Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 12 декабря 2008 г. N 08АП-699/2007

город Омск

12 декабря 2008 г.

Дело N А46-11497/2006

Резолютивная часть постановления объявлена 05 декабря 2008 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 12 декабря 2008 года

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Рыжикова О.Ю.

судей Ивановой Н.Е., Кливера Е.П.

при ведении протокола судебного заседания: Тайченачевым П.А.

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-3843/2008) межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам на решение Арбитражного суда Омской области от 18.06.2008 по делу N А46-11497/2006 (судья Солодкевич И.М.), по заявлению закрытое акционерное общество "Группа компаний "Титан" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам

о признании решения от 19.07.2006 N 03-11/5141 частично недействительным, встречному заявлению межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области к закрытому акционерному обществу "Группа компаний "Титан" о взыскании 11 212 011 руб. штрафов за нарушение законодательства о налогах и сборах,

при участии в судебном заседании представителей:

от Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области - Воробьевой Т.Н. по доверенности от 26.12.2007 N 08-юр/12579, действительной до 31.12.2008 (удостоверение УР N 339316 действительно до 31.12.2009); Кузнецовой Л.Г. по доверенности от 26.12.2007 N 08-юр/12588, действительной до 31.12.2008 (удостоверение УР N 340360 действительно до 31.12.2009);

от ЗАО "Группа компаний "Титан" - Ахтырской Н.В. по доверенности от 01.10.2008 N 24/07-06, действительной 1 год (паспорт 5201 N 725869 выдан УВД КАО г. Омска 19.12.2001),

установил:

Решением Арбитражного суда Омской области от 19.07.2007 по делу N А46-11497/2006 были частично удовлетворены требования, заявленные закрытым акционерным обществом "Группа компаний "Титан" (далее - ЗАО "ГК "Титан", Общество, налогоплательщик) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области (далее - МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области, Инспекция, налоговый орган), решение от 19.07.2006 N 03-11/5141ДСП признано недействительным в части предложения уплатить 11 900 959 руб. налога на прибыль за 2003 год, 2 980 959 руб. пеней за его несвоевременную уплату, 2 380 192 руб. штрафов за неполную уплату, 18 834 939 руб. налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за 2003 год, 14 536 815 руб. пеней за его несвоевременную уплату, 2 690 485 руб. штрафа за его неполную уплату, а также пропорционально удовлетворены требования Инспекции.

В обоснование решения суд указал следующее: в части привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности за неуплату налога на прибыль в сумме 11 465 482 руб. по эпизоду связанному с поставкой метил-третбутилового эфира (МТБЭ), налоговым органом не представлено достаточно доказательств обоснванности доначисления налога на прибыль, кроме того, при расчете цены МТБЭ инспекцией не установлена рыночная цена; в части привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности за неуплату налога на прибыль в сумме 72 156 руб. по эпизоду связанному с реализацией Комовой Н.Г. имущественного права на квартиру, инспекцией не верно применен п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ); в части привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности за неуплату налога на прибыль в сумме 63 321руб. по эпизоду связанному с исключением из состава расходов дебиторской задолженности открытого акционерного общества "Севосгаз" (далее - ОАО "Севосгаз") МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области неверно определено начало течения исковой давности; в части привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности за неуплату НДС по эпизодам связанным с повторным возмещением НДС из бюджета и расчетами векселями во взаимоотношениях с открытым акционерным обществом "Сибнефть" (далее - ОАО "Сибнефть"), налоговым органом не учтено, что у общества имеется переплата по налогу во много раз превышающая задолженность, в связи с чем у общества отсутствует задолженность перед бюджетом; в части привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности за неуплату НДС в сумме 18 834 939 за январь 2003 года налогоплательщик имеет право заявлять к вычету суммы НДС, исчисленные и уплаченные им с сумм авансовых платежей в декабре 2002 года, после реализации товара в январе 2003 года.

Не согласившись с принятым судебным актом налоговый орган обратился с апелляционной жалобой, в которой просил решение отменить, принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований. При этом, ссылаясь на то, что судом первой инстанции неправильно применены нормы материального и процессуального права, а также выводы, изложенные в решении, не соответствуют фактическим обстоятельствам дела. В части признания решения инспекции по эпизоду с реализацией МТБЭ, налоговым органом, верно определена рыночная цена без нарушения норм ст. 40 НК РФ. По взаимоотношениям с Комовой Н.Г. обществом получен убыток в размере 300 650 руб., а поскольку деятельность общества направлена на получения дохода, что предусмотрено НК РФ, то данный убыток не может быть принят для целей налогообложения. В части начисления НДС (сторнирование счетов-фактур на сумму 18 834 939 руб.) суд первой инстанции применил нормы права, применяемые налоговым органом при принятии решения, но выводы суда первой инстанции им не соответствуют, поскольку если реализация товара отражена в декабре 2002 года, то и вычеты НДС по авансам должны быть произведены в декабре 2002 года. Обществом не подтверждены доказательствами доводы о программной ошибке, принятые к вниманию судом первой инстанции. Из материалов дела, а именно из выписки из счета 62.90.10 установлено, что вся сумма НДС 18 627 144 руб. 76 коп. отражена как закрытие предоплаты в декабре 2002 года, что свидетельствует о проведении автоматического сторнирования счетов-фактур и соответственно для проведения сторнирования в январе 2003 года оснований не имеется.

В дополнениях к апелляционной жалобе налоговый орган дополнительно приводит в обоснование своих доводов по эпизоду начисления НДС за январь 2003 года то, что данные бухгалтерского учета (вычеты по НДС) соответствуют налоговой декларации по НДС за декабрь 2002 года, кроме того, налогоплательщиком в данной части не были представлены возражения, что свидетельствует о его согласии с расчетами инспекции. По налогу на прибыль судом первой инстанции необоснованно указано на то, что инспекцией неправильно произведено сличение стоимости, при этом, применив в своих расчетах также цену реализации взаимозависимому дочернему предприятию "Титан-Днепр", в свою очередь МИФНС России по крупнейшим налогоплательщика по Омской области производила сравнительный анализ цен общества с невзаимозависимыми лицами, в связи с чем, налоговым органом был произведен верный расчет.

В отзыве на апелляционную жалобу и дополнениях к нему ЗАО "ГУ "Титан" с ее доводами не соглашается, считает их необоснованными, просит решение оставить без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.

В судебном заседании представитель МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе, просил отменить решение суда первой инстанции и принять по делу новый судебный акт.

Представитель ЗАО "ГК "Титан" поддержал доводы, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу, просил оставить решение без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения, считая решение суда первой инстанции законным и обоснованным. Пояснила, что в книге продаж дважды был исчислен НДС, в связи с этим акт сверки не был подписан.

Представитель МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области пояснила, что основным документом считает выписку по счету 62.9, проанализировав которую установила, что общество получило налоговый вычет. В книге продаж не отражены все счета - фактуры. Данные книги продаж отличаются от налоговой декларации.

Представители сторон пояснили, что согласны с расчетом суммы налогов, штрафов и пени имеющимся в материалах дела в томе 16 л.д.146 (Bremex - 2 353 096 руб., Комова Н.Г. - 14 431 руб.).

