Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 31 июля 2008 г. N 08АП-2781/2008

город Омск

31 июля 2008 г.

Дело N А75-1015/2008

Резолютивная часть постановления объявлена 24 июля 2008 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 31 июля 2008 года

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Сидоренко О.А.

судей Кливера Е.П., Золотовой Л.А.

при ведении протокола судебного заседания: секретарем Лиопа А.В.

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-2781/2008) инспекции Федеральной налоговой службы по городу Радужному Ханты-Мансийского автономного округа - Югры на решение Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа от 07.04.2008 по делу N А75-1015/2008 (судья Мингазетдинов М.М.),

по заявлению открытого акционерного общества "Варьеганэнергонефть"

к инспекции Федеральной налоговой службы России по городу Радужному Ханты-Мансийского автономного округа - Югры

о признании частично недействительным решения от 14.12.2007 N 78 "А"

при участии в судебном заседании представителей:

от инспекции Федеральной налоговой службы по городу Радужному Ханты-Мансийского автономного округа - Югры - не явился (извещена надлежащим образом);

от открытого акционерного общества "Варьеганэнергонефть" - Заболотин А.Н. по доверенности от 05.03.2008 сроком действия до 31.12.2008;

УСТАНОВИЛ:

Решением от 07.04.2008 по делу N А75-1015/2008 Арбитражный суд Ханты-Мансийского автономного округа удовлетворил требования открытого акционерного общества "Варьеганэнергонефть" (далее по тексту - ОАО "Варьеганэнергонефть", Общество, налогоплательщик), признал недействительным решение инспекции Федеральной налоговой службы России по городу Радужному Ханты-Мансийского автономного округа - Югры (далее по тексту - ИФНС РФ по г.Радужному ХМАО-Югры, налоговый орган) от 14.12.2007 N 78 "А" в части доначисления Обществу налога на доходы физических лиц за 2005-2006 года в сумме 311 104 руб., единого социального налога за 2005-2006 года в сумме 200 883 руб. 44 коп., и привлечения Общества к налоговой ответственности в виде штрафа в сумме: 62 220 руб. 08 коп. по налогу на доходы физических лиц, 40 166 руб. 68 коп. - по единому социальному налогу.

Решение суда мотивировано тем, что в силу норм налогового законодательства не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц все виды установленных, в том числе законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениям представительных органов местного самоуправления, компенсационных выплат в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации, в том числе связанных с возмещением иных расходов. Распоряжением главы города Радужного от 05.12.2003 N 1596-р "О долевом участии в содержании мест в дошкольных учреждениях" установлены нормативы общих затрат на содержание детей, предусматривающие участие предприятий, организаций, учреждений всех форм собственности в финансировании содержания детей в детских садах. В связи с указанным обстоятельством, у налогового органа отсутствовали основания для доначисления Обществу налога на доходы физических лиц с сумм доходов работников, полученных в виде оплаты предприятием расходов на содержание детей в детских дошкольных учреждениях.

Также суд пришел к выводу о том, что оплата стоимости проезда работников Общества и членов их семьи, до места использования отпуска и обратно, в рамках исполнения коллективного договора в части не обложения этих доходов единым социальным налогом соответствует действующему законодательству.

К аналогичным выводам суд первой инстанции пришел и в части оплаты работнику предприятия расходов, связанных с оплатой услуг за продажу билетов, провоз багажа, постельное белье и т.д., поскольку эти расходы связаны с приобретением билета.

В апелляционной жалобе налоговый орган просит решение суда первой инстанции отменить, как принятое с нарушением норм материального права, и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований Общества.

По мнению налогового органа, средства, направленные предприятием на содержание детей в дошкольном учреждении, следует рассматривать как доход сотрудников в натуральной форме, подлежащий обложению налогом на доходы физических лиц и включаемый в совокупный доход сотрудников. Исчерпывающий перечень доходов, не подлежащих обложению налогом на доходы физических лиц, приведенный в статье 217 Налогового кодекса Российской Федерации, не предусматривает освобождения от налогообложения оплаты расходов по содержанию детей в детских дошкольных учреждениях.

В части стоимости проезда работников и членов их семей к месту проведения отпуска и обратно, налоговый орган ссылается на то, что, если данные выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде, то они на основании пункта 3 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации не признаются объектом обложения единым социальным налогом. В данном случае данные расходы были компенсированы работникам и отнесены на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль.

Общество в соответствии с представленным письменным отзывом на апелляционную жалобу решение суда первой инстанции считает законным и обоснованным, апелляционную жалобу - не подлежащей удовлетворению.

