрой", ООО "АУП "Ямалстрой", ООО "СУОР-2 "Ямалстрой", ООО "УМиАТ-2 "Ямалстрой";

- 09.08.2005 - ООО "СУОР-3 "Ямалстрой", ООО "СУ-4 "Ямалстрой".

Правоспособность вновь созданных предприятий, их надлежащая постановка на налоговый учет налоговым органом не оспаривается.

С вновь созданными предприятиями ООО "СМО "Ямалстрой" (заказчик) заключило договора на предоставление услуг персонала:

- N 77/у от 02.11.2004 с ООО "СУ-1 "Ямалстрой" (т.19 л.д.105-106),

- N 81/у от 02.11.2004 с ООО "СУОР-1 "Ямалстрой" (т.3.л.д.121-122),

- N 79/у от 02.11.2004 с ООО "УМиАТ-1 "Ямалстрой" (т.19 л.д.87-88),

- N 83/у от 02.12.2004 с ООО "УПТК "Ямалстрой" (т.3.л.д.78-79),

- N 78/у от 02.11.2004 с ООО "СУ-2 "Ямалстрой" (т.3.л.д.126-127),

- N 84/у от 02.11.2004 с ООО "АУП "Ямалстрой" (т.3.л.д.111-112),

- N 82/у от 02.11.2004 с ООО "СУОР-2 "Ямалстрой" (т.3.л.д.116-117),

- N 80/у от 02.11.2004 с ООО "УМиАТ-2 "Ямалстрой" (т.3.л.д.89-90);

- N 21/у от 10.08.2005 с ООО "СУ-4 "Ямалстрой" (т.3.л.д.106-107).

Имеющимися в материалах дела счетами-фактурами, выставленными Исполнителями Заказчику, а так же актами выполненных работ и сверками расчетов подтверждается фактическое исполнение сторонами Договоров по предоставлению персонала, доказательств обратного налоговым органом не представлено, более того, налоговым органом не оспорены суммы вознаграждения, уплаченные ООО "СМО "Ямалстрой" за оказанные услуги по предоставлению персонала.

При этом, в качестве доказательств того, что переход работников (переводом или через увольнение) во вновь образованные организации является формальным и данные хозяйственные операции учтены налогоплательщиком вне связи с их действительным экономическим смыслом, суд первой инстанции ссылается, в том числе, на свидетельские показания.

Суд апелляционной расценивает как обоснованную позицию налогоплательщика о невозможности учета в качестве доказательств объяснений Шигина В.В., Мурзагалина Р.А., Фиценко В.И., Якушева С.В., Литвинова В.М., Градалева А.В., Насырбаева И.И., Черных Е.В., Кузьменко Д.В. (т.4 л.д.91-107), полученных в ходе проведенных оперативно розыскных мероприятий, и не отвечающих, как следует из их содержания, требованиям ст. 90 Налогового кодекса РФ, предусматривающих обязанность по предупреждению свидетеля об ответственности за дачу заведомо ложных показаний. При отсутствии такой отметки в протоколе допроса свидетеля данный протокол не может быть принят судом в качестве доказательства, подтверждающего изложенные в решении выводы.

Согласно позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 04.02.1999 N 18-О, результаты оперативно-розыскных мероприятий являются не доказательствами, а лишь сведениями об источниках тех фактов, которые, будучи полученными с соблюдением требований Федерального закона "Об оперативно-розыскной деятельности", могут стать доказательствами только после закрепления их надлежащим процессуальным путем, то есть так, как это предписывается статьями 49 (часть 1) и 50 (часть 2) Конституции Российской Федерации. В рассматриваемом случае - в соответствии с требованиями статей 90 и 99 Налогового кодекса Российской Федерации.

Имеющиеся в материалах дела протоколы допросов свидетелей, составленные с соблюдением требований Налогового кодекса Российской Федерации (т.4 л.д.127-132,139-145,153-155; т.5 л.д.1-12,21-32,35-43; т.8 л.д.113-115,117-118,120-122,130-132; т.9 л.д.42-48,60-152, т.10, л.д.1-9), судом апелляционной инстанции оцениваются критически, так как являются противоречивыми, безусловно не опровергают формального характера перевода работников в новые организации, но и не свидетельствуют об отсутствии самостоятельной хозяйственной деятельности вновь образованных предприятий. При данных обстоятельствах указанные показания свидетелей не могут являться объективными доказательствами совершения Обществом налогового правонарушения.

Дехтяренко Т.В., Голубенко Г.Г. (приложена копия трудовой книжки), Мащицкая А.Г., Мертхсина И.А. показывают, что заявлений на перевод не писали, уволились в 2006 году. Полькин В.В. показывает, что заявлений на перевод не писал, уволился в 2004 году. Сухомлин В.В., Алешин А.В.(по трудовой-уволен переводом 07.04.05) и Горбунов П.А. (уволен по собственному желанию) ничего не пояснили по вопросам о переводе. Кучумов В.И. вообще не работал у истца. Тарасов В.З. работает в ООО СМО "Ямалстрой" по сей день. Зублевич Ю.В. работал по совместительству. Нетесов дает пояснения по поводу перевода из ООО "Автотрансстрой" в ООО СМО "Ямалстрой", что не имеет отношения к делу. Ковалев В.В. дает пояснения по поводу перевода из ООО "Жилстрой" в ООО СМО "Ямалстрой", что не имеет отношения к делу. Только 8 человек дают показания об увольнении переводом (Черных Е.В., Градалев Л.В., Якушев С.В., Шигин В.В., Фиценко В.И., КузьменкоД.В., Голованова Т.И.). Все они работали по бессрочным трудовым договорам. Трудовые книжки не приложены ни у кого, кроме Шигина. При этом Шигин показывает, что в новую организацию был принят тот же штат сотрудников, хотя будучи водителем не может располагать такой информацией, а так же то, что организации менялись много раз, что не подтверждается да же налоговым органом, согласно его же трудовой книжке он переведен в ООО "СМО "Ямалстрой" 03.06.2004 года транспортным рабочим, а не уволен переводом. Мурзагалин В.А ничего не показывает о переводе. Показания Черных Е.В., Градалева Л.В., Якушева С.В., Шигина В.В., Мурзагалина В.А, Фиценко В.И., Кузьменко Д.В. написаны фактически одними словами и не соответствуют требованиям ст. 90 НК РФ, в силу чего не являются допустимыми доказательствами по ст. 64 АПК РФ. Только Ершов А.П. и Райман С.М. дают показания о проведении каких-то собраний, но Райман С.М. о том, что был уволен переводом, не показывает, в то время как оба указывают на то, что с ними были заключены срочные договоры (трудовые книжки не приложены).

