Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 26 сентября 2008 г. N 08АП-3615/2008

город Омск

26 сентября 2008 г.

Дело N А46-7136/2008

Резолютивная часть постановления объявлена 16 сентября 2008 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 26 сентября 2008 года

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Золотовой Л.А.

судей Сидоренко О.А., Шиндлер Н.А.

при ведении протокола судебного заседания: секретарем Лиопа А.В.

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-3615/2008) общества с ограниченной ответственностью "Ликеро-водочный завод "Оша" на решение Арбитражного суда Омской области

от 28.05.2008 по делу N А46-7136/2008 (судья Глазков О.В.), принятое

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Ликеро-водочный завод "Оша" к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области

о признании недействительным решения N 05-11/12706 от 28.12.2007,

при участии в судебном заседании представителей:

от общества с ограниченной ответственностью "Ликеро-водочный завод "Оша" - Казанцев М.Н. (паспорт серия 5203 N 128430 выдан от 24.08.2002, доверенность от 11.08.2008 сроком действия на 3 года);

от межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области - Золотарева А.А. (удостоверение УР N 339648 действительно до 31.12.2009, доверенность N 08-ЮР/12584 от 26.12.2007 сроком до 31.12.2008); Борисовская Н.Н. (удостоверение УР N 340010 действительно до 31.12.2009, доверенность N 08-ЮР/12576 от 26.12.2007 сроком до 31.12.2008);

УСТАНОВИЛ:

28.05.2008 Решением Арбитражного суда Омской области по делу N А46-7136/2008 отказано в удовлетворении требований Общества с ограниченной ответственностью "Ликероводочный завод "ОША" Омской области (далее - ООО "ЛВЗ "Оша", Общество, налогоплательщик) о признании недействительным в части решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области (далее - МИФНС РФ по КН по Омской области, Инспекция, налоговый орган) от 28.12.2007 N 05-11/12706.

При вынесении указанного решения суд исходил из доказанности материалами проведенной проверки фактов допущенных Обществом налоговых нарушений в виде неправомерного уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль путем включения в затраты сумм, не соответствующих критериям, определенным главой 25 Налогового кодекса РФ, а также неправомерного предъявления к налоговому вычету сумм НДС по сделкам с недобросовестными контрагентами, что явилось правомерным основанием для привлечения Общества к налоговой ответственности и доначисления соответствующих сумм налогов.

В апелляционной жалобе ООО "ЛВЗ "Оша", ссылаясь на неправильное применение судом норм материального и процессуального права, просит решение Арбитражного суда Омской области от 28.05.2008 по делу N А46-7136/2008 в части отказа в удовлетворении заявленных требований отменить и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

По мнению подателя жалобы, решение по делу основано на неправильном применении норм материального и процессуального права, отраженные в решении выводы суда основаны на обстоятельствах, не подтвержденных соответствующими доказательствами.

В отзыве на апелляционную жалобу Межрайонная инспекция по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области просит вынесенный по делу судебный акт оставить без изменения, апелляционную жалобу Общества - без удовлетворения.

Рассмотрев материалы дела, апелляционную жалобу, выслушав явившихся в судебное заседание представителей налогового органа, суд апелляционной инстанции установил следующие обстоятельства.

Специалистами МИФНС РФ по КН по Омской области была проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) в бюджет налогов и сборов: налога на прибыль, налога на добавленную стоимость (далее по тексту - НДС), налога на имущество, транспортного налога, земельного налога, налога на добычу полезных ископаемых, лицензионного сбора за право на производство и оборот этилового спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции, единого социального налога за период с 01.01.2004 по 31.12.2005; налога на рекламу за период с 01.01.2004 по 31.12.2004; страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2005 по 31.12.2005; налога на доходы физических лиц за период с 01.07.2005 по 31.12.2005.

По результатам данной проверки налоговым органом составлен акт от 27.11.2007 N 05-11/11267 и вынесено оспариваемое решение от 28.12.2007 N 05-11/12706 о привлечении ООО "ЛВЗ "ОША" к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в общей сумме 530 239 руб., в том числе за неполную уплату налога на прибыль за 2004 год в сумме 299 348 руб., НДС за 2005 год в сумме 230 053 руб., транспортного налога в сумме 838 руб., по пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде штрафа в сумме 250 руб. за непредставление в установленный срок налоговым агентом в налоговый орган сведений о доходах физических лиц, доначислении налога на прибыль за 2004 год в сумме 1 496 741 руб., НДС в общей сумме 1 892 167 руб., в том числе за 2004 год в сумме 741 901 руб., за 2005 год в сумме 1 150 266 руб., транспортного налога за 2004 год в сумме 4 190 руб., а так же начислении пени за несвоевременную уплату названных налогов в общей сумме 2 746 339 руб.

Считая, что решение налогового органа не соответствует закону и нарушает его права и законные интересы в сфере предпринимательской деятельности, ООО "ЛВЗ "ОША" обратилось в Арбитражный суд Омской области.

До принятия судебного акта по настоящему делу, представитель ООО "ЛВЗ "ОША" в порядке ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации представил письменное заявление об отказе от заявленных к МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области требований о признании недействительным решения от 28.12.2007 N 05-11/12706 в части привлечения ООО "ЛВЗ "ОША" к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту - НК РФ) в виде штрафа в сумме 838 руб. за неуплату (неполную уплату) транспортного налога, по статье 126 НК РФ в виде штрафа в сумме 250 руб. за несвоевременное представление документов по требованию налогового органа, доначисления транспортного налога за 2004 год в сумме 4 190 руб., начислении пени за несвоевременную уплату означенного налога в сумме 1 392 руб., за несвоевременную уплату сбора за выдачу лицензий в сумме 6 153 руб.; за несвоевременное перечисление в бюджет налога на доходы физических лиц в сумме 855 127 руб. В остальной части требование поддержал.

28.05.2008 Арбитражный суд Омской области вынес судебный акт, являющийся предметом апелляционного обжалования по данному делу.

Восьмой арбитражный апелляционный суд, проверив в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность и обоснованность решения суда первой инстанции, не находит оснований для его отмены или изменения, а доводы апелляционной жалобы не принимает как необоснованные, исходя из следующего.

1. По вопросу связанному, с исключением из состава затрат Общества в 2004, 2005 г., денежных средств, направленных на уплату страховых взносов, по договорам страхования имущества, заключенным со страховыми компаниями ЗАО "Универсальная страховая компания" и ООО "СК "Астра".

Отказывая в удовлетворении заявленных Обществом требований о признании недействительным решения налогового органа в указанной части, суд соглашается с позицией налогового органа о том, что возможность учета указанных сумм в составе расходов, влияющих на размер налоговой базы, обусловлена сроками действия заключенных договоров страхования. Судом приняты во внимание и расценены в качестве обоснованных и подтвержденных соответствующими доказательствами и доводы налогового органа о "недобросовестности" страховых организаций.

