Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 22 октября 2008 г. N 08АП-3841/2008

Город Омск

22 октября 2008 г.

Дело N А46-3916/2008

Резолютивная часть постановления объявлена 15 октября 2008 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 22 октября 2008 года

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Шиндлер Н.А.

судей Сидоренко О.А., Золотова Л.А.

при ведении протокола судебного заседания: Лиопа А.В.

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-3841/2008) открытого акционерного общества "Омский речной порт" города Омска и апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-3842/2008 Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области на решение Арбитражного суда Омской области от 20.06.2008 по делу N А46-3916/2008 (судья Поликарпов Е.В.),

по заявлению открытого акционерного общества "Омский речной порт" города Омска

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области

о признании недействительным решения от 21.01.2008 N 05-11/438 о привлечении к налоговой ответственности, требования N 78 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 08.02.2008

при участии в судебном заседании представителей:

от заявителя: Стефанивская О.А. по доверенности от 28.05.2008; Гельманов Н.Н. по доверенности от 28.07.2008; Гавва Л.В. по доверенности от 08.09.2008; Маслов К.В. по доверенности от 28.05.2008;

от заинтересованного лица: Борисовская Н.Н. по доверенности N 08-юр/12576; Толстопятова Н.П. по доверенности N 08-юр/12596 от 26.12.2007; Балашенко В.Т. по доверенности N 08-юр/3143 от 31.03.2008; Кузнецов В.В. по доверенности N 08-юр/5424 от 29.05.2008

УСТАНОВИЛ:

Решением от 20.06.2008 по делу N А46-3916/2008 Арбитражный суд Омской области признал недействительными решение от 21.01.2008 N 05-11/438 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и требование N 78 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 08.02.2008 Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области (далее по тексту МИ ФНС по крупнейшим налогоплательщикам, налоговый орган) в части начисления и предложения уплатить открытому акционерному обществу "Омский речной порт" города Омска (далее - ОАО "Омский речной порт", заявитель, налогоплательщик):

налога на прибыль за 2005, 2006 годы в общей сумме 2567249 руб.;

пени по налогу на прибыль - 649075 руб.;

налога на добавленную стоимость за 2005, 2006 годы в общей сумме 1777343 руб.;

пени по добавленную стоимость - 575615 руб.;

земельного налога за 2006 год в сумме 11460534 руб.;

пени по земельному налогу - 1378511 руб.;

единого социального налога за 2005, 2006 год в общей сумме 889472 руб.;

пени по единому социальному налогу - 236583 руб.;

а также в части привлечения к налоговой ответственности по ст.122 п.1 НК РФ в виде взыскания:

штрафа по налогу на прибыль - 513490 руб.;

штрафа по налогу на добавленную стоимость - 355468 руб.;

штрафа по земельному налогу - 2292107 руб.;

штрафа по единому социальному налогу - 177894 руб.;

В удовлетворении остальной части заявленных требований было отказано.

В обоснование решения суд указал, что 1) текст акта выездной налоговой проверки в нарушение ст.101 п.8 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) не содержит документального подтверждения фактов налоговых правонарушений, связанных с исчислением и уплатой налога на прибыль с дивидендов; 2) пени на ошибочно уменьшенную исправительной проводкой по сделке с ЗАО "ПромСтройЛизинг" выручку за 4 квартал не подлежали начислению, поскольку недоимка возникла после наступления срока подачи годовой налоговой декларации; 3) налоговый орган правильно произвел доначисление налога на прибыль за 2005 год по работам, осуществленным ЗАО ОМУ-2 "Сантехмонтаж" и ООО "Астерикс-2000", с даты регистрации права собственности на квартиры, переданные в счет расчетов по договору; 4) вывод налогового органа об отсутствии документального подтверждения расходов по списанию песка на хозяйственные нужды и ремонт является недоказанным, а расходы общества - подтвержденными применяемыми им первичными учетными документами, в связи с чем, начисление налога на прибыль и налога на добавленную стоимость (НДС) является в указанной части необоснованным; 5) ни в акте выездной налоговой проверки, ни в оспариваемом решении нет ссылок на какие-либо первичные документы, подтверждающие произведенное ОАО "Омский речной порт" списание излишков материалов; 6) сумма превышения средств, полученных от каждого инвестора - физического лица над затратами по строительству является внереализационным доходом, исчерпывающий перечень которых не законом не установлен, указанные суммы подлежат обложению НДС как суммы в виде финансовой помощи, на пополнение специальных фондов и иначе связанные с оплатой реализованных товаров; 7) имея информацию об истечении в 2005 году исковой давности по взысканию дебиторской задолженности, налогоплательщик не имел право включать в расчет резерва по сомнительным долгам сумму безнадежного долга; 8) вычет по счетам-фактурам СПК "Соляное" не мог быть предоставлен, поскольку данная организация находится на уплате единого сельскохозяйственного налога и плательщиком НДС не является; 9) налоговый орган обоснованно доначислил налог на имущества со стоимости квартир, поскольку длительное использование их в текущей деятельности и последующий самостоятельный перевод в состав основных средств, не свидетельствует о намерении использовать объекты для перепродажи; 10) субъектом права постоянного бессрочного пользования земельным участком Омский речной порт не мог являться, поскольку в момент предоставления этого права являлся структурным подразделением Иртышского речного пароходства, земельный участок не является объектом налогообложения, поскольку его границы не установлены в соответствии с требованиями земельного законодательства; 11) привлечение подрядчиками к выполнению работ иных лиц не образует объекта налогообложения единым социальным налогом (ЕСН).

В апелляционной жалобе ОАО "Омский речной порт" просит отменить решение суда в части пунктов 6, 7, 8, 9 решения по налогу на прибыль, налогу на добавленную стоимость и налогу на имущество и принять новое решение о признании недействительным решения межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области от 21.01.2008 N 05-11/438 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и требование N 78 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 08.02.2008 в указанной части.

В апелляционной жалобе МИ ФНС по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области просит отменить решение суда в части пунктов 4, 5, 10 решения по налогу на прибыль, налогу на добавленную стоимость и налогу на землю и принять новое решение об отказе в указанной части в удовлетворении заявленных требований.

В судебных заседаниях суда апелляционной инстанции лица участвующие в деле, поддержали доводы своих апелляционных жалоб, просили их удовлетворить, в удовлетворении жалоб второй стороны просили отказать по основаниям, изложенным в данных жалобах, поданных к ним дополнениях и представленных отзывах.

В соответствии со ст.268 п.п.1, 5 АПК РФ при рассмотрении дела в порядке апелляционного производства арбитражный суд по имеющимся в деле и дополнительно представленным доказательствам повторно рассматривает дело. При том, в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.

Поскольку возражений о рассмотрении дела в части поданных апелляционных жалоб лицами, участвующими в деле заявлено не было, суд апелляционной инстанции пересматривает дело в части пунктов 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10 решения.

Суд апелляционной инстанции, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, изучив материалы дела, апелляционную жалобу, установил, что МИ ФНС по крупнейшим налогоплательщикам была проведена выездная налоговая проверка ОАО "Омский речной порт" по вопросам полноты и правильности исчисления, своевременности перечисления налога на добавленную стоимость, налога на прибыль организаций, налога на имущество, транспортного налога, водного налога, земельного налога, налога на добычу полезных ископаемых, единого социального налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2005 по 31.12.2006, расчета регулярных платежей за пользование недрами за период с 01.01.2006 по 31.12.2006, налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2006 по 01.07.2007.

По результатам данной проверки был составлен акт от 19.11.2007 N 05-11/11048 и вынесено решение от 21.01.2008 N 05-11/438 о привлечении Общества к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафов в общей сумме 4715765 руб., в том числе, за неполную уплату налога на прибыль в виде штрафа в сумме 1190005 руб., налога на добавленную стоимость в виде штрафа в сумме 1042283 руб., налога на имущество в виде штрафа в сумме 13476 руб., единого социального налога в виде штрафа в сумме 177894, земельного налога в виде штрафа в сумму 2292107 руб.

Кроме того, налогоплательщику предложено уплатить 5416722 руб. налога на прибыль за 2005 год и 533303 руб. за 2006 год, налога на прибыль с доходов в виде дивидендов - 48 руб., налога на добавленную стоимость в сумме 4329415 руб. за 2005 год, 882002 руб. за 2006 год, налога на имущество в сумме 25670 руб. за 2005 год, 41712 руб. за 2006 год, земельного налога за 2006 год - 11460534 руб., единого социального налога в сумме 889472 руб., а также предложено уплатить 5581745 руб. пени за несвоевременную уплату налогов.

Во исполнение решения о привлечения к налоговой ответственности налоговым органом в адрес налогоплательщика было направлено требование N 78 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 08.02.2008, которым в срок до 24.02.2008 было предложено заплатить 23578878 руб. налогов, 5581745 руб. пени и 4715765 руб. налоговых санкций.

Выводы указанного решения и требование о взыскании налоговых санкций на основании данного решения в названной выше части являются предметом настоящего судебного рассмотрения.

Суд апелляционной инстанции, рассмотрев материалы дела, пояснения лиц, участвующих в деле, проверив в порядке ст.268 АПК РФ законность и обоснованность решения суда первой инстанции, считает, что имеются основания для частичного удовлетворения доводов обеих апелляционных жалоб, в связи с чем, решение суда 1 инстанции подлежит изменению по изложенным ниже основаниям.

В части выводов суда по п.4 решения налоговый орган оспаривает выводы суда 1 инстанции о необоснованном доначислении налога на прибыль и НДС в связи с отнесением на расходы и вычеты песка на хозяйственные нужды и ремонт.

В апелляционной жалобе МИ ФНС по крупнейшим налогоплательщикам указывает на то, что суд при вынесении решения не учел, что налогоплательщиком допущены нарушения в оформлении документов, подтверждающих расходы и завышен расход природного писака по норме на ремонт и собственные нужды.

По указанному пункту в материалах проверки налоговым органом были установлены следующие обстоятельства. Налогоплательщиком было осуществлено списание на расходы, связанные с производством и реализацией 6190117 руб. стоимости песка, которые расценены в оспариваемом акте как документально неподтвержденные и экономически не обоснованные.