С учетом изложенного, представленные в материалы дела протоколы допросов указанных свидетелей не подтверждают факта единовременного перевода работников во вновь созданные предприятия, а также продолжения осуществления ими трудовых обязанностей на прежних условиях.

Более того, представленные налоговым органом копии трудовых книжек работников ООО "СМО "Ямалстрой", перешедших (переводом или через увольнение) во вновь образованные предприятия (т.9), имеют все предусмотренные Трудовым кодексом Российской Федерации записи и отметки, подтверждающие перевод или принятие на работу в новую организацию. При этом, судом апелляционной инстанции не установлено несоответствия данных в трудовых книжках информации о выплаченных доходах по форме 2-НДФЛ.

В материалах дела отсутствуют документальные доказательства, содержащие цифровые показатели, о том, что фактически заработная плата работников после перехода в иные организации не изменилась.

Не является надлежащим доказательством формальности создания предприятий, применяющих упрощенную систему налогообложения и утверждение налогового органа, что подбор рабочей силы и ведение бухгалтерского учета осуществлялись сотрудниками ООО "СМО "Ямалстрой". Доверенности на имя Полунчуковой Г.Н. (том дела N 8. стр. 137-144) указанный факт не подтверждают. Доверенности на имя Полунчуковой Г. Н. были выданы руководителями ООО "СУ-1 "Ямалстрой", ООО "СУ-2 "Ямалстрой" и т.д. как физическому лицу, а не как инспектору отдела кадров ООО "СМО "Ямалстрой".

Доверенности на право заключать договоры с ИТР (приложение 23 к акту проверки), которые нанимаются на условиях бессрочного трудового договора, выданные на имя руководителей подразделений ООО "СМО "Ямалстрой", доказывают лишь тот факт, что их право в части приема кадров на работу у заявителя ограничено именно этой категорией работников Общества, в данном случае так же в материалах дела нет доказательств истребования этих документов у истца, истцом эти документы в установленной НК РФ форме заверенных копий не предоставлялись. Ответчиком не указано в рамках каких предусмотренных законом процедур налогового контроля (истребование документов в рамках проверки (ст. 93 НК РФ), истребование документов (информации) о налогоплательщике, плательщике сборов и налоговом агенте или информации о конкретных сделках (ст. 93.1 НК РФ), выемка (ст. 94 НК РФ)) получены указанные документы. В силу ст. 64 НК РФ доказательствами по делу являются полученные в предусмотренном настоящим Кодексом и другими федеральными законами порядке сведения. Из изложенного следует, что указанные копии не могут быть доказательством по настоящему делу.

В материалах дела нет никаких доказательств того, что у названных предприятий не было прибыли, там не проведены встречные проверки, бухгалтерская отчетность данными предприятиями формировалась для анализа финансового состояния руководителями (она никуда не предоставлялась в соответствии с порядком, установленным законодательством), прилагаем формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках" по ООО "СУ-1 "Ямалстрой", ООО "СУ-2 "Ямалстрой". При этом налоговым органом не проводилось сравнение выплаченного вознаграждения с фактическими расходами этих предприятий, хотя на названных предприятиях тем же налоговым органом за названный период проводились налоговые проверки, по результатам которых не было выявлено существенных нарушений (декларации и результаты проверки прилагаются).

Налоговым органом были наплавлены запросы в инспекцию по труду, центр занятости, пенсионный фонд и прокуратуру, от которых получены ответы, из которых следует, что единственным нарушением трудового законодательства у истца является факт выплаты зарплаты раз в месяц, никаких иных нарушений в части заключения, расторжения трудовых договоров, сокращения работников не установлено (тома дела 3 и 9). Как следует из представленных самим налоговым органом трудовых книжек соответствующие граждане являются работниками ООО "СУ-1", ООО "СУ-2" и т.д. Именно эти предприятия выплачивали взносы в пенсионный фонд, оплачивали листы временной нетрудоспособности. Указанные предприятия зарегистрированы ответчиком в установленном порядке, обладают гражданской правоспособностью, их регистрацию никто, в том числе и налоговый орган, производивший регистрацию данных предприятий, не признавал незаконной, в связи с чем возложение обязанности по уплате ЕСН с зарплаты работников этих предприятий на ООО "СМО Ямалстрой" нормам налогового законодательства.