Суд апелляционной инстанции, заслушав представителей сторон, изучив материалы дела, апелляционную жалобу, отзыв, установил следующие обстоятельства.

МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области была проведена в отношении ООО "Группа компаний "Титан" выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности перечисления в бюджет налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, налога на имущество по итогам деятельности за 2003 год в ходе которой выявлены следующие нарушения налогового законодательства:

- занижение налоговой базы при исчислении налога на прибыль на 49 022 843 рублей в результате применения при отгрузке товара на экспорт взаимозависимому лицу цен, отклоняющихся от рыночных в сторону понижения более чем на 20%;

- неправомерное отражение в составе сумм, формирующих налоговую базу по налогу на прибыль убытка в размере 138 067 рублей, обусловленного закупом сырья у ООО ПП "Центрокомплектгаз" по цене, превышающей цену готовой продукции;

-неправомерное включение в состав затрат общества сумм расходов на услуги ООО "Инвестхимпром" по абонентскому обслуживанию автотранспортом в размере 2 166 010 рублей;

-неправомерное включение в состав затрат убытка от реализации имущественных прав на квартиру в размере 300 650 рублей;

-занижение суммы внереализационных доходов на 26 902 354 рублей за счет кредиторской задолженности, не списанной по истечении срока исковой давности;

-завышение суммы внереализационных расходов в результате неправомерного включения в их состав сумм дебиторской задолженности в размере 4 136 388 рублей до истечения срока исковой давности;

- занижение НДС, подлежащего уплате в бюджет, в результате неисчисления его со стоимости товаров, экспорт которых в размере 14 468 205 рублей не подтвержден в течение установленного статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации срока;

- занижение суммы налогового вычета по НДС, ранее исчисленного по товарам, экспорт которых не подтвержден по истечении 180-дневного срока, в размере 4 869 250 рублей;

- необоснованное возмещение суммы НДС в размере 1 093 465 рублей, дважды заявленной к вычету;

- неуплата НДС за январь 2003 года в размере 18 834 939 рублей в результате занижения налогооблагаемого оборота по НДС по внутрироссийским операциям;

-неправомерное невключение в налоговую базу по НДС за июль 2003 года суммы дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности, что привело к неуплате НДС в размере 1 352 643 рублей;

- неправомерное невключение в налоговую базу по НДС стоимости оказанных ООО "Инвестхимпром" услуг, расходы по которым не приняты в целях налогообложения прибыли, что привело к неуплате НДС;

- неправомерное завышение налоговых вычетов по НДС по товарам, приобретенным у ООО "Торгвелла" в размере 17 158 601 рублей;

- неправомерное завышение налоговых вычетов по НДС по товарам, приобретенным у ООО "Центрокомплектгаз" в размере 6 060 215 рублей;

- неправомерное завышение налоговых вычетов по НДС по товарам, выпуск которых в свободное обращение не подтвержден соответствующими документами;

- неправомерное не отражение на счетах бухгалтерского учета общества, формирующих налоговую базу по налогу на имущество, стоимости имущества, переданного в залог по кредитным договорам.

Указанные нарушения налогового законодательства при определении налоговой базы по налогу на прибыль, налогу на имущество, НДС зафиксированы в акте проверки N 03-11/4467ДСП от 21.07.2006 и послужили основанием для привлечения ООО "Группа компаний "Титан" решением N 03-11/5141ДСП от 19.07.2006 к налоговой ответственности предусмотренной:

1) пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 3 990 059 рублей за неполную уплату налога на прибыль за 2003 год;

2) пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 3 293 359 рублей за неполную уплату налога на добавленную стоимость за период с июля по декабрь 2003 год в результате неправильного исчисления налога;

3) пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 218 693 рублей за неправомерное возмещение из бюджета НДС по экспортным операциям за декабрь 2003 года;

4) пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 3 709 900 рублей за неполную уплату налога на имущество в результате занижения налоговой базы.

По результатам проведенной налоговой проверки Обществу также предложено уплатить в бюджет налог на прибыль в размере 19 250 297 рублей налог на добавленную стоимость в размере 89 970 512 рублей, налог на имущество в размере 18 549 499 рублей, а также пени по указанным налогам в общей сумме 35 627 656 рублей.

Не согласившись с указанным решением, Общество обратилось в Арбитражный суд Омской области с заявлением о признании указанного решения налогового органа недействительным.

В ходе судебного разбирательства по делу ООО "Группа компаний "Титан" в порядке статьи 48 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации заявлено ходатайство о проведении процессуального правопреемства и замене заявителя на закрытое акционерное общество "Группа компаний "Титан" (далее - ЗАО "Группа компаний "Титан") в связи с проведенной реорганизацией юридического лица, в подтверждение чего представлены: копия устава ЗАО "Группа компаний "Титан", копия свидетельства о государственной регистрации юридического лица серии 55 N 002703928 от 31.10.2006, копия свидетельства о внесении записи в ЕГРЮЛ серии 55 N 002703929 от 31.10.2006, копия свидетельства о постановке на учет в налоговом органе серии 55 N 001950964. Рассмотрев указанные документы, суд удовлетворил заявленное ходатайство.

В ходе судебного разбирательства по делу МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области предъявлено встречное требование о взыскании с ООО "Группа компаний "Титан" налоговых санкций, взыскиваемых на основании оспариваемого решения налогового органа, в общей сумме 11212111 рублей.

Суд первой инстанции, принимая во внимание то обстоятельство, что первоначальное заявление Общества и встречное заявление налогового органа обусловлены результатами одной и той же налоговой проверки, их совместное рассмотрение приведет к более быстрому и правильному рассмотрению дела, и руководствуясь положениями статьи 132 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, счел возможным рассмотреть встречное заявление налогового органа в рамках данного дела.

Встречные требования налогового органа Обществом признаны частично в размере 12364 рублей.

В ходе судебного разбирательства по делу позиция ЗАО "ГК "Титан" по отдельным эпизодам обжалуемого решения неоднократно уточнялась, были представлены дополнительные доказательства в части оплаты доначисленных в ходе проверки сумм в более поздние налоговые периоды, документы, подтверждающие своевременность включения в состав затрат определенных сумм, расчет оспариваемых сумм по каждому эпизоду с указанием суммы налоговых санкций, примененных налоговым органом. Окончательный вариант размера оспариваемых сумм и правовой позиции по оспариваемым эпизодам решения содержится в уточненной позиции по делу, представленной в материалы дела 25.04.2007.

Решением суда первой инстанции от 18.05.2007 заявленные Обществом требования были удовлетворены частично, оспариваемое решение инспекции признано недействительным в части привлечения Общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в общем размере 920 535 руб. по налогу на прибыль и НДС, предложения произвести уплату 519 842 руб. налога на прибыль, 25 911 542 руб. НДС, пеней за несвоевременную уплату налога на прибыль в сумме 130 209 руб. и пеней за несвоевременную уплату НДС в сумме 6 880 644руб., встречное требование налогового органа удовлетворено в части взыскания с налогоплательщика 10 286 577 руб. штрафов, с последнего взыскана в доход федерального бюджета государственная пошлина в сумме 62 932 руб. 82 коп.