Данное правонарушение повлекло за собой доначисление налога на прибыль за 2005 г. в сумме 1485628 руб., за 2006 г. - 884163 руб., а также доначисление налога на добавленную стоимость за 2005 г. в сумме 1114221 руб., за 2006 г. - 663122 руб. Кроме того, налогоплательщику были начислены пени за несвоевременную уплату указанных налогов в размере 644340 руб. по налогу на прибыль и 575615 руб. по налогу на добавленную стоимость и штраф по ст.122 НК РФ в размере 473958 руб. по налогу на прибыль и 355468 руб. по налогу на добавленную стоимость (расчет доначисленных сумм налогов, пени и штрафов - т.17 л.д..106-108).

По мнению инспекции представленные на проверку первичные учетные документы на списание песка (акты, сметы, дефектные ведомости), подробный перечень которых изложен на стр.13-19 акта проверки, были составлены налогоплательщиком с нарушениями действующего законодательства, а именно:

- акты на списание песка составлены на общее количество израсходованного песка, без

указания места ремонта и площади;

- не во всех актах указано материально-ответственное лицо и номер склада, с которого осуществлялся отпуск песка;

- акты на списание не подписаны членами комиссии, как того требуют нормативные акты;

- сметы составлены без указания подлежащей ремонту площади;

- дефектные ведомости содержат перечень работ, отраженных в смете, а не описание дефектов, подписаны одним лицом, а не членами комиссии.

Аналогичными явились и доводы апелляционной жалобы.

Суд апелляционной инстанции считает решение суда 1 инстанции - законным и обоснованным в данной части, а доводы апелляционной жалобы не подлежащими удовлетворения.

В соответствии со ст.247 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

При этом прибылью в целях настоящей главы признаются для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

В порядке ст.252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Как устанавливает ст.253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией включают в себя, в частности, расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии и прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

В порядке ст.260 НК РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Таким образом, стоимость материалов (песка), использованных для ремонтных работ включается в перечень прочих затрат и подлежит учету в составе расходов организации в размере, подтвержденном документами, предусмотренными действующим законодательством.

Вместе с тем, как обоснованно указал суд 1 инстанции, налогоплательщиком правомерно на основании п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" самостоятельно разработана форма такого акта.

В соответствии с п.100 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 N 119н, исходя из конкретных условий деятельности организации последняя может, помимо форм первичных учетных документов, содержащихся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, применять самостоятельно разработанные формы первичных учетных документов по движению материально-производственных запасов.

Следовательно, указанный приказ допускает использование самостоятельно разработанных форм, а составленные по таким формам документы наряду с утвержденными формами, например, лимитно-заборными картами, требованиями-накладными, накладными, на которые указывает налоговый орган, являются документами, предусмотренными (допускаемыми) действующим законодательством.

В указанном случае, единственным необходимым условием для принятия данного документа в качестве оправдательного, является наличие необходимых реквизитов, предусмотренных ст.9 Закона N 129-ФЗ, а именно а) наименование документа; б) дату составления документа; в) наименование организации, от имени которой составлен документ; г) содержание хозяйственной операции; д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; ж) личные подписи указанных лиц.

Представленные акты (т.13 л.д.80-150) содержат все необходимые реквизиты, закрепленные в указанной норме, а применение актов в деятельности общества регламентировано в приказе об учетной политике налогоплательщика.

Кроме того, Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а утверждена форма N М-8 лимитно-заборной карты как форма учета материалов, а не документ, подтверждающий их использование. Согласно данной карте, судя по ее содержанию, должен был учитываться отпуск товаров со склада и их получение. Илистый песок, использованный в качестве материалов, не был закуплен и получен на склады налогоплательщика. Указанные материал, в виду его специфики, непосредственно добывался самим ОАО "Речным портом" и использовался для собственных нужд.

Форма М-15, утвержденная этим же Постановлением, представляет собой накладную на отпуск товаров на сторону, что не имело места в конкретной ситуации. Заполнение же формы М-11 подтверждает перемещение материалов из одного структурного подразделения.

Кроме того, как указано налогоплательщиком, передача песка со склада фактически оформлена требованиями-накладными, которые были представлены налоговому органу. Материально-ответственное лицо и номер склада, с которого осуществляется отпуск песка, не указывается в актах, поскольку акт является документом, обосновывающим не передачу песка между структурными подразделениями, а списание на хозяйственные нужды.

Налоговый орган не приводит ссылки на норму права, обязывающую подписывать акт на списание комиссией. В силу особенностей устраняемых дефектов (трещины, выбоины и т.д.) подходящей единицей измерения количества выполняемых работ являлась не площадь, а объем. Именно поэтому в сметах указан объем песка, необходимого для выполнения работ (в некоторых случаях, при необходимости, наряду с площадью выравниваемого песка), в частности, в смете N 12-ПТО-05-11 "Ремонт тарно-штучного и щебеночного причалов ПБК".

Указание в акте общего количества израсходованного песка, как верно указано в тексте решения, не противоречит каким-либо нормативным актам, в самих актах указано место проведения работ в соответствии с терминологией, принятой в организации, например, в акте от 31.01.2005 г. - причальная стенка на ЛБК. Акт составлялся на основании фактического расхода песка в соответствии со сметой, анализ данных документов в совокупности также позволяет установить место ремонта.

Такой параметр как площадь ремонта в акте налогоплательщиком не используется, поскольку акт является документом на списание, а не на производство работ. В представленных налоговому органу сметах отражены и площади, выравниваемые песком, и объем устраняемых дефектов причалов, дорог и т.д.

Таким образом, суд 1 инстанции, пришел к верному выводу, что экономическое обоснование количества израсходованного песка содержится в названных сметах.

При этом важно учесть, что песок является общераспространенным полезным ископаемым, учет за добычей которого ведется с разрешения компетентных органов и под их контролем. Налоговым органом ни факт добычи песка в пределах разрешенного использования, ни факт реализации илистого песка третьим лицам для выяснения возможного использования данного материала для собственных нужд, проверены не были, в связи с чем, указание на излишнее списание песка носит предположительный характер.

Суд апелляционной инстанции соглашается с позицией, изложенной в решении, о том, что дефектная ведомость является рабочим, вспомогательным документом строительного подразделения общества. Налоговый орган не привел правовых норм, устанавливающих обязанность составления дефектной ведомости и закрепляющих ее содержание. Также не приведено норм, устанавливающих обязанность налогоплательщика подписывать дефектную ведомость комиссионно.

Таким образом, указание в дефектной ведомости на перечень необходимых ремонтных работ и ее подписание одним лицом не противоречит действующему законодательству.

В связи с чем суд считает недоказанным вывод налогового органа об отсутствии документального подтверждения произведенных расходов, так как применяемые обществом первичные учетные документы составлены в соответствии с требованиями законодательства о бухгалтерском учете.

В ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля по вопросу определения потребности песка, списанного налогоплательщиком на ремонт и хозяйственные нужды, инспекцией установлено, что обществом в сметах на ремонт неправомерно использовался коэффициент 1.9 при переводе песка из кубических метров в тонны, в то время как должен был использоваться коэффициент 1,3-1,5. На неверное использование данного коэффициента МИ ФНС по крупнейшим налогоплательщикам указывает и в апелляционной жалобе.

При этом налоговый орган руководствовался СНиП IV-4-82 "Сборник средних районных сметных цен на материалы и конструкции", утв. Постановлением Государственного комитета СССР по делам строительства 01.03.1982 г. N 46.

Между тем, как верно отмечено судом 1 инстанции, согласно Постановлению Госстроя РФ от 08.04.2002 г. N 16 "О мерах по завершению перехода на новую сметно-нормативную базу ценообразования в строительстве", в связи с несоответствием современным технологиям применяемых до 2002 г. нормативных документов Госстроя СССР, разработаны и утверждены сборники государственных элементных строительных норм (ГЭСНИз ГЭСН 81-02-01-2001 "Государственные элементарные сметные нормы на строительные работы"), согласно которым можно выявить коэффициент перевода песка, который в различных случаях составляет 1.6-2.5.

ОАО "Омский речной порт" при пересчете кубических метров песка в тонны использовал коэффициент, не превышающий значения 1.8, в соответствии с требованиями отчета о научно-исследовательской работе "Руководство по маркшейдерскому обеспечению разработки месторождений песчано-гравийных материалов на водоемах", что видно из представленных заявителем смет.

Ссылка налогового органа на использование налогоплательщиком в расчетах коэффициента пересчета 1.9 документально не подтверждается.

С учетом названных выше норм права суд апелляционной инстанции считает необоснованным указание налогового органа на то, что стоимость песка, использованного для ремонтных работ, не подлежит включению в состав затрат согласно ст.270 п.49 НК РФ как иные расходы, не соответствующие критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 настоящего Кодекса.

Поскольку понесенные расходы правомерно были учтены заявителем при исчислении налога на прибыль, нельзя признать обоснованным вывод налогового органа о необходимости исчислить НДС с указанных сумм (пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Налоговым органом оспаривается п.5 решения в части занижения налоговой базы по налогу на прибыль за 2005, 2006 годы на сумму 308652 руб. неправомерно включенных в состав материальных расходов излишков материалов.

Данное нарушение повлекло начисление налога на прибыль в сумме 74076 руб. за 2004 г. и 123334 руб. за 2005 г., 39482 руб. штрафов по ст.122 п.1 НК РФ и 53675 руб. пени.

Как следует из акта проверки, в соответствии с приказом N 678 от 31.12.2004 "Об утверждении учетной политики на 2005 год" по состоянию на 01.10.2005 в Обществе была проведена инвентаризация товарно-материальных ценностей., в ходе которой были выявлены излишки материалов в связи с демонтажем судов. Данные излишки были оприходованы и в сумме 308652 руб. списаны на расходные счета 20 "Основное производство" и 23 "Вспомогательное производство".

Налоговый орган на основании ст.254 п.2 НК РФ сделал вывод об отсутствии затрат на приобретение данных материалов, в связи с чем исключил их из числа расходов.