Кроме того, представленные ООО "СМО "Ямалстрой" в материалы дела декларации по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование с протоколами входного контроля, подтверждающими факты принятия их налоговыми органами за период 2005-2006 г.; расчетные ведомости по средствам обязательного социального страхования за 2004- 2006 г. (т.23,24) подтверждают самостоятельное исполнение ООО "СУ-1 "Ямалстрой", ООО "СУОР-1 "Ямалстрой", ООО "УМиАТ-1 "Ямалстрой", ООО "УПТК "Ямалстрой", ООО "СУ-2 "Ямалстрой", ООО "АУП "Ямалстрой", ООО "СУОР-2 "Ямалстрой", ООО "УМиАТ-2 "Ямалстрой", ООО "СУОР-3 "Ямалстрой", ООО "СУ-4 "Ямалстрой" своих законно установленных обязанностей по предоставлению отчетности. Более того, сведения о базе для исчисления страховых взносов на обязательной пенсионное страхование, содержащиеся в представленных документах, соответствуют данным, использованным налоговым органом при определении размера заниженного Обществом ЕСН, что прямо указывает на то, что налоговый орган не только знал об осуществлении самостоятельной финансово-хозяйственной деятельности вновь образованными предприятиями, но и осуществлял соответствующий контроль за указанной деятельностью.

При указанных обстоятельствах, Восьмой арбитражный апелляционный суд считает, что достаточных и непротиворечивых доказательств, безусловно и неопровержимо свидетельствующих об осуществлении ООО "СМО "Ямалстрой" хозяйственных операций с вновь созданными предприятиями вне их истинного экономического смысла, с целью создания видимости хозяйственных операций для снижения налоговой базы по единому социальному налогу в материалах дела не имеется.

Суду апелляционной инстанции представляется обоснованным и довод Общества о том, что при определении размера налоговой базы по ЕСН и размера доначисленного налога Налоговым органом неправомерно применен расчетный метод, что исключает достоверность определенной суммы.

При определении размера заниженного Обществом ЕСН и соответственно необоснованно полученной налоговой выгоды налоговый орган исходил из данных деклараций по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование за 2004-2005 г.г., представленных в налоговый орган ООО "СУ-1 "Ямалстрой", ООО "СУОР-1 "Ямалстрой", ООО "УМиАТ-1 "Ямалстрой", ООО "УПТК "Ямалстрой", ООО "СУ-2 "Ямалстрой", ООО "АУП "Ямалстрой", ООО "СУОР-2 "Ямалстрой", ООО "УМиАТ-2 "Ямалстрой", ООО "СУОР-3 "Ямалстрой", ООО "СУ-4 "Ямалстрой" (т.11 л.д.71-72). В сумму заниженной Обществом базы по ЕСН были включены указанные вновь образованными организациями налогооблагаемые базы на ОПС. Комплексного анализа изменения (уменьшения) объема налоговых обязательств ООО "СМО "Ямалстрой" в связи с применением данной модели хозяйствования материалы дела не содержат.

По убеждению Восьмого арбитражного апелляционного суда, такой способ определения необоснованной налоговой выгоды не соответствует правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении Пленума от 12 октября 2006 года N 53, ввиду отсутствия доказательств того, что какой-либо иной способ организации деятельности, в том числе и ранее применяемый Обществом, повлек бы увеличение платежей по ЕСН, иным налогам.

Не может служить основанием для признания налоговой выгоды Общества необоснованной тот факт, что в результате осуществления ООО "СМО "Ямалстрой" сделок по предоставлению персонала налогоплательщик снизил уплату ЕСН и взносов на обязательное пенсионное страхование, которая в 2004 году составляла 30 коп. на 1 руб. начисленной заработной платы, до 16 коп. в 2005 году. Данное изменение налогового бремени обусловлено не изменениями форм хозяйственных операций, а изменениями налогового законодательства, согласно которым ставка ЕСН, в 2004 г. составлявшая 35,6%, снизилась в 2005 г. до 26%.

При этом, суд апелляционной инстанции считает, что при определении истинного объема прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции (п. 7 Постановления Пленума ВАС РФ N 53) необходимо учитывать требования налогового законодательства применительно ко всем налогам в их взаимосвязи.

В нарушение изложенного, налоговым органом при определении размера необоснованной налоговой выгоды в виде заниженного ЕСН не были применены вычеты уплаченных взносов на обязательное пенсионное страхование, а сам ЕСН исчислен без учета регрессии.

Судом принято в качестве доказательства правильности исчисления налога ко взысканию голословное утверждение ответчика о том, что к вычету им были приняты суммы выплат в пенсионный фонд. В материалах, представленных в дело, указанный факт не получил подтверждения.

Более того, при рассмотрении дела в суде первой инстанции ООО "СМО "Ямалстрой"" был представлен расчет ЕСН с учетом регрессии и вычетов по пенсионному фонду (т.19 л.д.32-33), который должен был быть осуществлен ответчиком при том подходе к переквалификации деятельности истица, который он осуществил. Судом не дана какая-либо оценка указанному доказательству. Между тем, как следует из содержания указанного расчета, размер налоговых обязательств налогоплательщика, исчисленных с применением регрессивной ставки, существенно отличается от данных, содержащихся в оспоренном решении налогового органа.

Вывод о недостоверности сумм доначислений по ЕСН подтверждается и представленным в суд апелляционной инстанции налоговым органом постановлением о привлечении в качестве обвиняемого Менщиковой С.В. (т.23), согласно которому размер неуплаченного единого социального налога с выплат, произведенных по трудовым договорам работникам, формально трудоустроенным в ООО "СУ-1 "Ямалстрой", ООО "СУОР-1 "Ямалстрой", ООО "УМиАТ-1 "Ямалстрой", ООО "УПТК "Ямалстрой", ООО "СУ-2 "Ямалстрой", ООО "АУП "Ямалстрой", ООО "СУОР-2 "Ямалстрой", ООО "УМиАТ-2 "Ямалстрой", ООО "СУ-4 "Ямалстрой", определялся на основании экспертных заключений ЭКЦ УВД по ЯНАО (т.22,23) и составил за 2004-2005 года 14 505 484 рубля, в то время как по результатам налоговой проверки за один лишь 2005 г. доначислено 22 301 640 руб.