Постановлением Восьмого арбитражного апелляционного суда, принятым по данному делу 23.10.2007, решение суда первой инстанции изменено: решение заинтересованного лица признано недействительным в части привлечения заявителя к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в общем размере 5 157 242 руб. 20 коп. по налогу на прибыль и НДС, предложения уплатить 12 574 524 руб. налога на прибыль, 46 501 207 руб. 40 коп. НДС, 3 149 667 руб. пеней по налогу на прибыль и 12 076 189 руб. пеней по НДС; встречные требования удовлетворены частично.

Постановлением Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 13.02.2008, постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 23.10.2007 оставлено без изменения в части отказа в признании недействительным решения МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области от 19.07.2006 N 03-11/5141 ДСП относительно указания на предложение уплатить НДС, привлечения к ответственности и указания на предложение уплатить налог на прибыль, налог на имущество (пени, санкции) по эпизодам: связанным с закупом продукции у ООО ПП "Центркомплектгаз"; с завышением дебиторской задолженности по ООО "Гордеевское ХПП" и ПФК "Субрег"; с занижением внереализационных доходов за счет кредиторской задолженности, не списанной по истечении срока исковой давности; с занижением налога на имущество, переданного в залог по кредитным договорам; а также в части удовлетворения соответствующих встречных требований и в части удовлетворения признанных налогоплательщиком требований Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области (12 364 руб.) и в части удовлетворения требования ЗАО "ГК "Титан" о признании недействительным решения от 19.07.2006 N 03-11/5141 ДСП относительно привлечения к ответственности и указания на предложение уплатить налоги (пени, санкции) по эпизодам: связанным с включением в состав затрат сумм расходов на услуги ООО "Инвестхимпром" и принятием к вычетам по НДС соответствующих сумм; списанием дебиторской задолженности Банникова А.П.; указания на предложение уплатить НДС, принятый к вычету со стоимости товаров, оплаченных векселями; а также в части отказа в удовлетворении соответствующих встречных требований МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области. В остальной части принятые по настоящему делу судебные акты отменены, дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Омской области.

При этом, судом кассационной инстанции в названном постановлении предписано:

- в отношении предложения произвести уплату 11765482руб. налога на прибыль, 2947018руб. пеней и 2353096руб. штрафа в связи с применением при отгрузке МТБЭ на экспорт цен ниже рыночных - изложить мотивы, позволяющие прийти к выводу о возможности применения в рассматриваемом случае пункта 5 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации, рекомендованного к применению Информационным письмом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17 марта 2003 года N 71 (далее - Информационное письмо ВАС РФ от 17 марта 2003 года N 71), при том, что он касается значительного разброса цен в течение одного месяца, установить исследовался ли налоговым органом уровень рыночных цен, являлось ли общество единственным поставщиком МТБЭ на экспорт, обосновать ссылку на отчёт Омской торгово-промышленной палаты от 28.03.2007 N 8 как на доказательство нарушения инспекцией положений статьи 40 НК РФ, в случае, если к этому имеются основания, а также вывод, что перечисленные в этом отчёте организации-производители МТБЭ фактически осуществляли экспорт МТБЭ на условиях, аналогичных условиям поставок, применяемых заявителем, достаточности или недостаточности представления перечня организаций в названном отчёте для вывода о не исследованности налоговым органом в полной мере вопроса о российских организациях-экспортерах МТБЭ, наличии у налогоплательщика доказательств, по существу опровергающих выводы налогового органа, влияющие на доначисление налога в порядке статьи 40 НК РФ, вследствие чего необходимо предложить налоговому органу обосновать начисление налога на прибыль в порядке статьи 40 НК РФ исходя из средней цены реализации, а не из минимальной (или максимальной) установленной цены реализации; а обществу - представить доказательства того, что в отчёте Омской торгово-промышленной палаты перечислены организации, осуществляющие фактическую поставку на экспорт МТБЭ на аналогичных условиях, влияющие на доначисление налога на прибыль по существу, а обоим участникам процесса - представить дополнительные доказательства в обоснование требований и возражений;

- в отношении предложения произвести уплату 72 156 руб. налога на прибыль, 18 074 руб. пеней и 14 431 руб. штрафа в виду отнесения на расходы убытка, полученного по сделке, связанной с реализацией Комовой Н.Г. имущественного права на квартиру - отразить мотивы, по которым не подлежит применению подпункт 1 пункта 1 статьи 253 НК РФ, а следует руководствоваться положениями статьи 268 НК РФ, равно как и по которым не могут быть приняты во внимание доводы налогоплательщика о недоказанности экономической необоснованности спорной сделки с учётом цен на соответствующие квартиры (имущественные права) в аналогичных условиях, указать нормы НК РФ, позволяющие в рассматриваемом случае требовать от налогоплательщика доказательств экономической обоснованности не расходов, а убытка от реализации имущественного права;

- в отношении предложения произвести уплату 63 321 руб. налога на прибыль, 15 860 руб. пеней, 12 664 руб. штрафа по эпизоду, связанному с исключением из состава расходов по налогу на прибыль 263 835 руб. 51 коп. дебиторской задолженности ОАО "Севосгаз" - привести мотивы и нормы права, на основании которых принять или опровергнуть довод общества, аргументированный ссылкой на Постановление Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 12 ноября 2001 года N 15 и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 ноября 2001 года N 18 "О некоторых вопросах, связанных с применением норм Гражданского кодекса Российской Федерации об исковой давности" (далее - Постановление Пленума ВС РФ от 12 ноября 2001 года N 15 и Пленума ВАС РФ от 15 ноября 2001 года N 18), о неправомерности исчисления инспекцией срока исковой давности, для списания спорной дебиторской задолженности исходя из оплаты, произведенной в отношении поставок по другим счетам-фактурам;

- в отношении предложения произвести уплату 6 226 174 руб. пеней и 2 471 792 руб. штрафа в связи с неполной уплатой НДС в сумме 19 470 182 руб. в виду включения в состав налоговых вычетов НДС со стоимости товаров, приобретённых у ОАО "Сибнефть", оплаченных векселями - учесть выводы суда кассационной инстанции в отношении доначисления названного налога по этому эпизоду, а также то, что привлечение субъекта к ответственности и начисление пени должно производиться с учётом наличия недоимки (отсутствия переплаты), совершить действия, направленные на исследование вопроса о присутствии таковой при разрешении настоящего спора;

- в отношении предложения произвести уплату НДС за январь 2003 года в сумме 18 834 939 руб., 6 023 037 руб. штрафа за его неполную уплату предъявленных к этому, в результате занижения налогооблагаемого оборота по НДС по внутрироссийским операциям, установить все юридически значимые для дела обстоятельства, всесторонне, полно и объективно исследовать все имеющиеся материалы в их совокупности, и учитывая, что в рассматриваемом случае ошибки при заполнении бухгалтерской отчетности были допущены самим обществом (неверное указание в книге продаж счетов-фактур, выставленных в адрес иностранных фирм), распределив обязанность по доказыванию обстоятельств правомерности уменьшения налоговой базы по НДС по данному эпизоду на налогоплательщика, при необходимости предложить ему пред ставить доказательства достоверности информации, изложенной в бухгалтерских документах, на основании которых оно претендует на уменьшение налоговой базы, с учетом материалов на логовой проверки за 2002 год доказать обстоятельства "двойного" доначисления налога (с учетом НДС с авансовых платежей по российским компаниям), налоговому органу - опровергнуть данные обстоятельства; обоим участникам процесса - составить акт сверки относительно НДС, подлежащего начислению и возмещению за период декабрь 2002 - январь 2003 (при необходимости - с участием налогового органа, проводившего проверку Общества за 2002 год);