Удовлетворяя заявленные требования, суд 1 инстанции указал, что материалы проверки не содержат ссылок на какие-либо первичные документы, подтверждающие произведенное списание излишков материалов (акты на списание, требования-накладные, товарные накладные и др.), в связи с чем, вывод о списании именно излишков, выявленных в ходе инвентаризации, не является подтвержденным.

Суд апелляционной инстанции считает вывод суда не соответствующим материалам дела и не основанным на нормах действующего законодательства.

В силу ст.250 п.8 НК РФ признаются внереализационными доходами доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 настоящего Кодекса.

При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 настоящего Кодекса, но не ниже определяемой в соответствии с настоящей главой остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки;

Статья 12 ФЗ "О бухгалтерском учете" предусматривает, что выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета приходуется, и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты организации, а у бюджетной организации - на увеличение финансирования (фондов).

Пункт 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации N 34н от 29.07.1998 с последующими изменениями, регламентирует порядок осуществления данной операции. Согласно данному пункту выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются на счетах бухгалтерского учета в следующем порядке: излишек имущества приходуется по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов у некоммерческой организации.

Факт выявления излишков материалов в результате инвентаризации подтверждается материалами дела и лицами, участвующими в деле, не оспаривается.

Однако, как следует из представленных в материалы дела оборотной ведомости по счетам 10.1, 10.3 выявленный приход (Дт) на счете 10.1 "Сырье и материалы", на котором учитывается наличие и движение сырья и основных материалов (План счетов финансово-бухгалтерской деятельности организаций, утвержденный Приказом Минфина Российской Федерации N 94н от 31.10.2000) был сначала отражен на счете 91 "Прочие доходы и расходы", на котором отражаются, в частности, поступления, связанные с безвозмездным получением активов, - в корреспонденции со счетом учета доходов будущих периодов.

Согласно следующей записи та же сумма была исключена (Кт) со счета 10.1 материалы и учтена в поступлении (Дт) в составе счетов 20 и 23 бухгалтерского учета. Указанные счета бухгалтерского учета являются счетами Раздела 3 Плана счетов "Затраты на производство". Счета этого раздела предназначены для обобщения информации о расходах по обычным видам деятельности организации. Формирование информации о расходах по обычным видам деятельности используются для группировки расходов по статьям, местам возникновения и другим признакам, а также исчисления себестоимости продукции (работ, услуг).

Таким образом указанный регистр бухгалтерского учета свидетельствует об одновременном отнесении выявленных материалов как в составе внереализационных доходов, так и в составе затрат, учитываемых при налогообложении прибыли.

В соответствии с подп.1 п.1 ст.254 НК РФ к материальным расходам относятся затраты налогоплательщика на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).

Стоимость материально-производственных запасов, включаемых в материальные расходы, определяется по п.2 ст.154 НК РФ исходя из цен их приобретения (без учета сумм налогов).

Таким образом, отнесение на расходы материалов вне зависимости от того, являются ли данные материалы вновь приобретенными или выявленными в результате инвентаризации как излишки, требует обязательного документального подтверждения указанных расходов.

В ходе рассмотрения дела в суде апелляционной инстанции (протокол от 09.09.2008, т.20 л.д.122) представители налогоплательщика подтвердили факт списания излишков материалов на расходы производства. Однако, указали, что не имело место повторное списание уже однажды приобретенных материалов (запасных частей на суда). Списаны на затраты были не данные запасные части, которые подлежали использованию после списания судна, а расходы по списанию и утилизации судов.

Протокольным определением от 09.09.2008 ОАО "Омский речной порт" было предложено представить первичные документы, подтверждающие фактические затраты, понесенные налогоплательщиком в связи с оприходованием указанных излишков, возникших по причине списания и утилизации судов.

Дополнительных документов, подтверждающих осуществленные расходы, списанные на счета 20 "Основное производство" и 23 "Вспомогательное производство" организацией представлено не было. В представленных в суд апелляционной инстанции дополнительных пояснениях от 24.09.2008 налогоплательщик указал, что налоговым органом фактические документы на списание материалов не исследовались, из регистра бухгалтерского учета следует лишь списание в доходы, но не в расходы.

По изложенным выше основанием суд апелляционной инстанции отклоняет данный довод. Регистр бухгалтерского учета как документ предназначенный для упорядочения обработки данных о хозяйственных операциях на основе первичных учетных документов (ст.10 ФЗ N 129-ФЗ) содержит указание на отнесение на расходные счета сумм, не обусловленных первичными документами, подтверждающими расходы, в связи с чем учет данных сумм в расходах является документально неподтвержденным, что противоречит принципам принятия затрат, установленных в ст.252 НК РФ.

Факт наличия или отсутствия актов на списания материалов (оприходованных в качестве излишков) как основания для осуществления записи в бухгалтерском учете в конкретной ситуации не имеет особого значения. Налогоплательщик ошибочность осуществленной записи либо ее несоответствие первичным документам не признает. Напротив, считает, что у него имелись все основания для переноса стоимости материалов, выявленных в качестве излишков, т.е. материалов на приобретение которых не было осуществлено затрат, на затратные статьи. Как уже было сказано, налогоплательщик документы, подтверждающие затраты связанные с возникновением излишков (инвентаризация, утилизация, складирование, вывоз либо что то иное), в суд апелляционной инстанции по определению суда не представил.

Данная запись в регистрах бухгалтерского учета, даже если она не была подтверждена первичными документами, безусловно являлась основанием для занижения налоговой базы, ибо в силу ст.54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

По п.6 решения была подана апелляционная жалоба ОАО "Омский речной порт" в связи с несогласием с выводами суда в части доначисления налога на прибыль и НДС от операций, связанных с учетом денежных средств по договорам инвестирования строительства жилья.

В связи с этим нарушением обществу доначислен налог на прибыль в сумме 2965158 руб. за 2005 г., 109120 руб. за 2006 г., налог на добавленную стоимость в сумме 3047736 руб. за 2005 г., 218880 руб. за 2006 г., штраф по ст.122 п.1 НК РФ в сумме 614855 руб. по налогу на прибыль, в сумме 653323 руб. по налогу на добавленную стоимость, пени в сумме 835887 руб. по налогу на прибыль, в сумме 1057933 руб. по налогу на добавленную стоимость.

В ходе проверки было установлено, что в период 2003-2004 годов ОАО "Омский речной порт" выступало заказчиком (застройщиком) при строительстве жилого дома с оплатой квартир за счет привлечения средств инвесторов - физических лиц.

Поступившие от инвесторов денежные средства превышали фактическую стоимость переданных инвесторам квартир. Сумма этой разницы признана налоговым органом доходом организации, который подлежит включению в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость.

Превышение суммы инвестиций над фактической себестоимостью переданных инвесторам квартир, регистрация прав собственности на которые осуществлялась в 2005-2006 гг., составило в 2005 г. - 19979603 руб., в том числе НДС 3047736 руб., в 2006 г. - 1434877 руб., в том числе НДС - 218880 руб.

Суд 1 инстанции посчитал, что доначисление налога на прибыль и налога на добавленную стоимость на сумму превышения средств, полученных от инвесторов - физических лиц, над затратами по строительству переданных инвесторам квартир, оставшуюся в распоряжении заказчика - застройщика, произведено налоговым органом в соответствии с нормами налогового законодательства.

Как видно из материалов дела, общество заключало с физическими лицами договоры долевого участия в инвестировании строительства жилого дома по ул.25 лет Октября, д.11, в соответствии с которыми инвесторы финансировали строительство конкретной квартиры в конкретном жилом доме, а заказчик обязывался передать указанную в договоре квартиру в собственность дольщика по окончании строительства жилого дома и ввода его в эксплуатацию. Согласно условиям договоров вкладом общества в совместную деятельность является инвестирование жилого дома в сумме фактически понесенных затрат.

В соответствии с учетной политикой организации вклады дольщиков в строительство жилого дома и передача прав на квартиры учитывалась на счете 57-8 "Финансовые вложения "Инвестирование жилого дома 25 лет Октября". По кредиту данного счета были отражены полученные взносы дольщиков, по дебету отражалась передача прав собственности на квартиры.

По данным налогоплательщика по состоянию на 01.01.2005 по журналу-ордеру счета 57-8 числилось 69742830 руб. взносов дольщиков и 41531855 руб. стоимости переданных квартир.

В ходе проверки данное обстоятельство послужило для налогового органа основанием для вывода о том, что формирование финансового результата от реализации квартир в 2004 году в бухгалтерском учете и для целей налогообложения не осуществлялось.

Для определения фактической стоимости квартир у налогоплательщика были запрошены соответствующие данные. Согласно представленной справке "Расчет долей инвестирования" фактические затраты по жилому дому по адресу ул.25 лет Октября, 11 составили 92653536 руб. Общая площадь дома 11774,3 кв.м., фактическая стоимость 1 кв.м. площади в построенном доме - 7869,13 руб.

При проведении проверки налоговым органом была запрошена в Федеральной регистрационной службе Омской области информация о площади зарегистрированных на праве собственности за дольщиками квартир, которая была умножена налоговым органом на фактическую стоимость 1 кв.м. (Приложение N 24 к акту проверки).

Таким образом, налоговым органом был сделан вывод, что разница между договорной стоимостью квартир, указанной в договорах инвестирования строительства жилья и фактической себестоимостью данных квартир составляет 19979603 руб., в том числе 3047736 руб. НДС.

Поскольку налогоплательщиком по стр.010 "Доходы от реализации" налоговой декларации была отражена часть денежных средств, полученных по договорам инвестирования в сумме 9178648 руб., МИ ФНС по крупнейшим налогоплательщикам разница в сумме 12354828 руб. была включена во внереализационные доходы 2005 года. Аналогичная ситуация сложилась по 2006 году, где в состав внереализационных расходов была включена сумма 454666 руб.

Распределение внереализационных доходов по годам осуществлено с учетом даты регистрации права собственности на квартиры дольщиков.