Оспаривая решение суда первой инстанции в указанной части, Общество ссылается на неверную трактовку налоговым органом и судом положений п.6 ст. 272 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которым расходы по обязательному страхованию имущества признаются в качестве таковых только после фактической уплаты данных сумм. Поскольку фактическое перечисление страховых сумм, исключенных налоговым органом из состава расходов, имело место по истечении срока действия заключенных договоров, Общество, включив их в состав расходов того налогового периода, в котором произведено перечисление, не нарушило требований налогового законодательства. Общество также не согласно с выводами оспариваемого решения суда первой инстанции в части оценки действий страховых компаний по последующему направлению денежных средств, перечисленных налогоплательщиком в составе страховых взносов, в перестрахование и использовании их на цели, не обусловленные заключенными договорами. Обстоятельства дальнейшего движения денежных средств, полученных от ООО "ЛВЗ "Оша" в виде страховых премий, в частности направления их в перестрахование другим страховщикам через иностранного брокера (компанию "Coffers Operational Management limited", республика Кипр) или перечисления на счет организации-перестраховщика, или перечисления на счет Учреждения "Универсальный расходный центр", по мнению Общества, изложенному в жалобе, не могут иметь правового значения и влечь негативные последствия, поскольку находятся вне сферы влияния Общества.

Суд апелляционной инстанции не находит правовых и фактических оснований для удовлетворения доводов апелляционной жалобы в указанной части, исходя из следующего.

Как следует из буквального содержания нормы п.6 ст. 272 Налогового кодекса РФ, законодатель связывает возможность учета в составе затрат налогоплательщика расходов по обязательному и добровольному страхованию имущества не только с фактом перечисления указанных средств, но и с условиями действия заключенного со страховой организацией договора. Возможность учета в составе затрат сумм произведенных (перечисленных) страховых платежей, как и обязанность налогоплательщика по их перечислению, при прекращении срока действия указанного договора, данной статьей НК РФ не предусмотрена.

Пунктом 8.2. заключенных ООО "ЛВЗ "ОША" с ЗАО "Универсальная страховая компания" договоров добровольного страхования N ИП-300017 и N ИП-300018 от 03.01.2003 предусмотрено, что страховая премия уплачивается в рассрочку в течение действия договоров страхования, а пунктами 7.3 и 7.4 установлено, что договоры прекращаются в случае истечения их действия, неуплаты Страхователем страховых взносов в установленные договором сроки, а также договоры считаются расторгнутыми в случае несвоевременного или неполного поступления страховой премии к установленному сроку с момента просрочки. Срок действия указанных договоров был определен сторонами по 31.12.2003.

В рассматриваемом случае ООО "ЛВЗ "ОША" заявило в составе расходов в проверяемом периоде суммы страховой премии, перечисленной в 2004 году на расчетный счет ЗАО "Универсальная страховая компания", в размере 294 754 рублей по договору N ИП-300017 от 03.01.2003 и в размере 238 714 рублей по договору N ИП-300018 от 03.01.2003 после окончания срока действия договоров. Документов, подтверждающих продление сроков действия указанных договоров, налогоплательщиком не было представлено по причине их отсутствия ни в инспекцию, ни в суд.

С учетом изложенного, при формулировании выводов оспариваемого решения по данному эпизоду судом не было допущено неверной трактовки норм налогового законодательства, в части регламентирующей возможность учета в составе затрат сумм произведенных страховых выплат.

Необходимо также отметить, что данный довод налогового органа о неправомерном учете в составе затрат Общества сумм страховых платежей, не был единственным, при исключении произведенных затрат из состава учитываемых при налогообложении прибыли. Как следует их материалов дела, в ходе проведенной налоговой проверки также были установлены обстоятельства, связанные с дальнейшим движением денежных средств и использованием на цели, не связанные со страхованием имущества, а также факты, позволяющие прийти к выводу о недобросовестности участников сделки (ООО "ЛВЗ "ОША" и страховых организаций), что также принято во внимание судом при рассмотрении данного спора.

В ходе проведенных мероприятий налогового контроля установлено, что :

- у ООО "СК "Астра" Приказом Федеральной службы страхового надзора N 48 от 19.04.2005 отозвана лицензия на осуществление страховой деятельности;

- у ЗАО "Универсальная страховая компания" Приказом Федеральной службы страхового надзора N 55 от 25.04.2005 отозвана лицензия на осуществление страховой деятельности;

- ООО "Страховая компания "Грансо" (прежнее наименование ООО "СК "Гарант") имело лицензию N 4826Д на осуществление страховой деятельности лишь с 01.06.2005 (договоры добровольного страхования имущества N ИПГ-500007 от 31.12.2004, N ИПГ-500008 от 31.12.2004, N ИПГ-500009 от 11.01.2005, N ИПГ- 500032 от 05.05.2005 заключены с ООО "ЛВЗ "ОША" в период отсутствия лицензии на право проведения страховой деятельности). За нарушение страхового законодательства Российской Федерации приказом Федеральной службы страхового надзора от 20.01.2006 N 33 действие лицензии от 01.06.2005 N 4826Д, выданной ООО "Страховая компания "Грансо", было приостановлено;

- Учреждение "Универсальный расходный центр" по юридическому и фактическому адресу не находится.

Из представленных банками выписок о движении денежных средств по расчетным счетам ООО "СК "Астра" и ЗАО "Универсальная страховая компания" (находятся в материалах дела) было установлено, что денежные средства, полученные страховыми компаниями от ООО "ЛВЗ "0ША" в 2004-2005 годах в сумме 20 627 716 рублей (9 030 655 + 11 597 061) перечислялись в перестрахование на расчетные счета Учреждения "Универсальный расходный центр", являющегося единственным учредителем данных страховых организаций. Учреждением "Универсальный расходный центр" денежные средства направлялись не в перестрахование другим страховщикам, а на приобретение ценных бумаг (векселей) и во вклады физическим лицам - работникам ООО "ЛВЗ "ОША", открытым в филиале "ОПСБ" Инвестсбербанка, в соответствии с договором N П263/1 от 23.01.2002 (находится в материалах дела).

Всего за 2004-2005 годы Учреждение "Универсальный расходный центр" перечислило физическим лицам 15 359 469 рублей (6 989 965 + 8 369 504), то есть значительную часть денежных средств, перечисленных ООО "ЛВЗ "ОША" по договорам страхования имущества.

В соответствии с данными бухгалтерского учета заявителя физические лица -работники ООО "ЛВЗ "ОША" покупали в 2004-2005 годах векселя данной организации по номиналу на сумму 337 470 рублей (176 750 + 160 720) и вносили деньги в кассу ООО "ЛВЗ "ОША", что подтверждается протоколами допроса работников предприятия (находятся в материалах дела) и карточкой счета 62.71. (находится в материалах дела). В течение одного - двух дней эти же векселя Учреждение "Универсальный расходный центр" приобретало у физических лиц по цене значительно выше номинала, что подтверждается протоколами допроса работников предприятия, и предъявляло их к гашению ООО "ЛВЗ "ОША" по номиналу.

Образовавшаяся задолженность у Учреждения "Универсальный расходный центр" перед физическими лицами - работниками ООО "ЛВЗ "ОША" гасилась путем зачисления денежных средств на картсчета согласно договору от 23.01.2002 N П263/1.