- в отношении предложения произвести уплату пеней в сумме 349 668 руб. и штрафа в размере 218 693 руб., в связи с повторным заявлением вычета по НДС - установить наличие (отсутствия) недоимки по налогу в проверяемом периоде согласно правовой позиции Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в пункте 42 Постановления от 28 февраля 2001 года N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Постановление Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 года N 5) посредством предложения лицам, участвующими в деле, произвести сверку относительно наличия недоимки (переплаты) по налогу на начало налоговой проверки и в целом по проверяемому периоду, в том числе, с учетом состоявшихся судебных актов по НДС за проверяемый период независимо от даты их принятия.

18.06.2008 Арбитражным судом Омской области после нового рассмотрения принято обжалуемое решение.

Суд апелляционной инстанции, проверив в порядке статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность и обоснованность решения суда первой инстанции, находит его подлежащим частичной отмене исходя из следующего.

Налог на прибыль.

Налог на прибыль в сумме 11 765 482 рублей.

Как следует из материалов дела Обществом 01.07.2002 с взаимозависимой с ним компанией "Бремекс ГмбХ" Республики Германия заключён контракт N 392 на поставку по условиям DAF - МТБЭ стоимостью 295-296 дол. США в январе, 313-330 дол. США в марте, 320 дол. США в апреле, 276 дол. США в мае, 302 дол. США в июне.

В этот же период МТБЭ реализовывался налогоплательщиком иным лицам по условиям DAF и FCA: ПИИ "ТНК-Украина" Республики Украина, фирмой "Петро Карбо Чем ГмбХ" Республики Германия, ОАО "Нефтехимик Прикарпатья" Республики Украина, ОАО "Лео-люкс" Республики Украина, ЗАО "Укртатнафта" Республики Украина, во взаимоотношениях с которыми ими применена иная цена: 372 дол. США в январе, 340-420 дол. США в марте, 375-420 дол. США в апреле, 375-420 дол. США в мае, 380-420 дол. США в июне.

Сравнение этих цен повлекло вывод об отклонении стоимости реализации МТЭБ - компании "Бремекс ГмбХ" от цены его продажи другим поименованным контрагентам: 21% в январе, 25% в марте, 24% в апреле, 34% в мае, 28% в июне и явилось основанием для доначисления налога на прибыль.

Однако налоговым органом не верно применены нормы права, о чем сделан обоснованный вывод судом первой инстанции.

В соответствии с пунктом 2 статьи 40 НК налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях:

1) между взаимозависимыми лицами;

2) по товарообменным (бартерным) операциям;

3) при совершении внешнеторговых сделок;

4) при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Пунктом 3 статьи 40 НК РФ определено, что в случаях, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги, определённых с учётом положений, предусмотренных пунктами 4-11 настоящей статьи и обычных при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавок к цене или скидок.

Пунктом 4 данной статьи установлено, что рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки.

При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель.

Однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми.

При определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.

Следовательно, рыночная цена должна определяться с учетом двух основных обстоятельств: эта цена определяется в отношении идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, а также рыночная цена устанавливается с учетом сопоставимости экономических (коммерческих) условий сделок.

Налоговым органом в целях в целях установления рыночной цены реализации МТБЭ в сопоставимых экономических условиях в ходе проверки был направлен запрос во Всероссийский научно-исследовательский коньюктурный институт (ВНИКИ) о предоставлении сведений о рыночных ценах на МТБЭ, реализуемый за пределы Российской Федерации в 2003 году.

На основании сведений, представленных ВНИКИ о российских организациях-экспортерах МТБЭ, были направлены запросы в налоговые органы по месту учета следующих организаций: ОАО "Каучук" г. Волжский и ООО "Тобольск-Нефтехим" г. Тобольск.

Из полученных ответов следовало, что средние импортные цены реализации МТБЭ Финляндии в 2003 году выше цен реализации, применяемых заявителем, а у организаций ОАО "Каучук", ООО "Тобольск-Нефтехим" не было в 2003 году поставок МТБЭ на экспорт на условиях, аналогичных условиям, применяемых ООО "ЗСК "Титан".

Поскольку ОАО "Каучук" и ООО "Тобольск-нефтехим" не представили каких-либо данных по рыночной цене, то налоговый орган заключил, что при проведении мероприятий налогового контроля не удалось выявить рыночную цену реализации МТБЭ на экспорт другими экспортерами, и в целях установления уровня отклонения применяемых заявителем цен по сделке с взаимозависимым лицом анализировались цены, применяемые самим ООО "ЗСК "Титан" в течение непродолжительного времени (помесячно) в отношениях с иными контрагентами.

Далее налоговый орган, сравнив цены реализации Обществом МТБЭ по шести контрактам, заключенными с украинскими организациями ПИИ "ТНК-Украина", ЗАО "Укртатнафта", ООО "Леолюкс", ООО "Петрол", ОАО "Нефтехимик Прикарпатья" при поставках товара в Украину, Фирмой "Petro Carbo Chem GmbH" (Германия, отгрузка товара осуществлялась в Таджикистан) рассчитал рыночную цену реализации МТБЭ за 2003 год.

Между тем, из имеющегося в материалах дела расчета рыночной цены реализации МТБЭ на экспорт ООО "ЗСК "Титан" за 2003 год следует, что налоговый орган при определении рыночной цены использовал нижний предел цены продажи взаимозависимому лицу и верхний цены, установленной с невзаимозависимыми лицами: январь - 295 и 372, март - 313 и 420, апрель 320 и 420, май 276 и 420, июнь 302 и 420, вследствие чего, как верно указано судом первой инстанции, стал возможен вывод об отклонении цен на 21% в январе, 25% в марте, 24% в апреле, 34% в мае, 28% в июне, в случае избрания же иных пределов результаты будут отличными от приведенных.

Судом апелляционной инстанции отклоняется довод апелляционной жалобы о том, что судом первой инстанции при расчете возможного отклонения были учтены цены с иным взаимозависимым лицом, поскольку данный расчет приведен судом примерно для более доступного объяснения своей позиции и не является основополагающим для отказа в удовлетворении требований инспекции и удовлетворения требований общества по данному эпизоду.

Налоговый орган, предлагая считать цену, сложившуюся между ООО "ГК "Титан" и контрагентами, зависимость которых от него не установлена, рыночной не учитывает, что данная цена может отличаться от рыночной цены, не соответствовать ей и быть в сравнении с ней пониженной или повышенной.

Инспекция от указанной выше цены исчисляла отклонения, которые превышали 20%. На основании указанной же цены были произведено и дополнительное исчисление налога на прибыль.