Указанная разница также включена налоговым органом в объект налогообложения НДС. Разница между средствами инвестора на финансирование строительства и издержками, понесенными застройщиком при выполнении принятых на себя обязательств расценена как вознаграждение за выполненные работы (оказанные услуги) по строительству дома, которые по смыслу ст.39 НК РФ подпадают под понятие реализации. В ходе рассмотрения дела в судах налоговый орган обосновывал начисление НДС ст.162 НК РФ как прочие поступления, не связанные с реализацией.

Суд апелляционной инстанции соглашается с доводами апелляционной жалобы и отменяет решение в указанной части по следующим основаниям.

Исходя из положений главы 25 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль налогоплательщика, которая складывается из полученных доходов, уменьшенных на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с настоящей главой. К доходам плательщика относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.

Положения данной главы Кодекса в целях налогообложения прибыли не предусматривает особенностей определения доходов и расходов, налоговой базы при строительстве объектов недвижимости, не содержит правил, обязывающих налогоплательщика, осуществляющего строительство в рамках инвестиционной деятельности, определять налоговую базу и исчислять налог на прибыль по каждому объекту строительства.

Вследствие этого налогоплательщики, осуществляющие капитальное строительство, в соответствии со статьями 274, 286 Кодекса определяют налоговую базу, а также суммы налога и авансовых платежей нарастающим итогом по каждому отчетному (налоговому) периоду исходя из полученных доходов и произведенных расходов, указанных в статьях 248 и 252 Кодекса.

Налоговым органом не было установлено, что Обществом неверно определена сумм полученных доходов и всех произведенных расходов, связанных со строительством объекта в целом. Ведение же заказчиком учета затрат по каждой квартире в строящемся доме законодательством не предусмотрено.

Кроме того, согласно пунктам 1 и 3 статьи 4 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" субъектами инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений, являются инвесторы, заказчики, подрядчики, пользователи объектов капитальных вложений и другие лица. Заказчики - уполномоченные на то инвесторами физические и юридические лица, которые осуществляют реализацию инвестиционных проектов.

Из имеющихся в материалах дела договоров между ОАО "Омский речной порт" (Застройщик) и физическими лицами (Инвестор) следует, что Застройщик получил в период 2003-2004 годов денежные средства от Инвесторов на основании договоров инвестирования, предметом которых являлось объединение вкладов для совместного строительства дома. Цель совместной деятельности - обеспечение сторон жильем, которая достигается путем строительства о ввода в эксплуатацию всего объекта в целом (дома N 11 по ул.25 лет Октября)

Общество в рассматриваемом случае выступало в роли заказчика-застройщика, собственниками денежных средств являлись инвесторы, т.е. по своей природе денежные средства, полученные Обществом, являлись целевыми и были переданы застройщику с целью обеспечения строительства жилого дома в целом.

В соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 Кодекса при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования, при условии ведения раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

К средствам целевого финансирования относится, в частности, имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования

Согласно ст.251 п.1 пп.14 НК РФ внереализационными доходами признаются доходы в виде использованных не по целевому назначению имущества.

В ходе проверки налоговым органом не представлено доказательств того, что имели место факты нецелевого использования денежных средств, т.е. направление данных средств на цели, не связанные со строительством. Налоговый орган в нарушение требований части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не представил доказательств, что средства, полученные Обществом, были использованы не для строительства, не для ввода в эксплуатацию жилого дома и не для передачи дольщику квартиры в собственность.

Указание суда 1 инстанции на то, что перечень ст.251 НК РФ является открытым, само по себе не означает, что разница в себестоимости квартиры и средствами на ее финансирование должна расцениваться в качестве дохода, подлежащего налогообложению.

Данный вывод невозможен без анализа всех источников, направленных на строительство, в том числе собственных средств застройщика, и всех затрат по данному дому как объекту инвестирования.

По мнению суда апелляционной инстанции суд 1 инстанции не обоснованно сделал вывод на основании Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" (ПБУ 2/94), утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации 20.12.2004 N 167 о занижении налогоплательщиком внереализационный доходов.

Во-первых, данный документ не является в силу ст.1 НК РФ законодательством о налогах и сборах и не может по статусу определять правила исчисления налоговой базы.

Во-вторых, из текста данного Положения следует, что финансовый результат у застройщика по деятельности, связанной со строительством, образуется как разница между размером (лимитом) средств на его содержание, заложенным в сметах на строящиеся в данном отчетном периоде объекты, и фактическими затратами по его содержанию.

Объектом строительства, как его определяет п.2 Положения, является отдельно стоящее здание или сооружение, вид или комплекс работ, на строительство которого должен быть составлен отдельный проект и смета, а отнюдь не квартира. В равной степени и предметом договора, как было выше сказано, является строительство дома N 11, а не какой-либо конкретной квартиры.

Кроме того, суд апелляционной инстанции считает обоснованным указание заявителя на то, что налоговым органом распределение расходов на строительство объекта по конкретным квартирам является некорректным и приводит, в результате, к незаконному доначислению налога.

Налоговый орган при расчете "себестоимости" 1 кв.м построенного жилья принимал указанную налогоплательщиком в "Расчете долей инвестирования построенного дома" (Приложение N 26 к акту проверки) площадь всех квартир согласно техпаспорту (с учетом балконов), а при определении себестоимости каждой из переданных инвесторам квартир умножал расчетную себестоимость 1 кв.м. на площадь квартиры по данным Федеральной регистрационной службы по Омской области (то есть, без учета балконов), что привело к занижению себестоимости данной квартиры.

Аналогичным образом не были учтены при расчете фактической себестоимости построенных квартир площади общего имущества многоквартирного дома. В соответствии со ст.36 Жилищного кодекса Российской Федерации (ЖК РФ) собственникам помещений в многоквартирном доме принадлежат на праве общей долевой собственности помещения в данном доме, не являющиеся частями квартир и предназначенные для обслуживания более одного помещения в данном доме, в том числе межквартирные лестничные площадки, лестницы, лифты, лифтовые и иные шахты, коридоры, технические этажи, чердаки, подвалы, в которых имеются инженерные коммуникации, иное обслуживающее более одного помещения в данном доме оборудование (технические подвалы), а также крыши, ограждающие несущие и ненесущие конструкции данного дома, механическое, электрическое, санитарно-техническое и иное оборудование, находящееся в данном доме за пределами или внутри помещений и обслуживающее более одного помещения, земельный участок, на котором расположен данный дом, с элементами озеленения и благоустройства и иные предназначенные для обслуживания, эксплуатации и благоустройства данного дома объекты, расположенные на указанном земельном участке.

Статья 37 ЖК РФ предусматривает, что доля в праве общей собственности на общее имущество в многоквартирном доме собственника помещения в этом доме пропорциональна размеру общей площади указанного помещения.

Расчет площади общего имущества, приходящегося на долю каждого собственника квартиры, приобретенной по договору инвестирования, соответственно, расчет стоимости затрат на возведение данного общего имущества, налоговым органом не осуществлялся.

Таким образом, налоговым органом при составлении расчета была занижена фактически построенная и переданная инвесторам площадь и, соответственно, занижен размер затрат на строительство каждой из этих квартир.

Суд апелляционной инстанции считает обоснованным также и указание заявителя на ошибочность утверждения налогового органа о том, что финансовый результат от инвестиционной деятельности относится к проверенному периоду.

Как следует из указания в акте проверки на стр.4, ОАО "Омский речной порт" в соответствии с приказами от 31.12.2004 N 678 и от 31.12.2005 N 798 "Об утверждении учетной политики" осуществляет учет доходов и расходов при исчислении налога на прибыль по методу начисления.

Порядок признания доходов при методе начисления определен ст.271 НК РФ. Согласно п.1 данной статьи в целях настоящей главы доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

Пункт 4 конкретизирует, что для внереализационных доходов датой получения дохода признается дата подписания сторонами акта приема-передачи имущества (приемки-сдачи работ, услуг). В конкретной ситуации разница в цене квартир возникла не в связи с передачей данных квартир по акту приема передачи, а в связи с окончанием осуществления затрат, т.е. завершением строительства. Таким образом, поскольку основной целью и обязанностью общества в рамках договоров участия в долевом строительстве жилья было строительство и ввод в эксплуатацию жилого дома, то именно это обстоятельство является тем актом приема-передачи работ, который определяет момент возникновения внереализационного дохода, если он имел место быть.

Следовательно, доход, оставшийся после целевого использования инвестиционных средств на строительство объекта, мог быть учтен налогоплательщиком только в периоде ввода жилого дома в эксплуатацию на основании актов приемки законченного строительством объекта. Ввод дома N 11 по ул.25 лет Октября осуществлен в 2004 году, который не включается в проверяемый налоговым органом период.

При таких обстоятельствах у налогового органа основания для учета указанных денежных средств, в том числе в части превышения стоимости конкретной квартиры, определенной налоговым органом, при исчислении налога на прибыль 2005 и 2006 года.

В части налога на добавленную стоимость суд апелляционной инстанции кроме выше изложенных мотивов указывает на следующее. В подпункте 1 пункта 1 статьи 146 Кодекса определено, что объектом обложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

В соответствии с подпунктом 4 пункта 3 статьи 39 Кодекса не признается реализацией товаров, работ или услуг, в частности, передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов).

Следовательно, денежные средства, получаемые ОАО "Омский речной порт", выполняющим функции заказчика-застройщика, от инвесторов по договорам на долевое участие в инвестировании строительства жилья, в момент их получения в целях налогообложения налогом на добавленную стоимость не рассматриваются как средства, связанные с реализацией товаров (работ, услуг), поэтому данным налогом не облагаются.

Ссылка налогового органа на подпункте 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ судом апелляционной инстанции также не принимается. Согласно данной норме налоговая база, определенная в соответствии со статьями 153 - 158 Кодекса, увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров.

Полученная разница не является ни финансовой помощью, ни пополнением фондов специального назначения. Данная сумм не может быть расценена и в качестве иных доходов, связанных с реализацией, поскольку, как было выше сказано средства полученные в качестве инвестиций на строительство не попадают под понятие реализации.

Таким образом, доначисление обществу по результатам выездной налоговой проверки налога на добавленную стоимость также является необоснованным.