Дополнительным основанием для признания несостоятельным расчета необоснованной налоговой выгоды в виде доначисленного Обществу ЕСН суд апелляционной инстанции находит тот факт, что согласно приложению N 44 к акту выездной налоговой проверки (т.11 л.д.71-72) в состав заниженной базы по ЕСН налоговым органом включена сумма 35000 руб. по ООО "СУОР-3 "Ямалстрой". При этом, Договор на оказание услуг по предоставлению персонала Общество с ООО "СУОР-3 "Ямалстрой" в 2004-2005 не заключало (т.3 л.д.101).

С учетом изложенного, выводы обжалуемого решения о неправомерном занижении заявителем налоговой базы по ЕСН в связи с созданием схемы ухода от налогообложения путем создания предприятия, применяющих упрошенную систему налогообложения, не подтвержден соответствующими доказательствами, в утверждение о получении Обществом необоснованной налоговой выгоды не соответствует правовой позиции, изложенной Пленумом ВАС РФ в Постановлении N 53, в соответствии с которым налоговая выгода может быть признана необоснованной при подтверждении ее соответствующими доказательствами.

При изложенных обстоятельствах, доначисление ЕСН в размере 4 718 611 рублей за 2004 год и 22 301 640 рублей за 2005 год, соответствующих доначисленному налогу пени, привлечение к ответственности по ст.122 НК РФ в виде штрафа в размере 5 404 050 руб., следует признать неправомерным, а апелляционную жалобу ООО "СМО "Ямалстрой" - подлежащей удовлетворению, что влечет изменение решения Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа в указанной части.

7. По эпизоду, связанному с доначислением единого социального налога, платежей на обязательное пенсионное страхование, налога на доходы физических лиц, произведенном в результате сравнения налогооблагаемой базы, заявленной Обществом в декларациях по НДФЛ, ЕСН, и сведений представленных в ПФР.

Отказывая в удовлетворении требований ООО "СМО "Ямалстрой" в части обжалования выводов инспекции о включении в налогооблагаемую базу по ЕСН суммы 6 134 872 руб. (стр. 34) в 2004 г. и 981 655 руб. в 2005 г. (стр. 35), в налоговую базу по платежам на обязательное пенсионное страхование-981 655 руб. (стр. 36 Решения), в доходы, подлежащие обложению НДФЛ - 632 757 руб. в 2004 г. и 422 646 руб. в 2005 г. ( НДФЛ 82 258 и 54 944 руб., соответственно) (стр. 38 Решения ответчика), суд первой инстанции лишь ссылался на то, что вышестоящим налоговым органом частично отменено Решение ответчика по данному вопросу.

Оспаривая принятый Арбитражным судом Ямало-Ненецкого автономного округа судебный акт в данной части Общество указывает на отсутствие какого бы то ни было обоснования принятого судом решения. При этом, налогоплательщик указывает, что налогооблагаемая база по НДФЛ и ЕСН (взносам в пенсионный фонд) совершенно различна, в связи с чем доначисление данных налогов по результатам сравнения баз по ним без детального анализа вознаграждений работников, включенных в налогооблагаемые базы по НДФЛ и ЕСН, незаконно и необоснованно.

Исследовав представленные в материалы дела доказательства по данному эпизоду, суд апелляционной инстанции расценивает изложенные в апелляционной жалобе доводы Общества подлежащими удовлетворению, а вынесенной судом первой инстанции решение - подлежащим отмене.

Как следует из материалов дела, налоговым органом в налогооблагаемую базу по ЕСН включена сумма 6 134 872 руб. в 2004 г. и 981 655 руб. в 2005 г., в налоговую базу по платежам на обязательное пенсионное страхование-981 655 руб., в доходы, подлежащие обложению НДФЛ - 632 757 руб. в 2004 г. и 422646 руб. в 2005 г. ( НДФЛ 82 258 и 54 944 руб., соответственно) по данным ГУ УПФР по г. Новый Уренгой в результате сравнения налогооблагаемой базы, заявленной по НДФЛ, ЕСН и ПФР, в связи с неуплатой доначисленных сумм налогов - ЕСН за 2004 г. - 2 184 014 руб., за 2005 г. - 255 230 руб., страховых взносов за 2005 г. - 137 431 руб., Обществом привлечено к ответственности в виде штрафа по ст.122 НК РФ, п. 2 ст. 27 Федерального закона N 167-ФЗ, начислены пени.

Решением Управления ФНС России по ЯНАО от 18.12.2007 N 16 решение Инспекции изменено в части, ЕСН за 2004- 2005 года, начисленный на выплаты в пользу физических лиц, в связи с представлением дополнительных материалов уменьшен на 544 531 руб.

Неправомерным признано также привлечение Инспекцией Общества к ответственности по п. 2 ст. 27 Федерального закона N 167-ФЗ в связи с чем решение МРИ N 2 по ЯНАО отменено в части штрафа в размере 27486 руб.

Указанные обстоятельства отражены в описательной части решения суда 1й инстанции по данному делу, однако в нарушение требований ст. 170 Арбитражного процессуального кодекса РФ при формулировании резолютивной части решения судом не отражены. Указанное обстоятельство является основанием для удовлетворения заявленных Обществом требований и изменения резолютивной части решения.