Таким образом, разница, образовавшаяся между суммой приобретения Учреждением "Универсальный расходный центр" у физических лиц - работников ООО "ЛВЗ "ОША" ценных бумаг и суммой продажи векселей заявителя физическим лицам, в размере 15 021999 рублей (15 359 469 - 337 470) финансировалась самим налогоплательщиком под видом страхования имущества.

Указанные доводы налогового органа подтверждены соответствующими доказательствами, представленными в материалы дела, и по существу Обществом не оспорены.

Следовательно, довод подателя жалобы о неправомерном возложении на заявителя ответственности за действия его контрагентов, а также об отсутствии правового значения факта дальнейшего движения денежных средств, обозначенных заявителем в представленных на проверку налоговому органу в качестве средств, направленных на цели, обусловленные заключением вышеназванных договоров, противоречит материалам проведенной проверки, поскольку анализ указанных обстоятельств позволяет прийти к выводу не только о наличии у заявителя заинтересованности в выводе части средств из состава налоговой базы, но и об умышленном характере указанных действий Общества.

Таким образом, суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении требований заявителя о признании недействительным решения налогового органа в указанной части, правомерно руководствовался совокупностью представленных в материалы дела доказательств, нарушений норм материального или процессуального права не было допущено.

2. По вопросу, связанному с включением в состав внереализационных расходов Общества в 2004 г., убытков прошлых лет, в размере 3 255 532руб., выявленных в текущем налоговом периоде.

Оставляя без удовлетворения требования налогоплательщика в указанной части суд руководствуется взаимосвязанными положениями ст. 265, 54 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которыми убытки прошлых лет могут быть отнесены к расходам текущего налогового периода только в том случае, если невозможно определить конкретный период их возникновения. В противном случае расходы подлежат отнесению к учитываемым в составе налогооблагаемой базы, в соответствии с действующей в организации учетной политикой.

Оспаривая решение суда первой инстанции в указанной части, Общество ссылается а неверную трактовку судом положений ст. 265, 313, п.7 ст.272 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которыми возможность включения в состав расходов налогоплательщика определенных сумм обусловлена наличием соответствующих первичных документов, а датой осуществления внереализационных расходов признается дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов.

Поскольку поименованные в ненормативном акте налогового органа первичные документы (акты выполненных работ, счета-фактуры) были получены Обществом в 2004 году, вывод Инспекции о неправомерном уменьшении ООО "ЛВЗ "ОША" налоговой базы по налогу на прибыль за 2004 год на сумму таких внереализационных расходов необоснован.

Заявитель также выражает свое несогласие с квалификацией спорных сумм как "убытков прошлых лет", выявленных в текущем налоговом периоде, поскольку речь идет именно о расходах, а не об убытках, следовательно, положения ст. 54 Налогового кодекса РФ в рассматриваемом случае неприменимы.

Апелляционной инстанцией отклоняется довод заявителя о том, что расходы должны учитываться в 2004 году в связи с получением в этот период подтверждающих их документов, поскольку это утверждение не основано на законе. Как обоснованно указано в решении налогового органа, в данном случае применяется порядок, установленный пунктом 1 статьи 54 НК РФ, который используется, как это следует из текста нормы, при обнаружении не только ошибок, но и иных искажений налоговой базы. С учетом того, что на основании статьи 252 НК РФ налог исчисляется на основании данных первичных документов, искажения налоговой базы могли быть выявлены налогоплательщиком только при получении документов в 2004 году. На основании выявленных сведений должна была быть подана уточненная декларация. Как обоснованно указано судом первой инстанции, учесть расходы в налоговом периоде 2004 год можно было лишь при условии невозможности определения конкретного периода их возникновения.

Как следует из материалов дела, расходы в указанном выше размере выявлены на основании представленных Обществом налоговому органу первичных документов (актов выполненных работ (оказанных услуг), счетов-фактур), по датам их составления относящихся к прошлым периодам - 2003, 2002 годам, что по существу заявителем оспорено не было.

При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции находит обоснованным вывод оспариваемого решения о неправомерном завышении заявителем суммы внереализационных расходов в 2004 году на 3 255 532 руб. и занижении налога на прибыль за указанный период в размере 781 328 рублей.

3. По вопросу, связанному с включением в состав внереализационных доходов процентов за пользование заемными денежными средствами по договорам займа, заключенным с физическими лицами, в том числе в размере 5 415 353рублей в 2004 году, в размере 1 237 407 рублей в 2005 году.

По мнению Общества, отраженному в апелляционной жалобе, суд первой инстанции, оставляя требования налогоплательщика в указанной части без удовлетворения, неверно истолковал положения п. 6 ст. 250 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которыми, внереализационными доходами признаются доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам, а также вынес оспариваемое решение в рассматриваемой части без учета условий заключенных договоров, в соответствии с которыми проценты уплачиваются заемщиками после полного возврата займа.

Поскольку проверкой не установлено обстоятельство возврата хоть одной из сумм, переданных взаем, следовательно, не наступило событие, с которым договоры займа связывают возврат займа, включение процентов в состав внереализационных доходов произведено налоговым органом неправомерно.

Позиция подателя жалобы по указанному эпизоду обжалуемого решения суда первой инстанции, по убеждению суда апелляционной инстанции, основаны на ошибочной трактовку положений налогового законодательства, и не может служить основанием для отмены решения, исходя из следующего.

Как следует из материалов дела и не оспаривается заявителем, приказом об учетной политике ООО "ЛВЗ "ОША" определен метод учета доходов и расходов в целях налогообложения в проверяемом периоде по методу начисления.

Порядок признания доходов при методе начисления установлен статьей 271 Налогового кодекса Российской Федерации. По общему правилу, содержащемуся в пункте 1 названной нормы, доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств. При этом по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

В налоговом учете сумма начисленных по договорам займа процентов является внереализационным доходом. Основанием служит пункт 6 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации.

При этом организация должна соблюдать определенные правила учета процентов по договорам займа. А именно: вести аналитический учет внерализационных доходов по каждому займу (статья 328 Налогового кодекса Российской Федерации).

Из материалов дела следует, что в 2004 году ООО "ЛВЗ "ОША" был заключен договор займа от 01.01.2004 на срок до 31.12.2007 на сумму 61 000 000 руб. с индивидуальным предпринимателем Веретено В.К.

Кроме того, в течение 2004 года действовали договоры займа, заключенные в более ранние периоды, а именно договор беспроцентного займа от 01.01.2003, заключенный с индивидуальным предпринимателем Веретено В.К. на неопределенный срок в размере 22 000 000 рублей; договор беспроцентного займа от 01.01.2003 на не определенный срок на сумму 7 000 000 руб. с ООО "Оша".

Дополнительными соглашениями к указанным договорам были изменены условия их действия в части безвозмездного характера займа, а именно Заемщик обязался уплатить Заимодавцу проценты по займу в размере 16.8 % годовых.

В течение 2005 года также действовали договоры займа, заключенные в более ранние периоды, а именно договор займа от 01.01.2004 на срок до 31.12.2007 на сумму 61 000 000 руб. с индивидуальным предпринимателем Веретено В.К.; договор беспроцентного займа от 01.01.2003 на неопределенный срок на сумму 7 000 000 руб. с ООО "Оша".