Общество считает, что перечисления денежных средств, произведенные им по договорам долевого участия в содержании детомест, могут быть квалифицированы исключительно как произведенные в интересах местного бюджета, так как целевое назначение перечисленных денежных средств позволяет уменьшить затраты бюджета города на содержание дошкольных учреждений. Материалы дела свидетельствует о том, что работники Общества не получали доход в натуральной форме, так как никакой финансовой выгоды от перечислений в адрес управления образования администрации города такие работники не имели. В данном случае имеет место оказание целевой финансовой помощи бюджету города, направленной на содержание детских садов, размер которой (помощи) определялся исходя из количества детей работников посещающих детские сады.

Также Общество в части начисления налога на доходы физических лиц с сумм, направленных на оплату стоимости детомест в детских дошкольных учреждениях, указывает на следующее: при суммировании денежных сумм по платежным поручениям, приведенным налоговым органом в подтверждение оплаты Обществом детомест, получается, что в 2005 году Общество уплатило 2 185 010 руб.; 13 % от данной суммы составляет 284 051 руб., а налоговый орган доначислил 311 104 руб.; платежные поручения от 31.01.2006, которыми перечислены денежные средства за содержание детомест в МДОУ N 12 "Буратино" и в МДОУ N 6 "Сказка" в суммах 17 500 руб. и 31 500 руб. соответственно, отсутствуют в бухгалтерском учете Общества.

В представленных суду письменных дополнениях Общество указывает на то, что решение налогового органа не позволяет определить сумму налога на доходы физических лиц, доначисленного каждому работнику.

В части компенсации работникам и неработающим членам их семей расходов на проезд к месту проведения отпуска и обратно, Общество указывает на то, что при противоречии подпункта 9 пункта 1 статьи 238 Налогового кодекса Российской Федерации пункту 7 статьи 225 Налогового кодекса Российской Федерации, исходя из положений пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации о толковании неустранимых противоречий в пользу налогоплательщика и исходя из того, что статья 238 Налогового кодекса Российской Федерации является нормой прямого действия, компенсация стоимости проезда неработающим членам семьи работника не должна облагаться единым социальным налогом.

Налоговый орган, извещенный надлежащим образом о месте и времени рассмотрения апелляционной жалобы, явку своего представителя в заседание суда апелляционной инстанции не обеспечил.

Представитель Общества в заседании суда апелляционной инстанции поддержал возражения, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу, просил решение суда первой инстанции оставить без изменения.

Суд апелляционной инстанции, заслушав представителя Общества, изучив материалы дела, апелляционную жалобу, отзыв, установил следующие обстоятельства.

Налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, в том числе, налога на доходы физических лиц (далее по тексту - НДФЛ) за период с 31.03.2005 по 29.06.2007, единого социального налога (далее по тексту - ЕСН) за период с 01.01.2005 по 31.12.2006.

В ходе проверки налоговым органом была установлена, в том числе неполная уплата НДФЛ в сумме 311 104 руб., в связи с тем, что Обществом на основании договоров с дошкольными учреждениями на содержание детей сотрудников перечисляло денежные средства на содержание детомест в муниципальных дошкольных образовательных учреждениях. Данные расходы были компенсированы работникам, но не включены в расходы Общества, уменьшающие доходы. Налоговый орган посчитал, что данные средства следует рассматривать как доход сотрудников в натуральной форме, подлежащий обложению НДФЛ.

Также налоговым органом была установлена неполная уплата ЕСН в сумме 200 883 руб. 44 коп., в связи с тем, что налогоплательщик в 2005-2006 годах компенсировал своим работникам и неработающм членам из семей расходы для проезда к месту проведения отпуска и обратно, однако не включил данные выплаты в налоговую базу по ЕСН.

14.12.2007 налоговым органом по результатам рассмотрения акта выездной налоговой проверки и возражений налогоплательщика было принято решение N 78 "А" о привлечении Общества к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, которым Обществу в числе прочих налогов доначислены: НДФЛ за 2005-2006 года в сумме 311 104 руб., ЕСН за 2005-2006 года в сумме 200 883 руб. 44 коп., а также Общество привлечено к налоговой ответственности по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислениюв налогов виде штрафа в сумме 62 220 руб. 08 коп.; а также по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату ЕСН в виде штрафа в сумме 40 166 руб. 68 коп.

Общество, полагая, что решение налогового органа в этой части не соответствует действующему законодательству и нарушает его права и законные интересы, обратилось в суд с требованием о признании его недействительным в этой части.

Решением суда первой инстанции требования Общества удовлетворены.

Означенное решение обжалуется налоговым органом в суд апелляционной инстанции.

Суд апелляционной инстанции, проверив в порядке статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность и обоснованность решения суда первой инстанции, не находит оснований для его изменения или отмены, а доводы апелляционной жалобы не принимает как необоснованные, исходя из следующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 209 Налогового кодекса Российской Федерации объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Пункт 1 статьи 210 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривает, что при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 данного Кодекса.