Кроме того, в силу ст. 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога на доходы физических лиц, исчисленную с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей.

Указанные в настоящем пункте российские организации именуются налоговыми агентами. Согласно норм той же статьи исчисление сумм и уплата налога производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент. Пунктом 3 определено, что исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 настоящего Кодекса, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.

Сумма налога применительно к доходам, в отношении которых применяются иные налоговые ставки, исчисляется налоговым агентом отдельно по каждой сумме указанного дохода, начисленного налогоплательщику. В силу п.4 налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

В силу статей 208, 209, 210 НК РФ объектом налогообложения при этом признается доход от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации. При этом при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ. При этом, согласно ст. 218 - 220 НК РФ налоговая база должна быть уменьшена на величину стандартных вычетов, социальных и имущественных вычетов. Кроме того, не подлежат обложению доходы, указанные в ст. 217 НК РФ.

Согласно п. 2 ст. 10 Федерального Закона РФ "Об обязательном пенсионном страховании в российской федерации" от 15.12.2001г. N 167-ФЗ объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные главой 24 "Единый социальный налог" Налогового кодекса Российской Федерации. Статьей 237 НК РФ определено, что Налоговая база налогоплательщиков, указанных в абзацах втором и третьем подпункта 1 пункта 1 статьи 235 настоящего Кодекса, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 настоящего Кодекса, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в статье 238 настоящего Кодекса), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности, полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в его интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых

Кроме того, пункт 3 ст. 236 НК РФ определяет, что указанные выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Кроме того, некоторые суммы выплат работникам в совокупный доход работников для целей исчисления НДФЛ включаются, а в объект обложения по ЕСН и взносам в ПФ РФ (база по ЕСН и взносам в ПФ РФ одинакова - п.2 статьи 10 Федерального закона РФ от 15 декабря 2001 года N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации") не включаются: компенсация за неиспользованный отпуск (п.п.2 п.1 статьи 238 НК РФ); пособие по временной нетрудоспособности (п.п.1 п.1 статьи 238 НК РФ); материальная помощь (п.3 статьи 236 НК РФ); проценты суммы экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных (кредитных) средств в части превышения размеров, указанных в пункте 2 статьи 212 настоящего Кодекса, за исключением доходов в виде (п.1 статьи 236 НК РФ - начисленного дохода работнику в данном случае не возникает).

Суд первой инстанции, указав с учетом вышеприведенных норм налогового законодательства, что база по НДФЛ и ЕСН (а, следовательно, и база для начисления страховых взносов в пенсионный фонд) совершенно различны и несопоставимы в одном и том же налогооблагаемом периоде, тем не менее, не привел доказательств правомерности действий налогового органа по начисление того или иного налога на основании сравнения этих баз и мотивов, по которым были отклонены доводы Общества. Суд лишь констатировал, что решением Управления ФНС России по ЯНАО решение МИ ФНС России N 2 по ЯНАО в данной части изменено, Управлением произведен перерасчет сумм ЕСН и НДФЛ с учетом дополнительно представленных Обществом материалов, в части суммы штрафа за неполную уплату страховых взносов решение Инспекции отменено.

При этом, в решении суда первой инстанции не приведены какие-либо цифровые показатели.

Между тем, как следует из материалов дела, доначисление налогов (страховых взносов) произведено налоговым органом расчетным путем, анализ вида и характера вознаграждений, выплаченных работникам, и указанных в справках 2-НДФЛ и в документах, представленных в ГУ УПФР по г. Новый Уренгой, оснований данных выплат, а также сведений о включении спорных выплат в расходах, учитываемых для целей налогообложения прибыли (что имеет существенное значение для определения базы по ЕСН, страховым взносам), в материалах дела отсутствует.

В соответствии с Приказом ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@, утвердившим требования к составлению акта налоговой проверки, акт выездной налоговой проверки должен содержать систематизированное изложение документально подтвержденных фактов нарушений законодательства о налогах и сборах и иных имеющих значение обстоятельств, выявленных в процессе проверки. Содержание описательной части акта выездной налоговой проверки должно соответствовать требованиям объективности и обоснованности, то есть отражаемые в акте факты должны являться результатом тщательно проведенной проверки, исключать фактические неточности, обеспечивать полноту вывода о несоответствии законодательству о налогах и сборах совершенных проверяемым лицом деяний (действий или бездействия). При этом, акт не должен содержать субъективных предположений проверяющих, не основанных на достаточных доказательствах.

На основании пункта 6 статьи 108 Налогового кодекса Российской Федерации лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения, обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.

В соответствии с пунктом 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

При изложенных обстоятельствах, учитывая, что материалы дела не содержат доказательств, безусловно и достоверно свидетельствующих о несоответствии указанных налогоплательщиком данных в справках 2-НДФЛ и в документах, представленных в ГУ УПФР по г. Новый Уренгой, фактическому размеру налогооблагаемой базы по НДФЛ и ЕСН (страховым взносам), суд апелляционной инстанции находит решение суда первой инстанции в данной части подлежащим изменению, а апелляционную жалобу по указанному эпизоду - удовлетворению.

8. По эпизоду, связанному с установлением задолженности по налогу на доходы физических лиц в размере 14 414 866 руб., привлечением к ответственности по ст.123 НК РФ и начислением пени за несвоевременную уплату данного налога в сумме 8 495 829 руб.

Отказывая в удовлетворении требований Общества в части обжалования выводов налогового органа о задолженности на момент окончания проверки по НДФЛ в сумме 14 414 866 руб., и начисления пени в сумме 8495829 руб., суд первой инстанции счел доводы налогоплательщика необоснованными, т.к. они изложены без учета вынесенных Управлением ФНС России по ЯНАО в Решение Инспекции изменений.