ОАО "Омский речной порт" оспаривается п.7 решения суда первой инстанции. Подавая апелляционную жалобы, налогоплательщик полагает, что судом сделан неверный вывод о неправомерности формирования резерва по сомнительным долгам в целях налогообложения.

Как установлено судом и следует из материалов проверки, налогоплательщиком в налоговой декларации за 2005 г. были заявлены внереализационные расходы в сумме 8759807 руб., в том числе 7470773 руб. расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резерва по сомнительным долгам.

Проверкой правильности начисления данного резерва было установлено, что он завышен на 984056 руб. по следующим причинам.

В соответствии с п.16 Приказа об учетной политике на 2005 год от 31.12.2004 N 678 сумма резерва по сомнительным долгам не полностью использованная в отчетном периоде на покрытие убытков от списания безнадежных долгов переносится на следующий период. По состоянию на 01.01.2005 резерв налогоплательщика составлял 13557605 руб. В проверяемом периоде сумма резерва по сомнительным долгам в пределах 10% выручки от реализации продукции (работ, услуг) составила 21028378 руб. С учетом имевшегося остатка сумма доначисленного резерва составила 7470773 руб.

Как было установлено налоговым органом и судом 1 инстанции, ОАО "Омский речной порт" в нарушение п.1 ст.266 НК РФ включило в расчет резерва по сомнительным долгам дебиторскую задолженность с истекшим сроком исковой давности, не подтвержденную документами о перерыве течения срока исковой давности на сумму 984056 руб. Перечень контрагентов налогоплательщика приведен на ст.26-27 решения. Таким образом данная сумма была безосновательно списана в состав внереализационных расходов.

Заявитель, оспаривая данные выводы, указывает на то, что в законодательстве о налогах и сборах не установлен срок, в течение которого налогоплательщик обязан списать дебиторскую задолженность, по которой срок исковой давности истек. Кроме того, ОАО "Омский речной порт" ссылается на то, что взаимоотношения с названными контрагентами осуществлял и после 2002 г., поэтому объективно полагал, что дебиторская задолженность будет погашена в добровольном порядке.

В ходе рассмотрения дела в суде апелляционной инстанции налогоплательщик указал на то, что даже если исключить из суммы сформированного на 2005 г. резерва сомнительных долгов, всю дебиторскую задолженность в качестве безнадежной следовало списать за счет данного резерва, что привело бы к уменьшению остатка неиспользованного резерва, включенного в 2006 году во внереализационный доход и завышения налога на прибыль в 2006 году.

Суд апелляционной инстанции отклоняет доводы апелляционной жалобы, считая выводы решения суда 1 инстанции законными и обоснованными. В соответствии с п. 1 ст.265 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством (или) реализацией.

В целях главы 25 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва (ст.265 п.2 пп.2 НК РФ).

Таким образом, в состав внереализационных убытков по выбору налогоплательщика могла либо напрямую списываться безнадежную дебиторская задолженность, либо создаваться резерв сомнительных долгов.

В силу ст.266 п.1 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией, т.е. непогашенная в срок задолженность по которой еще не истекли сроки исковой давности.

Как установлено п.2 ст.266 НК РФ долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации признаются безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию).

Для списания безнадежной дебиторской задолженности достаточно одного из условий: истечения срока исковой давности либо возникшей по другим основаниям нереальности для взыскания. При этом согласно ст.195 ГК РФ исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено. Общий срок исковой давности в соответствии со статьей 196 ГК РФ составляет три года. Истечение срока исковой давности начинается с момента просрочки долга, который устанавливается из условий договора.

Порядок формирования резерва сомнительных долгов и списания задолженности за счет него установлен п.п.3-5 ст.266 НК РФ, согласно которым налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном настоящей статьей. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода.

Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом: 1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности; 2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) - в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности; 3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.

Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном настоящей статьей.

Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными в соответствии с настоящей статьей, осуществляется за счет суммы созданного резерва. В случае, если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов.

Вне зависимости от того, относятся безнадежные долги соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты, если в период, предшествовавший отчетному, суммы этих долгов не резервировались в установленном порядке, порядок их списания включает в себя проведение инвентаризации, наличие письменного обоснования, приказа (распоряжения) руководителя организации (ст.12 п.2 ФЗ РФ N 129-ФЗ от 21.11.1996 "О бухгалтерском учете", п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом МФ РФ N 34н от 29.07.1998)

Как было выше сказано, налогоплательщиком был выбран метод списания внереализационных расходов за счет формирования резерва сомнительных долгов, который и был списан в порядке ст.266 НК РФ в состав внереализационных расходов. Поскольку в данный резерв были необоснованно включены долги 2002 года, срок исковой давности по которым истек, налоговым органом был обоснованно сделан вывод о завышении суммы внереализационного расхода, сформированного в текущем году (7470773 руб.) за счет включения в него 984056 руб. задолженности которая по определению является отнесения не сомнительными долгами, а безнадежными.

Довод апелляционной жалобы о том, что ОАО "Омский речной порт" рассчитывал на добровольное погашение дебиторской задолженности после истечения сроков исковой давности, правильно расценен судом 1 инстанции как не имеющий в контексте правового регулирования ст.ст.265, 266 НК РФ правового значения.

Указание ОАО "Омский речной порт" на наличие расчетов с организациями, по которым имелась задолженность 2002 года, т.е. фактов свидетельствующих о перерыве срока исковой давности, имеющимися в материалах дела документами не подтверждается.

Ссылка налогоплательщика на то, что налоговый орган, исключив сумму дебиторской задолженности из списанного на расходы резерва сомнительных долгов, должен был включить ее в состав осуществленного за счет резерва списания, что привело бы к уменьшению остатка резерва на 01.01.2006 и, как следствие, уменьшения заявленного в этом периоде внереализационного дохода в виде разницы между сформированным и использованным резервом, судом апелляционной инстанции не принимается.

Во-первых, как было выше сказано для списания безнадежной дебиторской задолженности необходимо наличие соответствующей инвентаризации и приказа на списание. Спорная дебиторская задолженность включена в акт инвентаризации сомнительной задолженности и учтена лишь в приказе на формирование резерва сомнительных долгов. Доказательств соблюдения аналогичных условий применительно к безнадежной задолженности налогоплательщиком не представлено.

Во-вторых, как следует из Приложения N 27 к акту проверки, на 2005 год было сформировано резерва вместе с остатком прошлого года - 21028378 руб., из них использовано резерва за 2005 год в сумме 839652 руб. Замечаний по списанию резерва за счет безнадежной задолженности в результате проверки не было, в связи с чем, описательная часть проверки не содержит указание на обязательства, списанные налогоплательщиком. В такой ситуации не представляется возможным проверить была фактически списаны в 2005 году эта же задолженность или другая. Дополнительных доказательств, подтверждающих, что указанная в резерве задолженность 2002 года не была списана в 2005 году за счет этого же резерва налогоплательщиком не представлена.

В-третьих, налогоплательщик указывает, что уменьшение резерва 2005 года безусловно должно было привести к уменьшению сумм, относящихся в 2006 году к внереализационным доходам, т.е. возникновению последующей переплаты налога на прибыль, что по смыслу п.42 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 5 от 28.02.2001 не является основанием по крайней мере для освобождения от привлечения к налоговой ответственности по ст.122 п.1 НК РФ и по смыслу ст.75 НК РФ основанием для не исчисления пени за данный период.

Налогоплательщиком в апелляционной жалобе оспариваются выводы п.8 решения, в котором сделан вывод о необоснованном принятии на вычет сумм НДС по взаимоотношения с СПК "Соляное" по договору на поставку кирпича от 31.05.05. N 50 на общую сумму 1097777 руб., в том числе НДС - 167458 руб. (счета- фактуры N 360 от 07.08.05, N 384 от 31.08.05, N 418 от 19.09.05).

Из материалов проверки следует, что на основании названного договора СПК "Соляное" в течении 2005 года поставляло в адрес ОАО "Омский речной порт" кирпич и выставляло счета-фактуры (Приложение N 41 к акту). Оплата кирпича была произведена путем проведения зачета встречных однородных требований между ОАО "Омский речной порт" и СПК "Соляное" N 271 от 30.09.05.

Из материалов, имеющихся в налоговых органах (запрос в Межрайонную ИФНС N 5 по Омской области от 14.11.2005 N 07-27/11641 и ответ на запрос от 18.12.2005 N 15336), следовало, что СПК "Соляное" с 01.01.2004 и в период 2005 года применяет систему налогообложения для сельских товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), поэтому в силу ст.346.1 НК РФ не признается налогоплательщиком налога на добавленную стоимость.

Из документов, представленных в ходе встречной проверки налоговому органу СПК "Соляное", следует, что по факту реализации кирпича в адрес ОАО "Омский речной порт" выставлялись счета-фактуры и товарные накладные аналогичные ранее представленным в ходе проверки заявителем, на ту же сумму, однако без выделения в них налога на добавленную стоимость.

Счета-фактуры СПК "Соляное" отпечатаны на компьютере. Счета-фактуры и товарные накладные, представленные ОАО "Омский речной порт" заполнены от руки.

Поскольку СПК "Соляное" не является плательщиком НДС, соответственно в том комплекте счетов-фактур и накладных, который находится в СПК "Соляное", НДС не выделяло и в бюджет его не уплачивало.

Согласно Приложению N 1 к договору от 31.05.2005 N 50 СПК "Соляное" реализует ОАО "Омский речной порт" кирпич (марки М-100) в количествен 650 тыс.шт. по цене за 1 тыс. шт.2225 (НДС нет), общая сумма реализации - 1446250 руб. (НДС нет).

В связи с названными обстоятельствами налоговым органом сделан вывод об отсутствии источника для возмещения НДС из бюджета в виде уплаты налога поставщиком товара и необоснованном, в силу этого, предъявлении к налоговому вычету 167458 руб. в сентябре 2005 года. С указанной суммы соответственно налогоплательщику были начислены 54234 руб. пени и 33492 руб. штрафа по ст.122 НК РФ.