В силу абзаца восемь пункта 3 статьи 217 Налогового кодекса Российской Федерации не подлежат налогообложению все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), в том числе связанных с возмещением иных расходов.

Согласно распоряжению главы города Радужного от 05.12.2003 N 1596-р "О долевом участии в содержании мест в дошкольных учреждениях" установлены нормативы общих затрат на содержание детей, предусматривающие участие предприятий, организаций, учреждений всех форм собственности в финансировании содержания детей в детских садах.

Таким образом, в силу приведенных норм, данные выплаты не включаются в налоговую базу для исчисления НДФЛ.

Доводы налогового органа о том, что данные выплаты являются оплатой услуг дошкольных образовательных учреждений по воспитанию детей, совершенной в интересах работников Общества, чьи дети посещают такие учреждения, являются необоснованными исходя из следующего.

Во-первых, согласно положениям частью 2 статьи 43 Конституции Российской Федерации, в Российской Федерации гарантируются общедоступность и бесплатность дошкольного образования в государственных или муниципальных образовательных учреждениях и на предприятиях. Аналогичная норма закреплена в пункте 3 статьи 5 закона от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании".

Таким образом, поскольку в Российской Федерации гарантируется бесплатность получения дошкольного образования, то у работников Общества (родителей) отсутствует обязанность оплачивать содержание детей в дошкольных учреждениях по причине бесплатности таких услуг, в силу чего отсутствуют основания для вывода о том, что произведенные налогоплательщиком денежные перечисления по договорам долевого участия на содержание детомест совершены в интересах физических лиц - работников Общества.

Во-вторых, согласно пункту 13 статьи 16 Федерального закона от 06.10.2003 N 131-ФЗ "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации" организация предоставления общедоступного бесплатного дошкольного образования является вопросом местного значения городского округа и является полномочием органов местного самоуправления городского округа. В соответствии с частью 1 статьи 2 данного Федерального закона решение вопросов местного значения осуществляется органами местного самоуправления самостоятельно.

В абзаце 6 пункта 4.2 постановления от 15.05.2006 N 5-п Конституционный Суд Российской Федерации разъяснил, что исходя из положений Конституции Российской Федерации и конкретизирующих их положений Федерального закона от 06.10.2003 N 131-ФЗ "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации" во взаимосвязи с положениями Закона Российской Федерации "Об образовании" и Бюджетного кодекса Российской Федерации в ныне действующих редакциях следует, что расходы на содержание детей в муниципальных дошкольных образовательных учреждениях в той их части, в какой они осуществляются публичной властью, должны производиться из местных бюджетов, а при недостаточности собственных источников финансирования - за счет федерального бюджета и бюджетов субъектов Российской Федерации в порядке компенсации дополнительных расходов.

05.12.2003 главой города Радужный было принято распоряжение N 1596р "О долевом участии в содержании мест в дошкольных образовательных учреждениях" в соответствии с которым управлению образования и молодежной политики администрации города Радужный было поручено привлекать юридических лиц к долевому содержанию мест в муниципальных дошкольных образовательных учреждениях. В целях реализации указанного распоряжения управление образования и молодежной политики администрации города Радужный на основании агентских договоров уполномочило детские сады от имени управления образования заключать с предприятиями договоры о долевом участии в содержании детомест.

В связи с изложенным Общество заключило договоры с детскими садами, но права по данным договорам возникли у управления образования и денежные средства по таким договорам поступали в управление образования, то есть в орган местного самоуправления.

В соответствии с Положением о расходовании целевых средств, поступающих на содержание и развитие муниципальных дошкольных образовательных учреждений, являющимся приложением в постановлению главы муниципального образования города Радужный от 02.03.2004 N 151, денежные средства, поступающие от предприятий на содержание и развитие муниципальных дошкольных образовательных учреждений, являются целевыми, временно аккумулируются на лицевом счете по учету внебюджетных средств управления образования и молодежной политики, расходуются на основании распоряжений Главы муниципального образования.

Таким образом, перечисления денежных средств, произведенные Обществом по договорам долевого участия в содержании детомест, могут быть квалифицированы как произведенные в интересах местного бюджета, так как целевое назначение перечисленных денежных средств позволяет уменьшить затраты бюджета города на содержание дошкольных учреждений.

Изложенные обстоятельства свидетельствуют о том, что работники Общества не получали доход в натуральной форме, поскольку никакой финансовой выгоды от перечислений в адрес управления образования администрации города такие работники не имели.

При таких обстоятельствах, данные выплаты правомерно не были включены Обществом в налоговую базу по НДФЛ, в силу чего начисление Обществу НДФЛ в сумме 311 104 руб. является незаконным.