Порядок признания доходов при методе начисления по договорам займа установлен пунктом 6 статьи 271 Налогового кодекса Российской Федерации. В соответствии с данной нормой по договорам займа, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода.

Таким образом, пункт 6 статьи 271 Налогового кодекса Российской Федерации прямо предусматривает обязанность налогоплательщика учитывать доход в виде процентов по договорам займа, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, по каждому отчетному периоду.

Материалами дела подтверждается (карточки аналитического учета по счету 58.3), и ООО "ЛВЗ "ОША" не оспаривается периодическое поступление денежных средств в счет погашения займа по вышеназванным договорам.

Таким образом, налогоплательщик обязан был отразить на конец отчетного периода в составе внереализационных доходов сумму процентов, причитающихся к получению по договорам с указанными юридическими и физическими лицами.

Учитывая, что учетная политика общества в целях бухгалтерского учета определена по методу начисления, налоговый учет в целях исчисления налога на прибыль соответствует бухгалтерскому учету, а по договорам займа налоговый учет осуществляется в соответствии с правилами статей 271, 328 Налогового кодекса Российской Федерации, вывод налогового органа о занижении налоговой базы на сумму не исчисленных правомерен. Следовательно, доначисление налога на прибыль и привлечение к налоговой ответственности по указанному основанию произведены налоговым органом правомерно.

4. По вопросу, связанному с включением в состав внереализационных доходов Общества кредиторской задолженности Общества перед ООО "Вальмин", по которой истек срок исковой давности.

Оставляя без удовлетворения требования Общества в указанной части, суд первой инстанции руководствовался положениями законодательства о бухгалтерском учете, предусматривающими обязанности налогоплательщика по своевременному отражению в составе внерализационных доходов сумм невостребованной кредиторской задолженности, а также п. 18 ст. 250 Налогового кодекса РФ, определяющим момент прекращения соответствующего обязательства налогоплательщика.

Поскольку обществом не было оспорено, что кредиторская задолженность ООО "ЛВЗ "ОША" перед ООО "Вальмин" по состоянию на 01.11.2002 и на 01.01.2006 составляла 2 060 091 руб. также им не было оспорено, что указанная задолженность подлежала списанию в 2005 году в связи с тем, что в октябре 2005 года истек срок исковой давности по ней в соответствии со статьей 196 Гражданского кодекса РФ, однако не была списана заявителем, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что налоговый орган обоснованно увеличил размер внереализационных доходов Общества за 2005 г. на сумму кредиторской задолженности перед ООО "Вальмин".

Оспаривая решение суда первой инстанции в указанной части, Общество ссылается на формальный подход к сложившейся ситуации, допушенную Обществом ошибку при формировании состава кредиторской задолженности 2002 г., которая была устранена путем подачи уточненной налоговой декларации.

Как следует из текста апелляционной жалобы, кредиторская задолженность перед ООО "Вальмин" была сторнирована Обществом при подаче уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2002 год, а сами расходы по сделке с ООО "Вальмин" отнесены на чистую прибыль Общества. Уточненная налоговая декларация по налогу на прибыль за 2002 год была принята налоговым органом, указаний на какие-либо нарушения законодательства о бухгалтерском учете и законодательства о налогах и сборах налоговый орган не представил.

В заседании суда апелляционной инстанции, представитель Общества поддержал изложенную позицию, а также пояснил, что действия налогового органа в рассматриваемой ситуации считает повторным доначислением налога на прибыль по одному и тому же налоговому нарушению. Как следует из материалов дела, при проведении выездной налоговой проверки Общества по налогу на прибыль, основанием для доначисления налога на прибыль за 2002 г., послужили обстоятельства, связанные с неправомерным включением в состав расходов Общества суммы 2 060 091 руб. по контрагенту ООО "Вальмин" (в связи с отсутствием надлежаще оформленных первичных документов, подтверждающих факт оказания услуг). Указанное решение налогового органа было выполнено Обществом, в связи с чем в рассматриваемой ситуации при одновременном непризнании связанных с исполнением сделки с ООО "Вальмин" затрат в качестве расходов, уменьшающих доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, а также включении непогашенной кредиторской задолженности в состав внереализационных доходов по истечении срока исковой давности, принцип экономической обоснованности налога на прибыль, по убеждению Общества, налоговым органом не соблюден.

Суд апелляционной инстанции отклоняет указанные доводы заявителя исходя из следующего.

Согласно статье 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета.

Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.

При проведении налоговой проверки налоговый орган руководствуется теми данными налогового и бухгалтерского учета, которые сформированы самим налогоплательщиком, и на основании данных указанных документов формулирует вывод о допущенных заявителем нарушениях, если таковые выявлены по итогам проверки.

Как следует из материалов дела, в соответствии с принятой Обществом учетной политикой, ООО "ЛВЗ "ОША" учет доходов и расходов для исчисления налога на прибыль в 2002 и 2005 годах осуществлялся по методу начисления. Следовательно, в 2002 году в налоговом учете по контрагенту ООО "Вальмин" расходы отнесены на основании акта выполненных работ, в бухгалтерском учете сделана проводка Дт 26 Кт 60.4. Таким образом, у Общества образовалась задолженность перед 000 "Вальмин". ООО "ЛВЗ "0ША" затрат по указанной сделке фактически не осуществляло, соответственно, такие затраты не могли быть отнесены Обществом на чистую прибыль, как утверждает налогоплательщик в апелляционной жалобе. Налоговым органом установлен факт отнесения на расходы данных затрат как экономически необоснованных. До момента вынесения оспариваемого решения налоговым органом оплата услуг ООО "Вальмин" Обществом не произведена, поэтому в бухгалтерском учете ООО "ЛВЗ "0ША" имеется кредиторская задолженность перед ООО "Вальмин" по Кт счета 60.4, что подтверждается карточкой счета 60.4. по контрагенту ООО "Вальмин", представленной в ходе проведения проверки.

С учетом изложенного, суд апелляционной инстанции отклоняет довод заявителя, об отсутствии у него невостребованной кредиторской задолженности по контрагенту ООО "Вальмин", как не подтвержденный соответствующими бухгалтерскими документами Общества, а вывод налогового органа о наличии у Общества неисполненной обязанности по увеличению состава внереализационных доходов в 2005 г. на сумму указанной задолженности, считает правомерным.

Не является обоснованным и довод апелляционной жалобы о повторном привлечении Общества к налоговой ответственности за одно и то же налоговое нарушение.

Основанием для привлечения к ответственности Общества по итогам проверки, осуществленной по итогам деятельности за 2002 г. явились нарушения, связанные с формированием расходов, учитываемых при налогообложении прибыли указанного налогового периода.

Предметом же рассматриваемого спора, является невключение в состав внереализационных доходов 2005 г., невостребованной кредиторской задолженности, а именно : нарушения, связанные с доходной частью налогооблагаемой прибыли.