Общество, обжалуя судебный акт в данной части, указывает на отсутствие в действующем законодательстве процессуальных норм права, позволивших суду принять такое Решение. Также, налогоплательщик указывает, что судом вообще не были оценены доводы Общества о том, что использованный налоговым органом расчетный метод определения суммы пени не соответствует требованиям налогового законодательства.

Исследовав представленные в материалы дела доказательства по данному эпизоду, суд апелляционной инстанции расценивает изложенные в апелляционной жалобе доводы Общества подлежащими удовлетворению, а вынесенной судом первой инстанции решение - подлежащим отмене.

Как следует из материалов дела, Решением Управления ФНС России по ЯНАО от 18.12.2007 N 16 решение Инспекции изменено в части, произведен перерасчет своевременности перечисления суммы исчисленного и удержанного налога на доходы физических лиц с учетом платежных поручений от 10.08.2004 N 1329, от 07.04.2006 N 762, от 28.06.2006 N 1541 на общую сумму 2645000 руб. В результате перерасчета установлено неполное перечисление налога в размере 11001798 руб., исчислено пени за несвоевременное перечисление НДФЛ в сумме 7477556 руб.

Указанные обстоятельства является основанием для удовлетворения заявленных Обществом требований и изменения резолютивной части решения.

Между тем, судом первой инстанции в обжалуемом решении, в нарушение требования ст.170 АПК РФ, не указаны: фактические и иные обстоятельства дела, установленные арбитражным судом; доказательства, на которых основаны выводы суда об обстоятельствах дела и доводы в пользу принятого решения; мотивы, по которым суд отверг те или иные доказательства, принял или отклонил приведенные в обоснование своих требований и возражений доводы лиц, участвующих в деле; законы и иные нормативные правовые акты, которыми руководствовался суд при принятии решения, и мотивы, по которым суд не применил законы и иные нормативные правовые акты, на которые ссылались лица, участвующие в деле.

При этом, в материалах дела отсутствуют доказательства, опровергающие доводы Общества о несоответствии действительности указанной в решении налогового органа задолженности предприятия по НДФЛ, равно как и доказательства, подтверждающие правомерность примененного налоговым органом метода определения суммы задолженности и пени.

В силу ст. 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей.

Указанные в настоящем пункте российские организации именуются налоговыми агентами. Согласно норм той же статьи исчисление сумм и уплата налога производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент. Пунктом 3 определено, что исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 настоящего Кодекса, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.

Сумма налога применительно к доходам, в отношении которых применяются иные налоговые ставки, исчисляется налоговым агентом отдельно по каждой сумме указанного дохода, начисленного налогоплательщику.

В силу статей 208, 209, 210 НК РФ объектом налогообложения при этом признается доход от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации. При этом при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ. Если из дохода налогоплательщика по его распоряжению, по решению суда или иных органов производятся какие-либо удержания, такие удержания не уменьшают налоговую базу. Налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки. При этом, согласно ст. 218 - 220 НК РФ налоговая база должна быть уменьшена на величину стандартных вычетов, социальных и имущественных вычетов. Кроме того, не подлежат обложению доходы, указанные в ст. 217 НК РФ.

Из изложенного следует, что налоговый агент определяет сумму НДФЛ, подлежащую перечислению в бюджет отдельно по каждому налогоплательщику с учетом всех вышеназванных требований законодательства, и сумма НДФЛ подлежащего удержанию и перечислению с сумм начисленной и выплаченной зарплаты по каждому периоду может быть определена только на основании данных первичных документов с учетом всех вышеперечисленных требований.

Имеющийся в материалах дела расчет пени и итоговой суммы задолженности произведен на основании расчетного коэффициента, полученного путем деления сумм выплаченного дохода на сумму начисленного дохода за тот же период. Полученный коэффициент умножается на сумму удержанного НДФЛ по данным проверки за тот же период, в результате чего налоговым органом были определены суммы НДФЛ, подлежащего перечислению за период, из которых и была сформирована нарастающим итогом сумма задолженности по НДФЛ за проверяемый период.

При указанных обстоятельствах, с учетом вышеизложенных норм Налогового кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд не может признать обоснованным применение методики исчисления суммы НДФЛ, подлежащей уплате, не предусмотренной законом.

Кроме того, в материалах дела отсутствуют доказательства, опровергающие довод апелляционной жалобы о том, что в графе "получено" приложения N 2 к Решению налогового органа указаны все выплаты произведенные работникам, в т.ч. и не облагаемые НДФЛ (например, трассовые, материальная помощь по смерти родственников и т.д.).

Довод налогового органа о том, что для соблюдения пропорции в связи с отражением всех начислений в графе "получено" также указывается общая сумма выплат, судом отклоняется как не соответствующий нормам статей 75, 226 Налогового кодекса Российской Федерации.

9. По эпизоду, связанному с привлечением Общества к ответственности, предусмотренной статьей 126 Налогового кодекса российской Федерации в виде штрафа в сумме 121 800 руб.

Как следует из материалов дела, Общество по результатам проведенной проверки было привлечено налоговым органом к ответственности, предусмотренной ст.126 НК РФ,

- за непредставление сведений о доходах физических лиц (индивидуальных карточек по НДФЛ) - в виде штрафа в сумме 2250 руб.,

-и сведений о начисленных выплатах и иных вознаграждений физических лиц (индивидуальных карточек по ЕСН и ОПС) - в виде штрафа в размере119 550 руб.