Заявитель, оспаривая выводы проверки в этой части, указывает, что обществом были соблюдены все условия для применения налогового вычета, предусмотренные ст.ст.171, 172 НК РФ, а принятые к вычету суммы НДС были восстановлены на основании п.3 ст.173 НК РФ, так как кирпич, поступивший от СПК "Соляное" был использован в строительстве жилого дома, квартиры в котором предназначались для реализации (операция, освобождаемая от налогообложения по ст.149 НК РФ).

Суд апелляционной инстанции соглашается с мотивами непринятия в тексте решения судом 1 инстанции доводов ОАО "Омский речной порт", основываясь на следующем.

В соответствии с п.1 и 2 ст.171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст.166 НК РФ, на установленные этой же статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ.

Порядок предъявления налогоплательщику сумм налога продавцом урегулирован ст.168 НК РФ. В силу п.п.1-3 данной статьи при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога.

Сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, исчисляется по каждому виду этих товаров (работ, услуг), имущественных прав как соответствующая налоговой ставке процентная доля указанных в пункте 1 настоящей статьи цен (тарифов). При этом в расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и в счетах-фактурах, соответствующая сумма налога выделяется отдельной строкой.

Исключение из общего правила предусматривается п.5 статьи, в котором установлено, что при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), а также при освобождении налогоплательщика в соответствии со статьей 145 настоящего Кодекса от исполнения обязанностей налогоплательщика расчетные документы, первичные учетные документы оформляются и счета-фактуры выставляются без выделения соответствующих сумм налога. При этом на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)".

Согласно ст.346.1 п.3 НК РФ организации, являющиеся налогоплательщиками единого сельскохозяйственного налога, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость.

Таким образом, СПК "Соляное" как плательщик единого социального налога не имело права увеличивать стоимость товаров на сумму налога на добавленную стоимость и выставлять ее своим покупателям. Следовательно, у покупателей, в числе которых значится и ОАО "Омский речной порт" не было права для принятия данных сумм к вычету.

Кроме того, как верно указано судом первой инстанции, в подтверждение оплаты продукции СПК "Соляное" заявитель представил уведомление о зачете встречных требований от 30.09.05 N 271, где стоимость товаров указана с НДС, и документы об отправке уведомления в адрес контрагента заказным письмом с уведомлением о вручении.

Вместе с тем в ходе рассмотрения дела по ходатайству налогового органа суд истребовал у СПК "Соляное" такое уведомление, однако из ответа СПК "Соляное" от 12.05.08 N 103 следует, что этого документа в хозяйстве нет, все операции проведены по первичным документам (счетам-фактурам, накладным).

Имеющиеся в СПК "Соляное" счета-фактуры и накладные не содержат сумм выделенного НДС. Заявленная в них стоимость кирпича без НДС соответствует сумме, оговоренной в договоре.

Т.е. фактически предъявленные продавцом товара, не являющимся плательщиком НДС, первичные документы в точном соответствии с требованиями ст.168 НК РФ не содержали выделенного налога, который соответственно и не мог быть предъявлен покупателем к вычету.

Суд апелляционной инстанции соглашается с выводами суда 1 инстанции о том, что наличие в ОАО "Омский речной порт" счетов-фактур, накладных и платежного документа иного содержания с выделенными в них суммами НДС свидетельствует о совершении налогоплательщиком действий, направленных на необоснованное получение налоговой выгоды.

В соответствии с правовой позицией Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенной в Постановлении Пленума от 12 октября 2006 г. N 53, представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Из материалов дела усматривается, что должностные лица заявителя участвовали в подготовке и подписании документов по взаимоотношениям с СПК "Соляное" (счетов-фактур, товарных накладных, акта сверки), в которых в одном случае был указан НДС, в другом случае не был указан.

Поскольку такие противоречия никак не устранены, суд 1 инстанции верно указал, что выводы проверки о необоснованном применении налогового вычета по операциям с СПК "Соляное" являются правильными.

Ссылка налогоплательщика на то, что полученные от СПК "Соляное" документы не могут быть расценены в качестве допустимых доказательств, судом апелляционной инстанции отклоняется.

В соответствии со ст.83 п.1 НК РФ налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном настоящим Кодексом.

Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных настоящим Кодексом.

В частности, п.3 данной статьи в числе других форм налогового контроля указывает на то, что налоговые органы, таможенные органы, органы государственных внебюджетных фондов и органы внутренних дел в порядке, определяемом по соглашению между ними, информируют друг друга об имеющихся у них материалах о нарушениях законодательства о налогах и сборах и налоговых преступлениях, о принятых мерах по их пресечению, о проводимых ими налоговых проверках, а также осуществляют обмен другой необходимой информацией в целях исполнения возложенных на них задач.

Таким образом, информация, полученная от МИ ФНС N 5 по Омской области о деятельности, касающейся контрагента проверяемого предприятия, хотя и не является результатом встречной проверки, проведенной в соответствии со ст.89 НК РФ в пределах выездной налоговой проверки, но могла в силу ст.82 НК РФ использоваться налоговым органом для контроля за деятельностью налогоплательщика как полученная в ходе иной, предусмотренной НК РФ формы налогового контроля.

Довод заявителя о том, что принятые к вычету суммы НДС были в дальнейшем восстановлены на основании п.3 ст.170 НК РФ судом не принимается во внимание. По мнению налогоплательщика, в апреле 2006 года (т.19 л.д.15) осуществлено восстановление НДС по товарно-материальным ценностям, использованным для строительно-монтажных работ собственного потребления (на строительство жилого дома) в размере 223764 руб. 63 коп. В подтверждение того, что списанные товарно-материальные ценности содержат кирпич, полученный от СПК "Соляное" налогоплательщиком представлен Реестр документов на получение ТМЦ со склада на объект капитального строительства, в котором содержится кирпич с кодом 151.912, который и присваивался товару, полученному от СПК "Соляное".

Однако, суд апелляционной инстанции считает обоснованным указание налогового органа на то, что восстановление НДС связано с осуществлением операций, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения). В соответствии со ст.149 п.4 НК РФ налогоплательщик, осуществляющий операции, подлежащие налогообложению и не подлежащие налогообложению НДС, обязан вести раздельный учет таких операций и сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам).

Налогоплательщиком в ходе проверки были представлены заверенные копии расшифровки раздела 4 налоговой декларации по НДС "Операции, освобожденные от налогообложения по ст.149 НК РФ". В указанных расшифровках счета-фактуры N 360 от 07.08.2005, N 384 от 31.08.2005 и N 418 от 19.09.2005 от СПК "Соляное" указаны не были, что свидетельствует о том, что данные счета-фактуры не были включены в операции, освобожденные от уплаты НДС, т.е. не могли быть в связи с этим восстановлены.

Кроме того, суммы были приняты на вычет в течение 2005 года, а документы, которые, по мнению ОАО "Омский речной порт" подтверждают восстановление НДС, относятся к апрелю 2006 года, т.е. иному, более позднему налоговому периоду.

Следовательно, даже если расценить в качестве достаточных доказательства, приведенные налогоплательщиком в подтверждение восстановления НДС, это будет свидетельствовать о возникновении последующей переплаты, что не является основанием для освобождения от налоговой ответственности и не исчисления пени.

ОАО "Омский речной порт" оспаривается п.9 решения, в котором суд 1 инстанции сделал вывод об обоснованном доначислении Обществу 67382 руб. налога на имущества, 14084 руб. пени по данному налогу и 13476 руб. штрафа по ст.122 п.1 НК РФ за неполную уплату налога в результате занижения налоговой базы.

В ходе проверки было установлено, что в результате ввода в эксплуатацию жилого дома с магазином и офисом по ул.25 лет Октября, д.11 (акт приемки от 19.11.2004, утв. Постановлением Мэра г.Омска от 24.11.2004 N 543-п) ОАО "Омский речной порт" приняты к учету нежилые помещения общей площадью 380,1 кв.м. и в мае 2005 г. на данные помещения произведена государственная регистрация права собственности.

После регистрации права собственности на имущество ОАО "Омский речной порт" отражал нежилые помещения на счете 41.4 как товар. Налоговым органом сделан вывод, что такое имущество подлежало учету в качестве объектов основных средств на счете 01 в соответствии с требованиями Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств " (ПБУ 6/01), утв.Приказом Мин фина РФ от 30.03.01 N 26н, и подлежало включению в расчет среднегодовой стоимости имущества с июня 2005 г.

Нарушение правил ведения бухгалтерского учета привело к нарушению ст.375 НК РФ, выразившемся в занижении налоговой базы при исчислении налога на имущество за 2005-2006 гг., повлекшее неуплату налога в сумме 25670 руб. в 2005 г. и 41712 руб. в 2006 г.

Заявитель, считая решение суда 1 инстанции об отказе в удовлетворении заявленных по данному пункту требований, незаконным полагает, что применительно к спорным нежилым помещениям не выполнялись условия их отнесения к объектам основных средств, предусмотренные подпунктами "а" и "в" пункта 4 ПБУ 6/01, поскольку построенные помещения первоначально не предназначались для использования в текущей деятельности организации либо для сдачи их в пользование, а предназначались для продажи; помещения были приведены в пригодное для эксплуатации состояние (обеспечены электрическими сетями, установлены охранная и пожарная сигнализации, сантехническое оборудование), и лишь в 2007 года переведены в состав основных средств. При расчете суммы налога инспекцией необоснованно не был принят во внимание срок полезного использования, необходимый для расчета остаточной стоимости помещений.

Суд апелляционной инстанции, исходя из того, что доводы апелляционной инстанции полностью соответствуют доводам первоначального заявления, отклоняет их, считая обоснованными выводы решения суда в силу следующего. В соответствии со ст.374 НК РФ объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

При этом критерием для отнесения недвижимого имущества к объектам налогообложения является их учет на балансе в качестве основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Порядок организации и ведения бухгалтерского учета основных средств организаций определяется Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденным Приказом Минфина России от 29.07.1998г. N 34н, Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01. утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001г. N 26н, Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 1 3.10.2003г. N 91н.

В соответствии с пунктами 4, 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, пунктами 2, 3 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий:

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование и ли во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Как верно указано в тексте решения, материалами дела подтверждается соответствие спорных помещений указанным критериям.