Между тем приведенные инспекцией суммы отличаются от сумм, которые сложились у иных участников внешнеэкономической деятельности - поставщиков МТБЭ на экспорт, сведениями о которых обладает - Федеральная таможенная служба, представившая их в ответ на определение суда, вынесенному во исполнение указаний суда кассационной инстанции. Между тем, инспекция данную информации во внимание не приняла, ограничилась направлением запроса только в Омскую таможню.

Кроме того, в материалах дела имеется Отчет Омской Торгово-промышленной палаты N 8 от 28.03.2007 из содержания которого следует, что на территории Российской Федерации производителями МТБЭ являются: ОАО "Нижнекамскнефтехим" (г. Нижнекамск), ЗАО "Стерлитамакский НХЗ" (г. Стерлитамак), ОАО "Каучук" (г. Волжский), ОАО "Стирол", ЗАО "Сибур-Химпром" (г. Пермь), ОАО "Тольяттикаучук" (г. Тольятти), ОАО "Уралоргсинтез" (г. Чайковский), ООО "Тобольск-Нефтехим" (г. Тобольск), ОАО "Славнефть-Ярославнефтеоргсинтез" и другие, продукция указанных производителей также реализуется на экспорт, что также является подтверждением того, что налоговый орган не исследовал в полной мере вопрос о российских организациях-экспортерах МТБЭ ограничившись лишь информацией, представленной ВНИКИ, кроме того цены приведенные в данном отчете не были приняты налоговым органом к вниманию.

Довод подателя жалобы о том, что сведения от таможни и Омской Торгово-промышленной палаты не могут быть приняты во внимание, так как отсутствует сопоставимость экономических условий, судом апелляционной инстанции отклоняется, поскольку данные обстоятельства приведены не для установления истинной рыночной цены, а для указания на то, что инспекцией не в полном объеме приняты меры к ее установлению, в связи с чем, расчет налога не может считаться правильным.

Наличие иных помимо ООО "ЗСК "Титан" экспортёров МТБЭ, условия его реализации в Республику Германия, подлежали установлению инспекцией в ходе выездной налоговой проверки, приведенные доводы не могут быть восприняты в оправдание правомерности решения МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области в исследуемой части.

Сведения, исходящие от Федеральной таможенной службы, подтверждают соответствие отчёта Омской торгово-промышленной палаты от 28.03.2007 N 8 действительности. Включение в цены МТБЭ НДС, как верно указано судом первой инстанции, не может быть признано основанием для оставления её без внимания, учитывая, что налоговому органу известна ставка НДС и таковой без особых усилий мог быть выделен и вычтен из неё. Сведения, отражённые в означенном отчете имеющие значение для правильного определения рыночной цены подлежали проверке заинтересованным лицом, уклонившимся от этого.

Собирание налогоплательщиком доказательств сопоставимости условий поставок, имевшихся у него, условиям поставок лиц, информация о которых содержится в названом отчёте и базах Федеральной таможенной службы, к которым следует отнести первичные бухгалтерские документы (договоры, счета-фактуры, товарные и товарно-транспортные накладные, грузовые таможенные декларации) и не взаимозависимости их и покупателей МТБЭ в Республике Германия, требует учредительных документов участников внешнеторговых сделок, выписок из Единого государственного реестра юридических лиц и возложение данной обязанности на заявителя прямо противоречит императивным нормам материального (пункт 1 статьи 40, пункт 6 статьи 108 НК РФ) и процессуального права (часть 1 статьи 65, часть 5 статьи 200 АПК РФ), и по существу неисполнима им, принимая во внимание не связанность этих документов с деятельностью налогоплательщика, отсутствием их в его распоряжении, и именно в силу указанного, данная обязанность возложена на налоговый орган, наделённый достаточными правами, которым корреспондируется обязанность лиц, получивших соответствующее требование, представить таковые в его распоряжение.

Отсутствие перечисленных документов в материалах дела, не позволило суду первой инстанции оценить обоснованность выводов МИФНС России по крупнейшим налогоплательщиком по Омской области, изложенных в оспариваемом ненормативном акте, поскольку у заинтересованного лица и в ходе выездной налоговой проверки (при должном её проведении) и в ходе судебного разбирательства (по получению отчёта Омской торгово-промышленной палаты от 28.03.2007 N 8, сведений из Федеральной таможенной службы) имелись все возможности для установления иных экспортёров МТБЭ в Республику Германия, условий поставок данной продукции, взаимозависимости или не взаимозависимости их с его иностранными покупателями, установления действительно рыночной цены и действительного отклонения от цены, применённой обществом и компанией "Бремекс ГмбХ" или их соответствия, при том, что при имеющихся доказательствах сомнений в последнем не имеется.

Судом первой инстанции верно указано и приведено, что поскольку заинтересованным лицом расчёт рыночной цены произведён помесячно, в эти месяцы имелся значительный разброс в ценах, для выяснения которых не были предприняты попытки, вопрос о рыночной цене фактически не исследовался, а за таковую была принята средняя цена реализация, применённая самим налогоплательщиком в эти же периоды, то рассматриваемый спор полностью соответствует условиям спора, приведённым в пункте N 5 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации, рекомендованном к применению Информационным письмом Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17 марта 2003 года N 71, согласно которому в случае выявления сделок, цены по которым более чем на 20% отклоняются от уровня цен, примененных данным налогоплательщиком в отношении идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) в пределах непродолжительного периода времени, доначисление налога по этим сделкам не может производиться исходя из средней цены реализации.

Исходя из пункта 3 статьи 40 НК РФ налоговому органу следовало установить уровень рыночных цен на идентичную (однородную) продукцию и дополнительно начислить налог только по тем сделкам налогоплательщика, цены по которым отклоняются от рыночных более чем на 20%, в то время как Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области не было учтено, что цены реализации в зависимости от страны - импортера МТБЭ традиционно отличаются по объективным обстоятельствам: наличие в Республике Германия собственных изготовителей МТЭБ и их недостаток в Республике Украина, избранной своим местонахождением всеми не взаимозависимыми контрагентами общества, за исключением фирмы "Петро Карбо Чем ГмбХ" Республики Германия, чем и обусловлена более высокая цена реализации МТЭБ в Республику Украина, нежели в Республику Германия, но именно их сравнение повлекло необоснованный вывод об отклонении цен, применённых налогоплательщиком в сделке с компанией "Бремекс ГмбХ" и с указанными выше покупателями.

Согласно части 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

При этом в силу пункта 1 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации пока налоговым органом не доказано обратное, предполагается, что цена, примененная сторонами сделки, соответствует уровню рыночных цен.

Таким образом, использование налоговым органом для определения рыночной цены только данных о средней цене свидетельствует о том, что действительная рыночная цена в рассматриваемом случае не установлена.

Реализация имущественного права Комовой Н. Г.

Как верно установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, ООО "ЗСК "Титан" в соответствии с заключенным с ЗАО "Строительно-монтажный трест N 4" договором N 620 от 05.11.2002 принимало участие в долевом строительстве жилого дома с целью получения квартиры. В соответствии с указанным договором Обществом внесен вклад на инвестирование в сумме 1 975 700 руб..