С учетом изложенного, не имеет правового значения факт подачи заявителем уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2002 г. и исключение спорной суммы из состава расходов, поскольку не совпадает период допущенного Обществом налогового нарушения (а налоговая база по налогу на прибыль формируется по итогам каждого налогового периода самостоятельно), и квалификация налоговым органом вышеназванного нарушения, правомерность которой в рамках данного дела заявителем не опровергнута.

5. По вопросу, связанному с исключением из состава затрат Общества и налоговых вычетов сумм по сделкам с контрагентами, имеющими признаки недобросовестных (ООО "Проммаркет", ОАО ПСК "Русь", ООО ПКФ "СтройЭнергия", ООО СЦ "Альвис").

Доводы заявителя о незаконности оспариваемого решения суда первой инстанции в указанной части основаны на анализе представленных налоговым органом доказательств, которые по утверждению подателя жалобы, исключают возможность вывода о наличии взаимосвязанных действий Общества и его контрагентов в целях уклонения от уплаты законно установленных налогов, а осуществленные хозяйственные операции имели реальную экономическую направленность. Податель жалобы также ссылается на то, что в материалах дела отсутствуют доказательства учета хозяйственных операций Обществом для целей налогообложения не в соответствии с их действительным экономическим смыслом. Таким образом, принятое судом решение в указанной части, Общество считает не соответствующим правовой позиции, изложенной Конституционным судом в определениях N 324-О, 24-П, Постановлении Пленума ВАС РФ N 53 от 12.10.2006г.

По мнению Общества, отраженному в апелляционной жалобе, им в целях подтверждения обоснованности произведенных расходов и правомерности уменьшения налоговой базы на сумму НДС по сделкам с вышеназванными контрагентами представлены все предусмотренные налоговым законодательством документы, а оценка добросовестности действий указанных организаций, как и обстоятельств, связанных с их регистрацией, последующим использованием денежных средств, полученных от заявителя, означает немотивированное увеличение его обязательств, как стороны сделки, неправомерное возложение на него ответственности за действия третьих лиц.

Представитель Межрайонной ИФНС по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области в отзыве на апелляционную жалобу и в выступлении в суде апелляционной инстанции пояснил, что совокупность собранных по делу доказательств свидетельствует о наличии в действиях ООО "ЛВЗ "ОША" недобросовестности, поскольку заявителем неправомерно отнесены в состав налоговых вычетов затраты по операциям с несуществующими контрагентами, т.к. они не могут быть участниками договорных отношений, документы, оформленные от имени таких лиц, не являются подтверждением произведенных расходов.

Повторно исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства по данному эпизоду обжалуемого решения, суд апелляционной инстанции поддерживает указанную позицию налогового органа, а доводы апелляционной жалобы отклоняет как необоснованные, исходя из следующего.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и(или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Следовательно, необходимым условием признания затрат для целей налогообложения является подтверждение произведенных расходов первичными документами, которые должны быть составлены по формам, содержащимся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.

В соответствии со ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения. В силу ст. 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), а также документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

Судом первой инстанции установлено, что начисленные заявителю суммы налогов, пеней и штрафов, связанных с непринятием расходов по юридическим лицам ООО "Проммаркет", ОАО ПСК "Русь", ООО ПКФ "СтройЭнергия", ООО СЦ "Альвис", обусловлено установлением в ходе проверки следующих нарушений.

- регистрация указанных организаций с указанием в качестве руководителей лиц, отрицавших свою причастность к деятельности данных юридических лиц

- представление нулевой отчетности указанными юридическими лицами с момента их государственной регистрации

- невозможность проведения встречных проверок в отношении данных контрагентов, ввиду не нахождения их по адресам, указанным в ЕГРЮЛ

- недостоверность реквизитов первичных бухгалтерских документов ( указание в счетах-фактурах и актах выполненных работ ИНН несуществующих юридических лиц)

- несоответствие объема выполненных работ указанных в актах и счетах-фактурах фактически имевшим место

- заключение договоров об оказании услуг, составление актов о выполненных работах и произведение расчетов за оказанные услуги в течение промежутка времени, невозможного для их осуществления

- использование вексельной формы расчетов

Согласно ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", а также п. 12, 13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Министерства финансов РФ от 29.07.1998 г. N 34н, все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа (формы), код формы; дату составления; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измеритель хозяйственной операции (в натуральном и денежном выражении); наименование должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи и их расшифровки.

В силу ст. 68 АПК РФ обстоятельства дела, которые согласно закону должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться в арбитражном суде иными доказательствами.

Из материалов дела следует, что в 2004-2005 годах ООО "ЛВЗ "ОША" были заключены договоры подряда от 18.10.2004 N 5, от 12.12.2004 N 25, от 10.02.2005 N 3 и от 01.10.2005 N 28 с ООО "СЦ "Альвис" г. Москва, девять договоров без номера с указанием года - 2004 с ОАО "ПСК "Русь", договоры подряда без номера от января 2004 года, без номера от 23 апреля 2004 года и от 26 мая 2004 N 30 с ООО "Проммаркет", договор подряда без номера от 15.11.2003 с ООО ПКФ "СтройЭнергия".

Для подтверждения правомерности отнесения на расходы затрат на ремонт основных средств и оборудования на основании указанных договоров Обществом были представлены счета - фактуры, сметы, акты приемки выполненных работ, справки о стоимости выполненных работ.

Вместе с тем, договор подряда N 5, акт приемки выполненных работ и справка о стоимости выполненных работ датированы 18.10.2004, то есть составлены в один день.

В 2005 году согласно представленным заявителем документам ООО "СЦ "Альвис" г. Москва выполняло работы по ремонту помещений ООО ЛВЗ "Оша" Пивзавод, в том числе оклейка стен высококачественными обоями под покраску в количестве 15 рулонов по цене 581 и 890 руб. за рулон; окраска стен водоэмульсионными красками; устройство подвесного потолка с устройством каркаса; установка светильников по периметру в количестве 38 штук по цене 301 581 руб. за штуку; установка декоративных колонн в количестве 3 штук стоимостью 25 300 руб.; изготовление и установка тумбы раковины стоимостью 69 735 руб.; занавес для ванны стоимостью 2 800 руб. и т. д.

В ходе проведения контрольных мероприятий налоговым органом был произведен осмотр помещений, в которых ООО СЦ "Альвис" производило ремонтные работы.

В результате осмотра установлено: в помещении Пивзавода стен, оклеенных высококачественными обоями под покраску, не обнаружено; потолочные плинтуса отсутствуют; плитка на полу разного качества и вида; декоративных колон, занавеса для ванны, тумбы раковины не обнаружено, что было отражено в протоколе осмотра.

Кроме того, в ходе контрольных мероприятий налоговым органом было установлено, что учредителем, руководителем, а также главным бухгалтером Общества является Коровкин А.А., однако из пояснений последнего, полученных в ходе проведения налогового контроля сотрудником ОБЭП Рузского района, г. Руза, Московской области, следует, что о существовании фирмы ООО СЦ "Альвис" он ничего не знал, директором данной организации не являлся, каких-либо документов, связанных с этой фирмой, он не подписывал. Данное общество по юридическому адресу не находится; представляет нулевую отчетность с момента регистрации в качестве юридического лица; по данным бухгалтерского баланса по состоянию на 31.12.2004 на начало и на конец отчетного периода у ООО СЦ "Альвис" Активы и Пассивы отсутствуют.