Кроме того, пунктом 1 статьи 224 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая ставка по НДФЛ установлена в размере 13 процентов.

Как обоснованно указывает Общество, из решения налогового органа следует, что налогоплательщиком неправомерно не удержан и не перечислен в бюджет НДФЛ с доходов, полученных работниками Обществом в натуральной форме в виде оплаты стоимости детомест в дошкольных учреждениях за 2005-2006 года в сумме 311 104 руб. При этом на страницах 28-32 решения налогового органа приведен перечень платежных документов и перечисленных сумм, исходя из которых налоговый орган исчислил налог. Произведя арифметическое суммирование денежных сумм по данным платежным поручениям, получается, что Общество в 2005-2006 годах уплатило за содержание детомест 2 185 010 руб., соответственно сумма доначисленного налога (13% от 2 185 010 руб.) должна составлять 284 051 руб., а не 311 104 как указывает налоговый орган.

Также из решения следует, что налоговый орган посчитал в качестве дохода работников Общества перечисления денежных средств, произведенные Обществом платежными поручениями от 31.01.2006 за содержание детомест в МДОУ N 12 "Буратино" и в МДОУ N 6 "Сказка" в суммах 17 500 руб. и 31 500 руб. соответственно. Однако доказательства наличия в бухгалтерском учете данных платежей отсутствуют.

Ответственность по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрена за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, что влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению.

Поскольку доначисление Обществу НДФЛ в сумме 311 104 руб. является незаконным, то и привлечение Общества к налоговой ответственности по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 62 220 руб. 08 коп. также не соответствует действующему законодательству.

Согласно статье 325 Трудового кодекса Российской Федерации и статье 33 Закона РФ от 19.02.1993 N 4520-1 "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях" лица, работающие в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, имеют право на оплачиваемый один раз в два года за счет предприятий проезд к месту использования отпуска на территории Российской Федерации и обратно любым видом транспорта, в том числе личным (кроме такси), а также оплату стоимости провоза багажа до 30 килограммов.

Подпунктом 9 пункта 1 статьи 238 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что не подлежит обложению ЕСН стоимость проезда работников и членов их семей к месту проведения отпуска и обратно, оплачиваемая налогоплательщиком лицам, работающим и проживающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в соответствии с действующим законодательством, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Положениями "О предоставлении работникам ОАО "Варьеганэнергонефть" льгот по возмещению расходов по оплате стоимости проезда и провоза багажа к месту использования отпуска и обратно" в редакции Коллективного договора ОАО "Варьеганэнергонефть" от 28.02.2005 и 03.03.2006, установлено, что работодатель оплачивает проезд к месту отдыха и обратно неработающим членам семьи работника.

Из материалов дела следует, что оплата льготного проезда произведена женам работников, которые согласно имеющимся в материалах дела выпискам из трудовых книжек уволены и не работают, следовательно, не имеют источников каких-либо постоянных доходов.

При этом, действительно, как указывает налоговый орган, согласно пункту 3 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации выплаты и вознаграждения, произведенные в пользу работников, не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В пункте 7 статьи 255 Налогового кодекса Российской Федерации указано, что к расходам на оплату труда в целях уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль относятся фактические расходы на оплату проезда работников и лиц, находящихся у этих работников на иждивении, к месту использования отпуска на территории Российской Федерации и обратно (включая расходы на оплату провоза багажа работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях) в порядке, предусмотренном действующим законодательством.

Таким образом, положения подпункта 9 пункта 1 статьи 238 Налогового кодекса Российской Федерации и положения пункта 7 статьи 255 Налогового кодекса Российской Федерации противоречат друг другу.

В данной ситуации суд апелляционной инстанции считает, что исходя из пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов), необходимо руководствоваться нормой статьи 238 Налогового кодекса Российской Федерации и компенсация стоимости проезда неработающим членам семьи работника не подлежит обложению ЕСН.

При этом, поскольку стоимость услуг по бронированию билетов, за организацию продажи билетов в отдаленных пунктах является частью стоимости проезда работников, то данные суммы также обоснованно отнесены Обществом к компенсационным выплатам, не подлежащим обложению ЕСН.

В связи с изложенным, доначисление Обществу ЕСН в сумме 200 883 руб. 44 коп., а также привлечение Общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 40 166 руб. 68 коп. является незаконным.

При таких обстоятельствах основания для отмены решения суда первой инстанции отсутствуют.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по оплате государственной пошлины за подачу апелляционной жалобы относятся на налоговый орган.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд именем Российской Федерации

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа от 07.04.2008 по делу N А75-1015/2008 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня вступления в законную силу постановления.

Председательствующий

О.А. Сидоренко

Судьи

Е.П. Кливер Л.А. Золотова