Условия данного договора налогоплательщиком исполнены посредством поставки ООО "Строитель" кирпича на сумму 1 975 700 руб., в том числе НДС в сумме 329 283 руб. 33 коп., что подтверждается счётом от 24.03.2003 N 6790 и соглашением о зачёте взаимной задолженности, составленным ООО "ЗСК "Титан", ЗАО "Строительно-монтажный трест N 4" и ООО "Строитель".

19.01.2003 между ООО "ЗСК "Титан" и физическим лицом Комовой Н.Г. заключён договор купли продажи имущественного права на квартиру N 110-05 и 31.12.2003 выставлен счёт-фактура N 168 на сумму 2 010 060 руб., в том числе НДС в сумме 335 010 руб.

Посчитав, что обществом получен убыток от данной сделки налоговый орган исключил его из налогооблагаемой базы, между тем им не учтены следующие обстоятельства.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Таким образом, как обоснованно констатировал суд первой инстанции, положения данной нормы права не ограничивают налогоплательщика в праве учесть в составе затрат расходы, обусловленные приобретением и (или) реализацией имущественного права, в случае, если от операций по его приобретению и реализации в дальнейшем, выгоды (дохода) они не принесли. Следовательно, вывод МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области, обоснованный ссылкой на пункт 1 статьи 252 НК РФ, противоречит пункту 1 статьи 252, подпункту 1 пункта 1 статьи 253 НК РФ, поскольку, если принять позицию заинтересованного лица, то правомерными по смыслу, придаваемому ею пункту 1 статьи 252 НК РФ, могут быть признаны лишь те затраты, от производства которых, налогоплательщик извлек прибыль.

Однако данное утверждение не верно, поскольку противоречит нормам НК РФ, что верно отражено судом первой инстанции.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 249 НК РФ в целях главы 25 НК РФ, доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав, определяемая исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах в зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей настоящей главы в соответствии со статьей 271 или статьей 273 настоящего Кодекса, что означает признание за выручкой, полученной от реализации Комовой Н.Г. имущественного права на квартиру, в целях налогообложения дохода, но не признание наличия при его извлечении расходов, что противоречит общим условиям установления налога на прибыль и позволяет заключить об отсутствии правового значения для налогообложения прибыли финансового результата (прибыль или убыток) от сделок, связанных с приобретением и реализации имущественного права, и не позволяет прийти к выводу о придании статье 268 НК РФ характера специальной нормы права, поскольку утрачивается смысл расходов от операций с имущественными правами, извлечение дохода от совершения которых не всегда прогнозируем.

Налогоплательщик правомерно указал на то, что исследование налоговым органом, по существу, экономической целесообразности сделки общества по реализации имущественного права Комовой Н.Г., мотивированное ссылкой на Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 04 июня 2007 года N 320-О-П и 366-О-П, согласно которым, обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата и в силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1, Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Таким образом, суд первой инстанции верно указал на несоответствие оспариваемого ненормативного акта в данной части НК РФ.

Налог на добавленную стоимость.

Неуплата налога на добавленную стоимость в сумме 18 834 939 рублей.

Восьмой арбитражный апелляционный суд, рассмотрев материалы дела, обсудив доводы апелляционной жалобы по данному эпизоду и возражения ЗАО "ГК "Титан", проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, находит его подлежащим отмене в части признания обоснованным требования ЗАО "ГК "Титан" о признании решения от 19.07.2006 N 03-11/5141 недействительным в части предложения произвести уплату 18 834 939 руб. НДС за январь 2003 года, исходя из следующего.

Из материалов дела следует, что в январе 2003 года в бухгалтерском учете ООО "ЗСК "Титан" (оборотная ведомость по счету 68.1003 "НДС-продажи 20%"), в книге продаж исчислена сумма НДС по ставке 20% 27386017руб. В налоговой декларации по НДС за январь 2003 года отражена сумма НДС по ставке 20% (с учетом уточненных налоговых деклараций 545100руб.) 27 931 117руб.

В ходе выездной налоговой проверки (т.1, л.д.58-60) налоговым органом было установлено включение ЗАО "ГК "Титан" в книгу продаж за январь 2003 года счетов-фактур, выставленных в адрес иностранных фирм "Maple Circle Trade Co.", USA, Bremex GmbH, Фирма "Petro Cardo Chem Gmbh"/Германия, Trigon Gulf Ezco, по которым в графе 5 (б) "Сумма НДС по ставке 20 %" суммы НДС отражены "сторно". Общая сумма сторнированных счетов-фактур составляет 113 009 629 руб., в том числе сумма НДС 18 834 939 руб.

В бухгалтерском учете в январе 2003 года по счету 68.10.03 "НДС -продажи 20%" (т.3 л.д.64-67) также были отражены суммы НДС "сторно" по вышеуказанным иностранным контрагентам в размере 18 831 403 руб.

В результате указанного сторнирования произошло уменьшение суммы НДС, исчисленной к уплате в бюджет по внутрироссийским оборотам за январь 2003 года.

Данные обстоятельства налогоплательщиком не оспариваются и свидетельствуют о соответствии данных бухгалтерского учета данным книги продаж и налоговой декларации за январь 2003 года.

Обосновывая правомерность уменьшения суммы НДС, ЗАО "ГК "Титан" ссылается на то, что в рассматриваемом случае в книгу продаж за январь 2003 года ошибочно вошли счета-фактуры, выставленные в адрес иностранных фирм, в то время как фактически должны быть сторнированы счета-фактуры по российским контрагентам. Счета-фактуры по российским контрагентам были отражены в книге продаж за декабрь 2002 года. В связи с чем суммы НДС по хозяйственным операциям с указанными российским контрагентами были дважды исчислены и уплачены Обществом в бюджет: первоначально с сумм авансовых платежей согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 162 НК РФ, впоследствии - с объекта налогообложения (реализация товаров (работ, услуг) на территории России).

Фактически, по утверждению ЗАО "ГК "Титан", должны были быть сторнированы счета-фактуры (суммы НДС приняты к вычету) по российским контрагентам: ООО "СтройРесурсПром", ООО "Фактор", ООО "Западно-Сибирская производственная компания "ТРАНС-ГАЗ", ООО "Алтайская нефтехимическая компания "АНЕХИКО", ООО "СКЕНА", МУ "Центртранс", ОАО "Уральская химическая компания", ООО "Амтелнефтехим", ООО "Техник-2001", ООО "Торговый дом "Трансолеум", ОАО "Саянскхимпласт", ЗАО "Экоойл", Казанское ОАО "Органический Синтез", также отражённые в книге продаж за декабрь 2002 года, исследованной инспекцией в ходе проведения выездной налоговой проверки.

При этом доводов ЗАО "ГК "Титан" относительно факта сторнирования счетов-фактур по иностранным контрагентам в бухгалтерском учете за январь 2003 года в материалах дела не содержится.

Суд апелляционной инстанции, оценив в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации доказательства, представленные лицами, участвующими в деле, считает, что имеющиеся противоречия не позволяют сделать вывод о двойном исчислении ЗАО "ГК "Титан" НДС в декабре 2002 года.