Довод апелляционной жалобы о том, что первоначально построенные нежилые помещения не предназначались ОАО "Омский речной порт" для использования в текущей деятельности организации либо сдачи в пользование, судом не принимается. Во-первых, предприятие фактически на момент проверки длительное время использовало указанные помещения в текущей деятельности и в ходе проверки не представляло никаких документов, свидетельствующих о не использовании обществом этих объектов недвижимости либо о намерении их продать в 2005, 2006 годах. Во-вторых, спорные объекты были переведены в состав основных средств самим же налогоплательщиком.

Указание ОАО "Омский речной порт" со ссылкой на п.п. 7-8 ПБУ 6/01 на то, что для постановки на учет требовалось осуществление фактических затрат по доведению имущества до состояния, пригодного к использования, судом апелляционной инстанции не принимается.

Пунктом 22 Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003г. N 91н, вступивших в силу 01.01.2004, основные средства могут приниматься к бухгалтерскому учету в случаях: приобретения, сооружения и изготовления за плату; сооружения и изготовления самой организацией; поступления от учредителей в счет вкладов в уставный (складочный) капитал, паевой фонд; поступления от юридических и физических лиц безвозмездно; получения государственным и муниципальным унитарным предприятием при формировании уставного фонда; поступления в дочерние (зависимые) общества от головной организации; поступления в порядке приватизации государственного и муниципального имущества организациями различных организационно-правовых форм (акционерным обществом и др.); в других случаях.

Таким образом, одним из оснований для принятия основного средства на учет является сооружение и изготовление его самой организацией.

При этом, первоначальная стоимость основных средств при их изготовлении самой организацией определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством этих основных средств. Учет и формирование затрат на производство основных средств осуществляются организацией в порядке, установленном для учета затрат (п.26 Методических указаний).

Таким образом, основанием для принятия основного средства на учет, построенного организацией своими силами, должен являться акт приемки выполненных работ, который одновременно фиксирует как факт окончания строительства, так и момент, на который рассчитываются фактические затраты.

Возможность же достройки, дооборудования, реконструкции и модернизации объекта основных средств прямо предусмотрена п.40 Методических указаний. При наличии такой необходимости и принятия решения об увеличении его первоначальной стоимости, организацией корректируются данные в инвентарной карточке этого объекта. Если отражение корректировок в указанной инвентарной карточке затруднено, взамен открывается новая инвентарная карточка (с сохранением ранее присвоенного инвентарного номера) с отражением новых показателей, характеризующих достроенный, дооборудованный, реконструированный или модернизированный объект.

Довод апелляционной жалобы о неверном определении налоговой базы в связи с необходимостью учитывать остаточную стоимость объекта, обоснованно отклонен судом 1 инстанции в виду того, что остаточная стоимость основных средств определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации (ст.257 НК РФ). При этом, сумма амортизации для целей налогообложения определяется налогоплательщиками ежемесячно начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, одним из следующих методов: линейным методом, нелинейным методом. Выбор метода амортизации осуществляется самим налогоплательщиком (ст.258 НК РФ).

Таким образом, определение остаточной стоимости объекта основных средств является исключительной прерогативой самого налогоплательщика. Возможность же внесения изменений в налоговые декларации в виде допущенной ошибки, допускается ст.81 НК РФ.

Налоговым органом оспаривается п.10 решения суда в части начисления налога на землю на земельные участки, находящиеся, по мнению проверяющих, у ОАО "Омский речной порт" на праве постоянного бессрочного пользования, что повлекло доначисление 11460534 руб. налога на землю, 1378511 руб. пени за неуплату данного налога и 2292107 руб. штрафа в соответствии со ст.122 п.1 НК РФ.

В ходе проверки налоговым органом был сделан вывод о наличии у ОАО "Омский речной порт" на праве постоянного (бессрочного) пользования земельных участков:

1) земельный участок по ул.9 Ленинская, д.55, кадастровый номер 55:36:09 03 03:0067, кадастровая стоимость земельного участка 763206770 руб.

2) земельный участок с кадастровым номером 55:36:07 01 07:0002, местонахождение: Правый берег р.Иртыш Советский АО г.Омска, кадастровая стоимость 828810 руб.

Из материалов проверки следует, что земельный участок по ул.9 Ленинская, д.55 отведен решением Исполкома Омского городского Совета депутатов трудящихся от 21.02.1953 N 8/257 Нижне-Иртышскому речному пароходств у для развития причалов Омского речного порта и решением Исполкома Омского городского Совета народных депутатов от 28.04.1981 N 145-1 Омскому речному порту (дополнительный участок) для расширения порта.

Актом Главного архитектурно-планировочного управления Омского горисполкома от 20.10.1981 г. на основании указанных решений произведено ограничение на местности и закрепление границ земельного участка в бессрочное пользование Омскому речному порту площадью 39,5 га (закрепление ранее занимаемой речпортом территории в Ленинском районе).

ОАО "Омский речной порт" в соответствии с уставом является правопреемником всех имущественных прав и обязанностей предприятия Омский речной порт.

Далее, ссылаясь на письмо Департамента имущественных отношений Администрации г.Омска от 31.07.07 N 0702/31103, акт обследования от 27.08.07 N 407 налоговый орган указывает, что фактически ОАО "Омский речной порт" использует земельный участок площадью 370357 кв.м. для эксплуатации зданий, строений и сооружений, ведения хозяйственной деятельности, размещения стоянки речного флота, проведения погрузочно-разгрузочных работ, складирования, хранения грузов.

Как полагает налоговый орган, представленных документов достаточно для вывода о наличии у заявителя права постоянного (бессрочного) пользования земельными участками в указанных площадях и обязанности ОАО "Омский речной порт" уплачивать налог с этих земельных участков.

Суд апелляционной инстанции удовлетворяет апелляционную жалобу в части обязания ОАО "Омский речной порт" уплатить 143147 руб. земельного налога, пени по земельному налогу - 17218 руб. и штрафа по ст.122 п.1 НК РФ по земельному налогу за 2006 год - 28629 руб. В удовлетворении остальной части апелляционной жалобы суд апелляционной инстанции отказывает, оставляя решение суда 1 инстанции без изменения.

В соответствии со ст.388 Налогового кодекса РФ налогоплательщиками земельного налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения.

Объектом налогообложения согласно п.1 ст.389 НК РФ признаются земельные участки, расположенные в пределах муниципального образования, на территории которого введен налог.

В соответствии с частью 1 ст.25 Земельного кодекса РФ права на земельные участки, в том числе и право постоянного (бессрочного) пользования, возникают по основаниям, установленным гражданским законодательством, федеральными законами, и подлежат государственной регистрации в соответствии с Федеральным законом "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".

Материалами дела таковая регистрация не подтверждена.

В силу ст.20 Земельного кодекса право постоянного (бессрочного) пользования

находящимися в государственной или муниципальной собственности земельными участками, возникшее у граждан или юридических лиц до введения в действие настоящего Кодекса, сохраняется.

В соответствии с п.4 статьи 8 Федерального закона от 29 ноября 2004 г. N 141-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса РФ и некоторые другие

законодательные акты РФ_" в случае отсутствия в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним информации о существующих правах на земельные участки налогоплательщики по земельному налогу определяются на основании государственных актов, свидетельств и других документов, удостоверяющих права на землю и выданных физическим или юридическим лицам до вступления в силу Федерального закона от 21 июля 1997 года N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним", которые в соответствии с законодательством имеют равную юридическую силу с записями в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним, либо на основании актов, изданных органами государственной власти или органами местного самоуправления в рамках их компетенции и в порядке, установленном законодательством, действующим в месте издания таких актов на момент их издания, о

предоставлении земельных участков.

Согласно Плану приватизации Омского речного порта Иртышского речного пароходства Департамента речного транспорта Министерства транспорта РФ и Распоряжению Комитета по управлению имуществом Администрации Омской области от 10.01.1994 г. N 11-РК Омский речной порт преобразован в акционерное общество открытого типа, утвержден его устав.

Таким образом, правосубъектность заявителя возникла именно с этого момента. До создания АООТ "Омский речной порт" субъектом права постоянного (бессрочного)

пользования земельными участками могло являться юридическое лицо - Иртышское речное пароходство, а не его структурное подразделение.

Указание налогового органа на то, что Омский речной порт как структурное подразделение в 1981 году мог стать землепользователем указанного участка, судом откланяется. Как верно указывает в своем отзыве на апелляционную жалобу заявитель, ст.9 Земельного кодекса РСФСР 1970 года определяла, что землепользователями могут являться колхозы, совхозы, другие сельскохозяйственные государственные, кооперативные, общественные предприятия, организации и учреждении, граждане СССР.

Таким образом, в силу законодательства, действовавшего в 1981 году, земля не могла быть предоставлена в пользование структурным подразделениям организации.

Упоминание в постановлении исполкома Омского городского Совета народных депутатов от 28.04.1981 N 145-1 наименование порта указывает не на субъект права, а на хозяйственное назначение использования прирезаемого земельного участка. Кроме того, на данное обстоятельство указано и в Постановлении апелляционной инстанции Арбитражного суда Омской области от 19.09.2005 по делу N А-1028/05.

Ссылка налогового органа на то, что земельный участок с кадастровым номером 55:36: 0903:03:03:0067 был сформирован и поставлен на учет, заведено кадастровое дело объекта недвижимости, что могло быть осуществлено лишь при наличии правоустанавливающих документов на землю, судом апелляционной инстанции не принимается.

В соответствии со ст.1 ФЗ РФ "О государственной земельном кадастре" от 02.01.2000 N 28-ФЗ государственный кадастровый учет земельных участков - описание и индивидуализация в Едином государственном реестре земель земельных участков, в результате чего каждый земельный участок получает такие характеристики, которые позволяют однозначно выделить его из других земельных участков и осуществить его качественную и экономическую оценки. Государственный кадастровый учет земельных участков сопровождается присвоением каждому земельному участку кадастрового номера.

Таким образом, само по себе осуществление кадастрового учета лишь определяет наличие объекта прав - земельного участка. Субъекта данн6ых прав кадастровый учет определять в силу своего понятия не может. Напротив, данный документа, в силу указания ст.4, может быть использован для государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним.