Согласно представленным налогоплательщиком документам по взаимоотношениям с ОАО "ПСК "Русь" заявителем было заключено с последним девять договоров без номера с указанием года - 2004, в которых отсутствует номер и дата составления договоров, не заполнены юридические адреса сторон и банковские реквизиты, не установлен срок выполнения работ, из счетов - фактур, сметы, актов приемки выполненных работ, справок о стоимости выполненных работ следует, что ОАО "ПСК "Русь" выполняло однородные работы по ремонту полов в помещениях завода по производству пива, причем работы по семи из девяти договоров были закончены в период с 28.02.2004 по 05.03.2004, тогда как из объяснений директора ОАО ПСК "Русь" Симонова В.Я., взятых в связи с проводимыми контрольными мероприятиями следует, что: "... предприятие в 2004 году никакой производственной деятельностью не занималось, что подтверждается фактически сданными отчетами, никаких документов соответственно представить невозможно, так как они не составлялись...".

В ходе проверки налогоплательщиком были представлены документы по взаимоотношениям с ООО "Проммаркет" из которых следует, что в договоре от января и апреля 2004 года отсутствует номер и дата составления; не заполнены юридические адреса сторон и банковские реквизиты; в договоре подряда от 26.05.2004 N 30 не оговорены сторонами дата начала и окончания работ; не заполнены юридические адреса сторон, заключивших договор и банковские реквизиты; в актах о приемке выполненных работ и справках о стоимости выполненных работ и затрат отсутствуют номер документа, дата составления, отчетный период к которому относится данный документ.

В ходе контрольных мероприятий налогового контроля налоговым органом было установлено, что руководителем и учредителем ООО "Проммаркет" является Студеникин Александр Николаевич. Последняя бухгалтерская и налоговая отчетность представлена за 1 полугодие 2004 года. Численность организации - 1 человек. По юридическому адресу ООО "Проммаркет" не находится. Студеникин Александр Николаевич зарегистрирован по адресу: Новосибирская область, г. Татарск, ул. Восточная, 78.

Из ответа на запрос, направленный налоговым органом в ОВД по Татарскому району Новосибирской области следует, что Студеникин Александр Николаевич проживает в г. Татарске Новосибирской области, не работает. Согласно проведенному опросу, Студеникин А.Н. учредителем и руководителем ООО "Проммаркет" никогда не был, ничего о данной организации не слышал. В начале 2004 года терял паспорт в г. Омске.

В представленных в ходе проверки документах (счета-фактуры, договоры подряда) проставлена подпись руководителя и главного бухгалтера ООО "Проммаркет" -Карпова Е.В.

Кроме того, в ходе проведения контрольных мероприятий налоговым органом был произведен осмотр помещения ООО ЛВЗ "Оша", в котором ООО "Проммаркет" проводило ремонтные работы, в связи с чем было установлено отсутствие поименованных в актах выполненных работ неотделимых улучшений ремонтируемых объектов и наличия товарно-материальных ценностей, необходимых для их проведения.

Судом апелляционной инстанции отклоняется ссылка заявителя на отдаленность периода производства работ ООО "Проммаркет" и производства осмотра вышеназванных помещений налоговым органом, а также ссылка заявителя на использование материалов, отсутствующих в осмотренных помещениях в других целях, поскольку никаких доказательств в подтверждение указанных обстоятельств (помимо объяснений взятых у главного бухгалтера) налогоплательщик не представил ни в налоговый орган, ни в ходе судебного разбирательства по делу.

По взаимоотношениям заявителя с ООО ПКФ "СтройЭнергия" налоговым органом было установлено, что в договоре подряда б/н от 15.11.2003, заключенном между ООО ЛВЗ "ОША" и ООО ПКФ "СтройЭнегия", счете - фактуре N 17 от 19.01.2004 на сумму 1 947 000 руб., в т. ч. НДС 297 000 руб., значится ИНН 7706281910;

По базе данных налоговых органов организаций с таким ИНН не установлено. В платежном поручении на перечисление денежных средств N 45179 от 19.01.2004 на сумму 1 947 000 руб. в т. ч. НДС 297 000 руб., указан ИНН 7709428705 ООО ПКФ "СтройЭнергия".

Согласно условиям названного договора ООО ПКФ "СтройЭнергия" приняло на себя обязанность в соответствии с техническим заданием, проектно-сметной документацией, и утвержденной сметой выполнить ремонт технического оборудования.

Однако, из представленного заявителем ресурсного сметного расчета на производство ремонтных работ оборудования в варочном и бродильном цехах склада N 2, справки о стоимости выполненных работ, акта выполненных работ не представляется возможным установить какое оборудование было отремонтировано, поскольку в названных документах не поименовано конкретное оборудование, подлежащее ремонту и что в этом оборудовании следовало заменить, проверить либо испытать.

Кроме того, из означенного договора следует, что подрядчиком является ООО ПКФ "СтройЭнергия" в лице директора Горбенко Александра Валерьевича. В счет -фактуре, акте приемке выполненных работ, также указано лицо, подписавшее данные документы - Горбенко А.В.

Однако справка о стоимости выполненных ООО ПКФ "СтройЭнергия" работ от имени подрядчика подписана и.о. директора Симоновым В.Я., который, как указано выше, является руководителем ОАО "ПСК "Русь".

Требование, направленное по адресу местонахождения данной организации, не исполнено, вернулось с пометкой почты "организация не значится". Направлен запрос на розыск в МВД РФ N 16-06/83640 от 29.11.2006 и повестка учредителю N 16-07/19267 от 19.04.2006, который в инспекцию не явился.

Последняя бухгалтерская и налоговая отчетность в инспекцию представлена за 2004 год (нулевая).

В ходе проведения названной проверки для подтверждения выполнения означенных выше ремонтных работ, а также подтверждения, что названные работы выполнялись указанными выше контрагентами заявителя, налоговым органом в адрес ООО ЛВЗ "ОША" были направлено требования от 28.05.2007 N 13 и от 05.06.2007 N 14 о предоставлении последним пропусков, выданных работникам подрядчиков для входа на территорию ООО ЛВЗ "ОША", книг регистрации выданных пропусков, а также графики ремонта основных средств. В ответе на означенные требования общество пояснило, что графики ремонта основных средств, служебные записки на оформление пропусков и журналы регистрации (списки) выданных пропусков "представить нет возможности, в связи с истекшим сроком хранения запрашиваемых документов и их уничтожением. Однако доказательств, подтверждающих обстоятельства, на которые имеется ссылка в названном ответе заявителем представлено не было.

В силу ст. 23 НК РФ обязанность по доказыванию факта, размера понесенных расходов и их экономической обоснованности лежит на налогоплательщике (Постановление Президиума ВАС РФ N 2746/05 от 06.09.2005 г.).

В соответствии с п. 3 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Согласно п. 4 данного Постановления налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или экономической деятельности.

Суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что заявителем не представлено надлежащих доказательств наличия разумных экономических или иных причин (целей делового характера) при оформлении спорных сделок, а также их связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в определении от 25.07.2001 г. N 138-О, в сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика, т.е. до того момента, пока налоговый орган не докажет обратное, налогоплательщик считается добросовестно выполнившим свои обязанности.

В силу указанной презумпции бремя доказывания недобросовестности налогоплательщика возлагается на налоговый орган.

В силу ст. 65, ч. 5 ст. 200 АПК РФ налоговым органом доказано наличие оснований для вынесения ненормативных правовых актов в оспариваемой части.

Заявителем не представлено доказательств, опровергающих выводы оспариваемого решения, не подтвержден в порядке ст. 68 АПК РФ факт осуществления ремонтных работ с привлечением организаций, указанных им в первичной бухгалтерской документации, а также сам факт осуществления указанных работ.

В силу п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 г. N 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.

Следует отметить, что и форма произведенных с указанными контрагентами расчетов за оказанные услуги не позволяет установить факт реального их понесения, что правомерно расценено судом первой инстанции в пользу позиции налогового органа, изложенной в оспариваемом решении.

Расчеты по большинству из вышеперечисленных контрагентов производились заявителем с применением вексельной формы расчетов, причем, как следует из материалов дела, подписи от имени предприятий, принявших указанные векселя, производились лицами, личности которых не установлены (ООО "Проммаркет"). В том случае, если расчеты производились с использованием р/счета, открытого в отделении банка, анализ движения денежных средств исключал возможность вывода о реальной оплате произведенной услуги.

Так в частности, на основании анализа движения денежных средств по расчетному счету ООО ПКФ "СтройЭнергия" налоговым органом установлено, что все поступившие денежные средства перечислялись ООО "Энерготехника" ИНН 7705507138.

На основании анализа движения денежных средств по расчетному счету ООО "Энерготехника" (приложение N 45), представленному по запросу налогового органа ЗАО "Межсоцбанк", следует, что все поступившие денежные средства перечислялись на расчетный счет N 40814810500000000043 "ВЕДА МЕНЕДЖМЕНТ ЛИМИТЕД" без ИНН.

Следовательно, денежные средства перечислялись на расчетный счет иностранной организации "ВЕДА МЕНЕДЖМЕНТ ЛИМИТЕД", которая не осуществляла деятельности на территории РФ.

Каких либо расходов, свойственных хозяйствующим субъектам (оплата услуг, налогов, выплата заработной платы и др.), по расчетным счетам ООО ПКФ "СтройЭнергия" и ООО "Энерготехника" не прослеживалось.

В счет оплаты за выполненные ООО СЦ "Альвис" работы ООО ЛВЗ "ОША" передает собственные векселя, указанные в решении налогового органа, вынесенном по результатам выездной налоговой проверки за 2004-2005 годы (Таблица N 9, стр. 98-99).

В подтверждение фактической оплаты за выполненные ООО "СЦ "Альвис" работы ООО ЛВЗ "ОША" представило акты приема-передачи собственных векселей от третьих лиц, указанные в решении налогового органа, вынесенном по результатам выездной налоговой проверки за 2004-2005 годы (Таблица N 10, стр. 99).

Согласно означенным актам простые векселя были предъявлены ООО ЛВЗ "ОША" третьими лицами в счет оплаты за отгруженную им алкогольную продукцию.

Однако в ходе проведения выездной проверки установлено, отражение отгруженной алкогольной продукции в адрес третьих лиц ЧП Савин П.А., ООО "Экстрасиб", ООО ТФ "Омсквинснаб", ООО "Алко-Трейд" в книге продаж ООО ЛВЗ "ОША" отсутствует.

Следовательно, очевидна связь между отсутствием реальных работ и отсутствием реальных расходов на их оплату.

В соответствии с абз. 2 и 3 п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 г. N 53 под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и(или) противоречивы.

С учетом положений пунктов 3, 4, 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 г. N 53, оценив доказательства в совокупности с учетом положений ст. 71 АПК РФ, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о наличии оснований для признания необоснованной налоговой выгоды, связанной с учетом налогоплательщиком операций с несуществующими и фиктивными контрагентами.

В силу п. 11 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 г. N 53 признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением.

Таким образом, решение Межрайонной ИФНС по крупнейшим налогоплательщикам в указанной части является законным и обоснованным и признанию недействительным не подлежит.

6. По вопросу, связанному с обоснованностью включения в состав затрат Обществом, уменьшающих в 2005 году доходы от реализации, стоимости услуг ООО "Медиа Арт" по выкладке продукции, в размере 5 210 169 рублей, и исключения соответствующих сумм из состава налоговых вычетов по НДС.

Оспаривая законность вынесенного судом первой инстанции решения в указанной части Общество ссылается на неверную оценку судом обстоятельств, относящихся к рассматриваемому эпизоду, неправомерное возложение судом обязанности по доказыванию обстоятельств, положенных в основу обжалуемого решения, на налогоплательщика, не учет при вынесении решения судом правовой позиции, изложенной в Постановления Пленума ВАС РФ N 53 от 12.10.2006г.

По утверждению подателя жалобы, факт оказания услуг, обусловленных договором, подтверждается актами приемки-сдачи, что в полной мере соотносится с условиями, предусмотренными налоговым законодательством и не вступает в противоречие с нормами гражданского права. Обстоятельства наличия или отсутствия взаимоотношений ООО "Медиа Арт" с розничными торговыми точками, в которых обеспечивалась выкладка продукции ООО "ЛВЗ "ОША", не имеют принципиального значения, поскольку цель договора (а именно: обеспечение выкладки продукции) была достигнута, что по существу и не опровергнуто полученными налоговым органом результатами встречных проверок некоторых покупателей слабоалкогольной продукции.

Результаты встречных проверок хозяйствующих субъектов (розничных торговых точек, в которых осуществлялась выкладка продукции), как следует из содержания жалобы, не могут быть положены в основу вывода об отсутствии реального исполнения договора, поскольку обязательства по договору могли выполняться как исполнителем лично, так и с привлечением третьих лиц, в том числе работников данных торговых точек. Из материалов проверки не следует, что вопрос об основаниях осуществления выкладки продукции работниками ряда торговых точек (по договору с ООО "Медиа Арт" либо по иным основаниям) был предметом исследования.

Доводы апелляционной жалобы в указанной части суд апелляционной инстанции отклоняет как не соответствующие представленным в материалы дела доказательствам, а позицию заявителя о неправомерном возложении на Общество обязанности по доказыванию обстоятельств, с учетом которых сформулированы выводы оспариваемого решения - не соответствующей нормам налогового и арбитражного процессуального законодательства и сложившейся правоприменительной практике.

Несмотря на установленную ст. 65, 200 Арбитражного процессуального кодекса обязанность по доказыванию обстоятельств, положенных в основу оспариваемого ненормативного акта, возложенную на налоговый орган, положения указанных статей не могут быть истолкованы как исключающие обязанность налогоплательщика по доказыванию тех обстоятельств, на которые он ссылается, обращаясь в суд с заявленными требованиями.