Так, согласно уточненной налоговой декларации по НДС за декабрь 2002 года (т.18 л.д. 25-33) сумма НДС, исчисленная по реализации, составила 87 968 339 руб. (в том числе НДС 10% 2 514 532 руб.); сумма НДС, исчисленная с авансов, составила 12 138 505 руб.; сумма НДС, начисленная с авансов, засчитываемых в налоговом периоде при реализации, составила 2 299 191 руб.

В соответствии с книгой продаж за декабрь 2002 года (т.3 л.д.70-97) сумма НДС, исчисленная по ставке 20%, составила 96 315 423 руб., сумма НДС, исчисленная по ставке 10%, составила 2 514 532 руб.

В соответствии с пунктом 7 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02 декабря 2000 года N 914, (в редакции, действующей в проверяемый период, далее Правила) покупатели ведут книгу покупок, предназначенную для регистрации счетов - фактур, выставленных продавцами, в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой к вычету (возмещению) в установленном порядке.

Согласно второму абзацу пункта 13 вышеуказанных Правил, введенному Постановлением Правительства РФ от 27.07.2002 N 575, счета - фактуры, выписанные и зарегистрированные продавцами в книге продаж при получении авансов или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), регистрируются ими в книге покупок при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) в счет полученных авансов или иных платежей с указанием соответствующей суммы налога на добавленную стоимость.

Пунктом 16 Правил предусмотрено, что продавцы ведут книгу продаж, предназначенную для регистрации счетов - фактур (лент контрольно - кассовых машин, бланков строгой отчетности), составляемых продавцом при совершении операций, признаваемых объектами, которые облагаются налогом на добавленную стоимость, в том числе не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения).

Согласно пункту 17 Правил регистрация счетов - фактур в книге продаж производится в хронологическом порядке в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство.

При этом пунктом 18 Правил установлено, что при получении денежных средств в виде авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) продавцом составляется счет - фактура, который регистрируется в книге продаж.

Постановлением Правительства РФ от 27.07.2002 N 575 с введением второго абзаца пункта 13 Правил был исключен второй абзац пункта 18 Правил, согласно которому при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) в счет полученных авансовых или иных платежей в книге продаж производится корректировочная запись, уменьшающая ранее начисленную сумму налога по этим платежам.

Из представленной в материалы дела книги продаж за декабрь 2002 года следует, что ЗАО "ГК "Титан" при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) в счет полученных авансовых или иных платежей продолжало производить корректировочные записи, уменьшающие ранее начисленные суммы налога по этим платежам, отражая счета-фактуры, составленные на суммы полученных авансов, "сторно".

В приложении N 2 к дополнительным доводам (т.5 л.д.87-98) ЗАО "ГК "Титан" приводит счета-фактуры, по которым, по его утверждению, не были произведены корректировочные записи.

В соответствии с пунктом 1 статьи 10 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" регистры бухгалтерского учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности.

Согласно пункту 2 указанной статьи хозяйственные операции должны отражаться в регистрах бухгалтерского учета в хронологической последовательности и группироваться по соответствующим счетам бухгалтерского учета.

Из анализа пункта 2 статьи 10 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и пунктов 17, 18 Правил следует, что дата составления и регистрации в книге продаж счета-фактуры при получении авансовых или иных платежей и дата корректировочной записи при отгрузке в счет данных платежей товаров (выполнении работ, оказании услуг) должна совпадать с датой отражения указанных хозяйственных операций на соответствующих счетах бухгалтерского учета.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2000 N 94н, План счетов бухгалтерского учета представляет собой схему регистрации и группировки фактов хозяйственной деятельности (активов, обязательств, финансовых, хозяйственных операций и др.) в бухгалтерском учете. В нем приведены наименования и номера синтетических счетов (счетов первого порядка) и субсчетов (счетов второго порядка).

Субсчета, предусмотренные в Плане счетов бухгалтерского учета, используются организацией исходя из требований управления организацией, включая нужды анализа, контроля и отчетности. Организация может уточнять содержание приведенных в Плане счетов бухгалтерского учета субсчетов, исключать и объединять их, а также вводить дополнительные субсчета.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" предназначен для обобщения информации о расчетах с покупателями и заказчиками.

Счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" кредитуется в корреспонденции со счетами учета денежных средств, расчетов на суммы поступивших платежей (включая суммы полученных авансов) и т.п. При этом суммы полученных авансов и предварительной оплаты учитываются обособленно.

Счет 68 "Расчеты по налогам и сборам" предназначен для обобщения информации о расчетах с бюджетами по налогам и сборам, уплачиваемым организацией, и налогам с работниками этой организации.

Счет 68 "Расчеты по налогам и сборам" кредитуется на суммы, причитающиеся по налоговым декларациям (расчетам) ко взносу в бюджеты (в корреспонденции со счетом 99 "Прибыли и убытки" - на сумму налога на прибыль, со счетом 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - на сумму подоходного налога и т.д.).

По дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" отражаются суммы, фактически перечисленные в бюджет, а также суммы налога на добавленную стоимость, списанные со счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

Аналитический учет по счету 68 "Расчеты по налогам и сборам" ведется по видам налогов.

Из имеющейся в материалах дела выписки из счета 62.9010 "Авансы, полученные от покупателей" (т.16 л.д.103-145) следует, что по всем указанным ЗАО "ГК "Титан" счетам-фактурам были произведены сторнировочные записи "НДС по предоплате" по кредиту корреспондирующего счета 68.2000, из чего следует, что в бухгалтерском учете уменьшение ранее начисленных сумм налога по авансовым платежам было осуществлено.

Таким образом, судом апелляционной инстанции признается обоснованным довод налогового органа о том, что в январе 2003 года в бухгалтерском учете не могло быть осуществлено сторнирование сумм НДС по указанным ЗАО "ГК "Титан" счетам-фактурам по счету 68.1003 "НДС-продажи 20%", поскольку: во-первых, сторнировочные записи были осуществлены в декабре 2002 года; во-вторых, из выписок следует, что для учета НДС, исчисленного с авансовых платежей, ЗАО "ГК "Титан" использует субсчет 68.2000, тогда как счета-фактуры иностранных контрагентов были сторнированы по субсчету 68.1003 "НДС-продажи 20%", то есть отличному от субсчета 68.2000.

В целях установления причин несоответствия данных бухгалтерского учета и книги продаж за декабрь 2002 года судом апелляционной инстанции ЗАО "ГК "Титан" и межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области было предложено пояснить указанное несоответствие.

Налоговым органом в материалы дела представлен акт сверки полученных авансов и авансов, зачтенных в реализацию, составленный по документам, имеющимся в материалах дела, - выписке из счета 62.9010 "Авансы, полученные от покупателей" и книге продаж за декабрь 2002 года. Из данного акта следует, что часть полученных авансов ЗАО "ГК "Титан" не была включена в книгу продаж, равно как и не осуществлены корректировочные записи сумм, зачтенных в реализацию.

ЗАО "ГК "Титан" в письме (вход.N 14913) межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области отказалось от подписания акта сверки по причине несогласия с данными, отраженными в документе, без указания с какими именно данными и по каким конкретно причинам, со ссылками на документы.