Однако, перечень необходимых документов для регистрации права в качестве основания для регистрации прав на землю (ст.17 ФЗ РФ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" от 21.07.1997 N 122-ФЗ) предусматривает отнюдь не кадастровый план, а правоустанавливающие документы: акты, изданные органами государственной власти или органами местного самоуправления в рамках их компетенции и в порядке, который установлен законодательством, действовавшим в месте издания таких актов на момент их издания; договоры и другие сделки в отношении недвижимого имущества, совершенные в соответствии с законодательством, действовавшим в месте расположения объектов недвижимого имущества на момент совершения сделки; акты (свидетельства) о приватизации жилых помещений, совершенные в соответствии с законодательством, действовавшим в месте осуществления приватизации на момент ее совершения; свидетельства о праве на наследство; вступившие в законную силу судебные акты; акты (свидетельства) о правах на недвижимое имущество, выданные уполномоченными органами государственной власти в порядке, установленном законодательством, действовавшим в месте издания таких актов на момент их издания; иные акты передачи прав на недвижимое имущество и сделок с ним в соответствии с законодательством, действовавшим в месте передачи на момент ее совершения.

Указание налогового органа на то, что сам заявитель неоднократно в переписке и обращениях в суд указывал на наличие у него права бессрочного пользования на спорный земельный участок, еще не может означать, что такое право фактически существовало.

Кроме того, то, что ОАО "Омский речной порт" считал, что подобное право у него имеется, было опровергнуто судебными актами по делу N А46-12482/2006. В частности, постановлением апелляционной инстанции по данному делу было установлено, что акты 1953 и 1981 года нельзя считать основанием для возникновения у заявителя права бессрочного пользования. Данное обстоятельство в порядке ст.69 АПК РФ признается в рамках рассмотрения данного дела установленным.

Следовательно, как верно указано судом 1 инстанции, доказательств того, что весь земельный участок с кадастровым номером 55:36:09 03 03:0067 площадью 370357 кв.м. по ул.9 Ленинская, д.55 принадлежит на праве постоянного (бессрочного) пользования ОАО "Омский речной порт" материалы дела не содержат.

Вместе с тем, в силу ст.37 Земельного кодекса РСФСР при переходе права собственности на строение, сооружение или при передаче их другим предприятиям, учреждениям, организациям и гражданам вместе с этими объектами переходит и право пользования земельными участками.

Таким образом, право постоянного (бессрочного) пользования земельными участками у заявителя могло возникнуть в силу названной статьи в отношении земельных участков, занятых зданиями, строениями, сооружениями и принадлежащих на праве собственности ОАО "Омский речной порт", поскольку иной правовой режим использования земли земельным законодательством не предусматривался.

План приватизации, на который было указано выше, содержит указание на переход АООТ "Омский речной порт" целого ряда объектов недвижимости. Однако, сам по себе План не позволяет определить ни факт существования данных объектов на момент проверки, ни их действительные размеры, ни принадлежность этих объектов ОАО "Омский речной порт".

В ходе рассмотрения дела в суде апелляционной инстанции заявителю было предложено (протокол судебного заседания от 09.09.2008, т.21 л.д.120-122) представить правоустанавливающие документы и технические паспорта на объекты недвижимости, принадлежащие ему на праве собственности и расположенные на спорном земельном участке.

Заявителем в качестве правоустанавливающего документа представлен лишь План приватизации Омского речного порта и технические паспорта на следующие объекты: здание управления порта - 1078,5 кв.м.; навес у грузового склада - 1095,1 кв.м., здание учебного комбината - 1154,9 кв.м.; блок помещений службы главного энергетика - 482 кв.м.; котельная - 872,8 кв.м.; здание арочного склада "Ангар" - 552,6 кв.м.

Таким образом, судом апелляционной инстанции сделан вывод о фактическом землепользовании со стороны ОАО "Омский речной порт" частью земельного участка, расположенного под принадлежащими заявителю объектами недвижимости общей площадью 5953,9 кв.м., с которого налоговым органом правомерно исчислен и предъявлен ко взысканию земельный налог в сумме 143147 руб.

Указание налогового органа на акт обследования, который содержит большее количество объектов недвижимости, судом апелляционной инстанции не принят, поскольку он не подтверждает ни прав ОАО "Омский речной порт" на данные объекты, ни их размеров.

Довод налогоплательщика о том, что по смыслу главы 31 "Земельный налог" НК РФ налог может быть удержан лишь с кадастровой стоимости земли, которая не определена в установленном законом порядке на весь земельный участок, судом апелляционной инстанции не принимается.

В соответствии с нормами права, предусмотренными п.1 ст.390 НК РФ налоговая база определяется как кадастровая стоимость земельных участков, признаваемых объектом налогообложения в соответствии со статьей 389 настоящего Кодекса.

Пунктом 2 указанной статьи установлено, что кадастровая стоимость земельного участка определяется в соответствии с земельным законодательством Российской Федерации.

В соответствии с п.1 ст. 391 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база определяется в отношении каждого земельного участка как его кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом.

В силу пункта 3 данной статьи налогоплательщики-организации определяют налоговую базу самостоятельно на основании сведений государственного земельного кадастра о каждом земельном участке, принадлежащем им на праве собственности или праве постоянного (бессрочного) пользования.

В силе ст.66 п.2 Земельного кодекса Российской Федерации для установления кадастровой стоимости земельных участков проводится государственная кадастровая оценка земель. Порядок проведения государственной кадастровой оценки земель устанавливается Правительством Российской Федерации.

Органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации утверждают средний уровень кадастровой стоимости по муниципальному району (городскому округу).

Постановление Правительства РФ N 945 от 25.08.1999 "О государственной кадастровой оценке земель" было рекомендовано разработать порядок проведения государственной кадастровой оценки земель.

Правила проведения государственной кадастровой оценки земель были утверждены Постановлением Правительства РФ от 08.04.2000 N 316, согласно которому органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации по представлению территориальных органов Федерального агентства кадастра объектов недвижимости утверждают результаты кадастровой оценки земель.

Указом Губернатора Омской области N 110 от 19.06.2003 "Об утверждении результатов государственной кадастровой оценки земель поселений Омской области" утверждена кадастровая оценка земель поселений. В частности, в Приложении N 1 к Указу приведена кадастровая стоимость земли по видам функционального использования в городе Омске.

Согласно ответу на запрос из Территориального отдела N 1 Управления Роснедвижимости по Омской области спорные объекты недвижимости относятся к 469 оценочному кварталу.

Стоимость земель промышленности в данном квартале определена Указом Губернатора Омской области в размере 1601,72 руб./кв.м.

Исходя из данной стоимости 1 кв.м. земли налоговым органом обоснованно был исчислен земельный налог под объектами недвижимости.

В отношении земельного участка с кадастровым номером 55:36:07 01 07:0002, как верно указано судом 1 инстанции, в материалы дела представлена Кадастровая выписка о земельном участке, согласно которой земельный участок местоположением г.Омск Советский АО Правый берег р.Иртыш, с разрешенным использованием "база транзитного флота" предоставлен ООО "Бизнес-клуб "Астран".Свидетельство на право бессрочного (постоянного) пользования землей N С -1-5-65635/671-4 от 21.05.1998.

С учетом частичного удовлетворения судом апелляционных жалоб МИ ФНС по крупнейшим налогоплательщикам и ОАО "Омский речной порт" в порядке ст.110 АПК РФ суд апелляционной инстанции распределяет государственную пошлину при подаче апелляционных жалоб пропорционально удовлетворенным требованиям, в связи с чем, взыскивает с налогового органа в пользу налогоплательщика 900 руб.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 269 пункт 2, 270 пункт1 подпункт 3, пункт 2 подпункт 3 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Апелляционные жалобы открытого акционерного общества "Омский речной порт" и Межрайонной налоговой инспекции по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области удовлетворить частично.

Решение Арбитражного суда Омской области от 20.06.2008 по делу N А46-3916/2008 отменить в части пунктов 5, 6, 10 (расходы в виде излишков, выявленных при инвентаризации; внереализационные доходы и сумма НДС с денежных средств, полученных по договорам инвестирования в строительство жилья, налог на землю). В указанной части вынести новое решение:

"Признать недействительными решение от 21.01.2008 N 05-11/438 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и требование N 78 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 08.02.2008 Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области в части начисления и предложения уплатить открытому акционерному обществу "Омский речной порт" города Омска:

налога на прибыль за 2005 год - 2965158 руб., за 2006 год - 109120 руб.;

пени по налогу на прибыль за 2005 год - 806217 руб., за 2006 год - 29670 руб.;

штрафа по ст.122 п.1 НК РФ по налогу на прибыль за 2005 год - 513490 руб., за 2006 год - 21824 руб.;

налога на добавленную стоимость за 2005 год - 3047736 руб., за 2006 год - 218880 руб.;

пени по добавленную стоимость за 2005 год - 987046 руб., за 2006 год - 70887 руб.;

штрафа по ст.122 п.1 НК РФ по налогу на добавленную стоимость за 2005 год - 609547 руб., за 2006 год - 43776 руб.;

земельного налога за 2006 год в сумме 11317387 руб.;

пени по земельному налогу - 1361293 руб.;

штрафа по ст.122 п.1 НК РФ по земельному налогу за 2006 год - 2263477 руб.

В удовлетворении остальной части заявленных требований отказать.".

В части оспоренных пунктов 4, 7, 8, 9 решения апелляционные жалобы открытого акционерного общества "Омский речной порт" и Межрайонной налоговой инспекции по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области оставить без удовлетворения, а решение Арбитражного суда Омской области от 20.06.2008 по делу N А46-3916/2008 без изменения.

Взыскать с Межрайонной инспекции по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области, ОГРН 1045507036783, расположенной по адресу г.Омск ул.Маршала Жукова, 72/1 в пользу открытого акционерного общества "Омский речной порт" 900 руб. государственной пошлины, уплаченной за подачу апелляционной жалобы.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со вступления постановления в законную силу.

Председательствующий

Н.А. Шиндлер

Судьи

О.А. Сидоренко Л.А. Золотова