Отказывая в удовлетворении требований Общества о признании недействительным решения налогового органа в части привлечения заявителя к ответственности, предусмотренной п.1 ст.126 НК РФ в сумме 121 800 руб. суд первой инстанции указал, что Управлением ФНС России по ЯНАО сумма штрафа была уменьшена до 121300 руб.

Общество, обжалуя судебный акт в данной части, ссылается на отсутствие в судебном акте оценки законности применения штрафа, а также то, что обязанность налогоплательщика по представлению карточек по ЕСН и ОПС не предусмотрена ни НК РФ, ни иными законодательными актами РФ о налогах и сборах.

Исследовав представленные в материалы дела доказательства по данному эпизоду, суд апелляционной инстанции находит обоснованной и подлежащей удовлетворению апелляционную жалобу относительно привлечения Общества к ответственности за непредставление карточек по ЕСН и ОПС в виде штрафа в сумме 119 550 руб., а вынесенное судом первой инстанции в данной части решение - подлежащим отмене.

В соответствии со статьей 23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять налоговым органам и их должностным лицам в случаях, предусмотренных НК РФ, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов; предоставлять налоговому органу необходимую информацию и документы в случаях и порядке, предусмотренном НК РФ.

За непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, пунктом 1 статьи 126 НК РФ предусмотрена ответственность в виде штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ.

Предусмотренная указанной нормой ответственность наступает при непредставлении документов и иных сведений, которыми, согласно требованиям НК РФ и иным актам законодательства о налогах и сборах, налогоплательщики и налоговые агенты обязаны располагать в целях налогового и бухгалтерского учета.

Согласно пункту 4 статьи 243 НК РФ, налогоплательщики обязаны вести учет сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм налога, относящегося к ним, а также сумм налоговых вычетов по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществлялись выплаты.

Анализ содержания данной нормы не свидетельствует о законодательном установлении обязанности налогоплательщика по ведению индивидуальных карточек учета сумм начисленных выплат физическим лицам и наличию данных документов у налогоплательщика.

Не установлена указанная обязанность и иными законодательными актами.

С учетом изложенного, привлечение Общества к налоговой ответственности по ст. 126 Налогового кодекса РФ за непредставление карточек по ЕСН и ОПС, истребованных налоговым органом в ходе проведенной проверки, суд апелляционной инстанции считает неправомерным.

Что касается привлечения Общества к налоговой ответственности за непредставление карточек по НДФЛ, то такая обязанность установлена статьей 230 Налогового кодекса Российской Федерации, регламентирующей обязанность налоговых агентов вести учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, по форме, которая установлена Министерством финансов Российской Федерации (карточка 1-НДФЛ).

Принимая во внимание факт подтверждения материалами проверки неисполнения Обществом указанной обязанности, а также то, что в поданной жалобе, по существу, отсутствуют основания для признания решения налогового органа в указанной части недействительным, суд апелляционной инстанции не находит правовых оснований для отмены вынесенного Инспекцией решения в части привлечения Общества к ответственности в виде штрафа в сумме 2 250 руб. и изменения вынесенного судом решения в указанной части.

10. По эпизоду, связанному с доначислением налога на имущество в сумме 2 633 руб., начислением пени за несвоевременную уплату налога и привлечением к ответственности по ст.122 НК РФ.

ООО "СМО "Ямалстрой" считает выводы Решения суда относительно правомерности доначисления налоговым органом налога на имущество в сумме 2 633 руб., пени, штрафа необоснованными, так как, по мнению предприятия, судом не исследованы предоставленные Обществом регистры бухгалтерского учета предприятия, а принятое судом решение основывается лишь на сравнении деклараций по налогу на имущество за 2004 и 2005 года.

Исследовав представленные в материалы дела доказательства по данному эпизоду, суд апелляционной инстанции находит обоснованной и подлежащей удовлетворению апелляционную жалобу Общества, а вынесенное судом первой инстанции в данной части решение - подлежащим отмене.

В соответствии с п.1 статьи 374 НК РФ объектом обложения по налогу на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Как следует из материалов дела, в ходе проверки налоговый орган исследовал данные деклараций по налогу на имущество по состоянию на 01.01.2005 за 2004 г. (предоставлена 28.03.2005) и за 2005 г. (предоставлена 22.03.2006) - указано на стр.11 акта, произвел сравнение и установил, что в декларации за 2005 г. облагаемая база занижена по состоянию на 01.01.2005 на 1 555 758 руб., т.к. в декларации за 2004 г. по состоянию на 01.01.2005 была указана сумма больше на 1 555 758 руб.

Из имеющихся материалов дела, в том числе, акта налогового органа, не следует, что налоговым органом были проверены данные бухгалтерского учета Общества, регистры бухгалтерского и налогового учета, первичные документы.

Равно как и отсутствуют доказательства, опровергающие довод апелляционной жалобы о том, что в 2004 г. облагаемая база по налогу на имущество завышена на 1 555 758 руб., а, следовательно, налог на имущество за 2004 г. завышен, а не занижен за 2005 г., как указано в акте налогового органа.

При указанных обстоятельствах, апелляционная жалоба ООО "СМО "Ямалстрой" по данному эпизоду подлежит удовлетворению, решение Инспекции в указанной части - подлежит отмене.

С учетом удовлетворения апелляционной жалобы ООО "СМО "Ямалстрой" в части эпизодов, связанных с доначислением единого социального налога в размере 11 184 569 руб. за 2004 г. и 22 556 871 руб. за 2005 г., страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в размере 137 432 руб., налога на имущество за 2005 г. в размере 2 633 руб., правовые основания для включения данных сумм в расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, и удовлетворения апелляционной жалобы Общества в данной части отсутствуют.