Кроме того, налоговым органом была осуществлена расшифровка книги продаж за декабрь 2002 года, в результате чего было установлено, что всего сумма авансов полученных по книге продаж составляет 271 183 953 руб., сумма авансов, зачтенных в реализацию, - 102 813 597 руб., сальдированная сумма авансов составит 168 370 356 руб., в т.ч. НДС 28 061 726 руб..

Сальдированная сумма по уточненной налоговой декларации за декабрь 2002 года составит 9 839 314 руб. (сумма НДС, исчисленная с авансов, в размере 12 138 505 руб. - сумма НДС, начисленная с авансов, засчитываемых в налоговом периоде при реализации, в размере 2 299 191 руб.). Разница между данными книги продаж и налоговой декларации составляет 18 222 412 руб.

В то же время из акта сверки следует, что сальдированная сумма авансов составит 53 383 910 руб. (в том числе НДС 8 897 318 руб.), что более соответствует данным налоговой декларации за декабрь 2002 года.

Указанные расчеты ЗАО "ГК "Титан" также не опровергнуты. Налогоплательщиком в суд апелляционной инстанции представлены выписка из счета 68.1002-68.2000 (реализация, авансы) и выписка из счета 68.2000 "НДС по авансам полученным". При этом выписка из счета 68.2000 "НДС по авансам полученным" не соответствует выписке из счета 62.9010 "Авансы, полученные от покупателей", имеющейся в материалах дела. Так, например, выписка из счета 68.2000 "НДС по авансам полученным" не содержит записей на 01.12.2002 года, в то время как выписка из счета 62.9010 "Авансы, полученные от покупателей" содержит ряд сторнировочных записей по кредиту корреспондирующего счета 68.2000 на указанную дату. Аналогичные недостатки имеет представленная ЗАО "ГК "Титан" выписка из счета 68.1002-68.2000 (реализация, авансы).

Кроме того, выписка из счета 68.1002-68.2000 (реализация, авансы) свидетельствует об исчислении НДС в сумме 100 106 844,12 руб., а выписка из счета 68.2000 "НДС по авансам полученным" свидетельствует об исчислении НДС в сумме 12 138 505,38 руб., что также не соответствует данным налоговой декларации за декабрь 2002 года, поскольку в данных выписках не учтены сторнировочные записи авансов, засчитываемых в налоговом периоде при реализации, в размере 2 299 191 руб., отраженные в декларации в составе налоговых вычетов.

Данные обстоятельства не позволяют принять представленные ЗАО "ГК "Титан" выписки из счетов бухгалтерского учета в качестве достоверных доказательств.

Также судом апелляционной инстанции принимается во внимание тот факт, что при выездной налоговой проверке ООО "ГК "Титан" (правопреемником которой является ЗАО "ГК "Титан" за 2002 год (т.18, л.д.7-17) Управлением ФНС России по Омской области была проведена проверка правильности исчисления налоговой базы по авансовым платежам на основании выписки из счета 62.9 "Авансы, полученные от покупателей", результаты которой налогоплательщиком оспорены не были.

Суд апелляционной инстанции отмечает, что ЗАО "ГК "Титан" в обоснование первоначальной позиции по данному эпизоду в материалы дела были представлены выписки из книги продаж за декабрь 2002 года по иностранным контрагентам (т.3, л.д. 133-138), при этом данные выписок не соответствуют самой книге продаж, поскольку записей по иностранным контрагентам в ней не содержится.

Таким образом, материалами дела не подтверждается двойное исчисление и уплата ЗАО "ГК "Титан" сумм НДС в бюджет в декабре 2002 года, в связи с чем нельзя признать правомерным исключение в январе 2003 года НДС в размере 18 834 939 руб. из общей суммы исчисленного НДС при реализации.

При данных обстоятельствах Восьмой арбитражный апелляционный суд считает, что не может быть признана обоснованной позиция ЗАО "ГК "Титан", основанная на противоречивых и недостоверных доказательствах, в связи с чем обжалуемое решение суда первой инстанции подлежит частичной отмене с принятием по делу нового судебного акта об отказе в удовлетворении заявленных ЗАО "ГК "Титан" требований о признании решения от 19.07.2006 N 03-11/5141 недействительным в части предложения произвести уплату 18 834 939 руб. НДС за январь 2003 года, об удовлетворении требований инспекции о взыскании 2 690 485 руб. штрафа с общества, апелляционная жалоба межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области - удовлетворению.

В остальной части решения, налоговым органом в апелляционной жалобе доводов не приведено.

С учетом изложенного, обжалуемое решение Арбитражного суда Омской области подлежит частичной отмене.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны. В случае, если заявление удовлетворено частично, судебные расходы относятся на лиц, участвующих в деле, пропорционально размеру удовлетворенных заявленных требований.

Судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в связи с рассмотрением апелляционной жалобы, распределяются по правилам, установленным настоящей статьей (часть 5 указанной статьи).

В связи с частичным удовлетворением требований налогового органа о взыскании штрафов, а также частичным удовлетворением апелляционной жалобы инспекции государственная пошлина за рассмотрение заявлений в судах первой и апелляционной инстанций в размере 19 539 руб. 96 коп. (за рассмотрение заявления в суде первой инстанции государственная пошлина в размере 18 873 руб. 30 коп., за рассмотрение апелляционной жалобы - в размере 666 руб. 66 коп.) относится на ЗАО "ГК "Титан".

Руководствуясь пунктом 2 статьи 269, пунктом 1 части 1 статьи 270, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд именем Российской Федерации

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Омской области от 18.06.2008 по делу N А46-11497/2006 отменить в части удовлетворении заявления закрытого акционерного общества "Группа компаний "Титан" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области о признании недействительным решения от 19.07.2006 N 03-11/5141 в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату (неполную уплату) налога на добавленную стоимость в сумме 18 834 939 руб. за 2003 год, 14 536 815 руб. пеней за его несвоевременную уплату, 2 690 485 руб. штрафа за его неполную уплату, а также отказа в удовлетворении встречных требований межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области к закрытому акционерному обществу "Группа компаний "Титан" о взыскании 2 690 485 руб. штрафа за нарушение налогового законодательства.

Принять в данной части новый судебный акт. В удовлетворении требований закрытого акционерного общества "Группа компаний "Титан" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области о признании недействительным решения от 19.07.2006 N 03-11/5141 в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату (неполную уплату) налога на добавленную стоимость в сумме 18 834 939 руб. за 2003 год, 14 536 815 руб. пеней за его несвоевременную уплату, 2 690 485 руб. штрафа за его неполную уплату - отказать.

Удовлетворить встречные требования Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области.

Взыскать с закрытого акционерного общества "Группа компаний "Титан" в соответствующий бюджет 2 690 485 руб. штрафа за нарушение налогового законодательства.

В остальной части решение Арбитражного суда Омской области от 18.06.2008 по делу N А46-11497/2006 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Взыскать с закрытого акционерного общества "Группа компаний "Титан", в федеральный бюджет судебные расходы по уплате государственной пошлины в размере 19 539 руб. 96 коп.

Возвратить Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области, из федерального бюджета государственную пошлину в размере 333 руб. 34 коп., уплаченную при подаче апелляционной жалобы на основании платежного поручения N 375 от 14.07.2008.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

О.Ю. Рыжиков

Судьи

Н.Е. Иванова Е.П. Кливер