Согласно статье 65, части 5 статьи 200 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований или возражений; обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, возлагается на орган, который принял данное решение. В то же время, расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль (как и право на налоговый вычет), носят заявительный характер, в связи с чем именно на налогоплательщика возложена обязанность доказать правомерность и обоснованность уменьшения налогооблагаемой прибыли (правомерность возмещения НДС), в том числе путем представления документов, отвечающих критериям статей 169, 252 НК РФ. При этом документы, подтверждающие расходы, должны отражать достоверную информацию и подтверждать реальность произведенной операции.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в пункте 3 определения от 15.02.2005 N 93-0, обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиками.

В подтверждение оказания услуг по выкладке продукции в ходе проведения проверки были представлены договор от 15.02.2005, приложения к договору N 1, N 2, N 3, акты приемки-сдачи, счета-фактуры, платежные поручения.

В ходе мероприятий налогового контроля налоговым органом были установлены обстоятельства, свидетельствующие о невыполнении обязательств ООО "Медиа Арт" согласно приложениям N 1 и N 2 к договору от 15.02.2005. Так, при проведении проверок торговых точек, принадлежащих ОАО "Сибнефть-Омскнефтепродукт" (38 торговых точек), ООО "Аделина" (5 торговых точек), ДГУП N 521 ФКП "Управление торговли Сибирского военного округа" (6 торговых точек), ООО "Коралл и Ко" (127 торговых точек), ООО "Кулинарный магазин "Мария" (2 торговые точки), в которых производилась выкладка продукции ООО "ЛВЗ "ОША", было установлено, что:

- не выдерживался ассортимент продукции, указанный в приложении N 2 к договору от 15.02.2005;

- выкладка продукции осуществлялась работниками магазинов;

- ООО "Аделина" и ООО "Коралл и Ко" продажей вино-водочных изделий и слабоалкогольной продукции ООО "ЛВЗ "ОША" не занимались;

- в списке торговых точек указан ряд предприятий, в которых выкладка продукции осуществлялась до их фактической регистрации в Едином государственном реестре юридических лиц.

Кроме того, на основании информации из письма от 14.06.2007 N 20-05/5736дсп@, полученного от ИФНС России N 26 по г. Москве (имеется в материалах дела), ООО "Медиа Арт" по юридическому адресу не находится, с даты регистрации в Едином государственном реестре юридических лиц представляет налоговую отчетность без начислений налоговых платежей.

Установленные в ходе мероприятий налогового контроля обстоятельства, а именно "недобросовестность" контрагента, осуществляющего услуги по выкладке продукции, неисполнение обязательств по договору, осуществление выкладки продукции в несуществующих торговых точках и другие указывают на формальное заключение ООО "ЛВЗ "ОША" договора от 15.02.2005 для целей увеличения расходов при исчислении налога на прибыль и неправомерном принятии к вычету сумм налога на добавленную стоимость.

Учитывая изложенное выше, а также тот факт, что Общество не представило в нарушение статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации ни в ходе налоговой проверки, ни в ходе судебного разбирательства по делу надлежащих доказательств, подтверждающих фактическое выполнение вышеуказанных работ (услуг), суд пришел к обоснованному выводу о том, что у Общества в рассматриваемом случае отсутствует право для применения налоговых вычетов по НДС по услугам, обусловленным заключением договора с ООО "Медиа Арт", а обоснованность включения в состав затрат сумм по данной сделке не подтверждена надлежащими бухгалтерскими документами, оформленными в соответствии с требованиями Закона N 129-ФЗ.

Указанный вывод суда не противоречит правовой позиции, изложенной в Постановлении Пленума ВАС РФ N 53, содержание которого не позволяет прийти к выводу об освобождении налогоплательщика от обязанности по доказыванию правомерности заявленных им в налоговых декларациях налоговых льгот, а также от обязанности по подтверждению их соответствующей бухгалтерской документацией.

В соответствии с пунктом 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ N 53 от 12.10.2006 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Принимая во внимание обстоятельства рассматриваемого спора, объем представленных налоговым органном доказательств, суд апелляционной инстанции считает, что налоговым органом в полном объеме исполнена обязанность, возложенная на него положениями ст. 65, 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ, а недостоверность, противоречивость представленных в обоснование произведенных затрат и налоговых вычетов налогоплательщиком документов является очевидной.

При рассмотрении дела в суде апелляционной инстанции заявителем также представлено в материалы дела дополнение к апелляционной жалобе, в котором он выражает свое несогласие с содержанием пункта 3.2 резолютивной части обжалуемого решения налогового органа, которым Обществу предложено внести необходимые исправления в бухгалтерский учет в части доначисленного по итогам проверки налога на доходы физических лиц и сообщить налоговому органу по месту учета о невозможности удержать налог на доходы физических в размере 4 550 000 руб.

По утверждению подателя жалобы, суд отказал в удовлетворении требований заявителя в указанной части, однако в тексте решения, отсутствует мотивировка произведенного отказа.

По мнению суда апелляционной инстанции, в удовлетворении данных требований заявителя не было отказано, данные эпизод оставлен судом без рассмотрения. При этом суд апелляционной инстанции исходит из следующего.

Как следует из текста первоначального заявления Общества, данный пункт оспариваемого решения в качестве отдельного эпизода рассматриваемого спора заявителем не выделялся. В тексте заявления Общества отсутствуют какие-либо доводы о неправомерном указании налоговым органом на обязанность Общества по внесению изменений в данные бухгалтерского учета по налогу на доходы физических лиц, исчисленному Обществом как налоговым агентом.

К тому же, как следует из материалов дела, заявитель, воспользовавшись правом, установленным ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса РФ, уточнил предмет заявленных требований, исключив из его объема часть требований, в том числе и по налогу на доходы физических лиц.

Таким образом, у суда первой инстанции отсутствовали основания для оценки законности установленной п.3.2 решения обязанности Общества по внесению соответствующих изменений в данные бухгалтерского учета, поскольку сам заявитель не выделил указанные пункт в качестве требования подлежащего рассмотрению, а также при уточнении предмета заявленных требований в суде первой инстанции сформулировал их таким образом, что исключало возможность выделения данного пункта в качестве отдельного эпизода.

С учетом изложенного, доводы суда первой инстанции об отсутствии оснований для удовлетворения заявленных ООО "ЛВЗ "ОША" требований о признании недействительным решения Межрайонной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 05-11/12706ДСП от 28.11.2007г. сформулированы на основании полного и всестороннего исследования материалов дела и доводов сторон по существу спорных вопросов, нарушений норм материального и процессуального права судом первой инстанции при вынесении обжалуемого решения судом не допущено.

Учитывая изложенное, апелляционный суд считает, что оснований для отмены или изменения обжалуемого решения и удовлетворения апелляционной жалобы не имеется.

Судебные расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение апелляционной жалобы в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации относятся на Общество с ограниченной ответственностью "Ликероводочный завод "ОША".

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд именем Российской Федерации

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Омской области от 28.05.2008 по делу N А46-7136/2008 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

Л.А. Золотова

Судьи

О.А. Сидоренко Н.А. Шиндлер