С учетом рассмотренных и частично удовлетворенных доводов апелляционной жалобы Общества решение Межрайонной инспекции ФНС России N 2 по ЯНАО от 29.06.2007 N 65 подлежит признанию недействительным :

- по налогу на прибыль - в части доначисления налога в размере 2 628 090 руб. (3022415(сумма налога, начисленная по решению налогового органа)- 394325 (1834687(убытки прошлых периодов)-191667(учитываемый при исчислении базы убыток)х24%), начисления пени в соответствующей налогу сумме, штрафа по ст.122 НК РФ в сумме 525 618 руб. (604483 (сумма штрафа по решению налогового органа) - 78865 (394325 (сумма правомерно доначисленного налоговым органом налога на прибыль) х20%));

- по единому социальному налогу - в полном объеме начисленного налога, пени, штрафа по ст.122 НК РФ;

- по налогу на добавленную стоимость - в полном объеме начисленного налога, пени, штрафа по ст.122 НК РФ;

- по страховых взносам на ОПС - в полном объеме начисленных взносов, пени, штрафа по п. 2 ст. 27 Федерального закона N 167-ФЗ;

- по налогу на имущество - в полном объеме начисленного налога, пени, штрафа по ст.122 НК РФ;

- по налогу на доходы физических лиц - в полном объеме начисленного налога, пени, штрафа по ст.123 НК РФ;

- в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 126 Налогового кодекса РФ - в сумме 119 550 руб. ( за непредставление индивидуальных карточек по ЕСН и ОПС)

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по уплате государственной пошлины за подачу заявления в суд первой инстанции и за подачу апелляционной жалобы относятся на лиц, участвующих в деле, пропорционально размеру удовлетворенных требований.

В связи с частичным удовлетворением требований ООО "СМО "Ямалстрой" о признании решения Межрайонной инспекции ФНС России N 2 по Ямало-Ненецкому автономному округу от 29.06.2007 N 65 о привлечении к налоговой ответственности недействительным в полном объеме, а также частичным удовлетворением апелляционной жалобы ООО "СМО "Ямалстрой", государственная пошлина за рассмотрение заявления в суде первой инстанции в размере 1 986 руб. и жалобы в апелляционной инстанции в размере 992 руб. (пропорционально удовлетворенным требованиям) относится на Межрайонную инспекцию ФНС России N 2 по Ямало-Ненецкому автономному округу.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 2 статьи 269, пунктом 1 части 1 статьи 270, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд именем Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 24.12.2008 по делу N А81-2855/2007 изменить, изложив его в следующей редакции:

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции ФНС России N 2 по ЯНАО от 29.06.2007 N 65 о привлечении к налоговой ответственности:

- в части доначисления налогов, сборов:

- налога на прибыль за 2004-2005 годы в сумме 2 628 090 руб.,

- единого социального налога за 2004-2005 годы в сумме 33 741 440 руб.,

- налога на добавленную стоимость за 2004-2005 годы в сумме 7 800 623 руб.,

- страховых взносов на ОПС за 2005 год в сумме 137 431 руб.,

- налога на имущество за 2004-2005 годы в сумме 2 633 руб.,

- налога на доходы физических лиц, удержанного, но не перечисленного, за период с 01.06.2004г. по 31.12.2006г. в сумме 14 414 866 руб.,

- налога на доходы физических лиц, не удержанного и не перечисленного, за период с 01.06.2004г. по 31.12.2006г. в сумме 821 877 руб.;

- в части привлечения к ответственности в виде штрафных санкций по ст. 122 НК РФ:

- по налогу на прибыль в сумме 525 618 руб.,

- по единому социальному налогу в сумме 6 748 288 руб.,

- по налогу на добавленную стоимость в сумме 1 707 208 руб.,

- по налогу на имущество в сумме 527 руб.;

- в части привлечения к ответственности в виде штрафных санкций по ст. 126 НК РФ в сумме 119 550 руб.;

- в части привлечения к ответственности в виде штрафных санкций по ст. 123 НК РФ в сумме 3 047 349 руб.;

- в части привлечения к ответственности в виде штрафных санкций по п. 2 ст. 27 Закона 167-ФЗ на сумму 27 486 руб.;

- в части начисления пени за несвоевременную уплату:

- налога на прибыль за 2004-2005 годы в сумме, соответствующей сумме налога в размере 2 628 090 руб.,

- единого социального налога за 2004-2005 годы в сумме 7 143 898 руб.,

- налога на добавленную стоимость за 2004-2005 годы в сумме 2 298 094,36 руб.,

- страховых взносов на ОПС за 2005 год в сумме 14 906,81 руб.,

- налога на имущество за 2004-2005 годы в сумме 12,14 руб.,

- НДФЛ, удержанного, но не перечисленного, в сумме 8 495 829 руб.,

- НДФЛ, не удержанного и не перечисленного, в сумме 275 202 руб.

В удовлетворении остальной части заявленных требований отказать.

Взыскать с Межрайонной инспекции ФНС России N 2 по Ямало-Ненецкому автономному округу, расположенной по адресу: 629300, Ямало-Ненецкий автономный округ, город Новый Уренгой, улица 26 Съезда КПСС, дом 8Г, в пользу Общества с ограниченной ответственностью "Строительно-монтажное объединение "Ямалстрой" судебные расходы за рассмотрение дела в суде первой и апелляционной инстанций в общем размере 2 978 рублей.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

Л.А. Золотова

Судьи

Н.А. Шиндлер О.Ю. Рыжиков