Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 29 декабря 2008 г. N 08АП-5496/2008

город Омск

29 декабря 2008 г.

Дело N А81-1368/2008

Резолютивная часть постановления объявлена 23 декабря 2008 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 29 декабря 2008 года

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Рыжикова О.Ю.,

судей Ивановой Н.Е., Кливера Е.П.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Тайченачевым П.А.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-5496/2008)

индивидуального предпринимателя Ахмедханова Набия Гатановича

на решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 10.09.2008 по делу N А81-1368/2008 (судья Садретинова Н.М.),

принятое по заявлению индивидуального предпринимателя Ахмедханова Набия Гатановича

к инспекции Федеральной налоговой службы по г. Муравленко Ямало-Ненецкого автономного округа

о признании недействительным решения N 2 от 13.03.2008,

при участии в судебном заседании представителей:

от индивидуального предпринимателя Ахмедханова Набия Гатановича - Ахмедханова Ж.К., по доверенности от 10.12.2008 N 6920 сохраняющей силу в течение 3 лет (личность удостоверена паспортом гражданина РФ); Лаврентьев Г.Т., по доверенности от 14.03.2008 N 1256 сохраняющей силу в течение 3 лет (личность удостоверена паспортом гражданина РФ);

от инспекции Федеральной налоговой службы по г. Муравленко Ямало-Ненецкого автономного округа - Желябин В.Ю., по доверенности от 05.09.2008 N 06.1-03/5267 действующей до 31.12.2008 (личность удостоверена паспортом гражданина); Шипкова О.А., по доверенности от 18.02.2008 N 06.1-03/1195 действующей до 31.12.2008 (личность удостоверена паспортом гражданина РФ);

установил:

Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа от 10.09.2008 по делу N А81-1368/2008 частично удовлетворил требования индивидуального предпринимателя Ахмедханова Набия Гатановича (предприниматель, Ахмедханов Н.Г., налогоплательщик) о признании недействительным решения инспекции Федеральной налоговой службы по г. Муравленко Ямало-Ненецкого автономного округа (налоговый орган, инспекция) N 2 от 13.03.2008.

Основанием для частичного удовлетворения заявленных требований налогоплательщика явилось то обстоятельство, что инспекция признавая деятельность налогоплательщика, подпадающую под налогообложение единым налогом на вмененный доход (автотранспортные услуги), деятельностью фактически подлежащую налогообложением по общей системе (аренда транспортных средств), не учел профессиональных налоговых вычетов по налогу на доходы физических лиц и расходов предпринимателя при исчислении налоговой базы по единому социальному налогу.

Налоговые вычеты по НДФЛ судом были установлены расчетным путем, а, следовательно, решение налогового органа было признано недействительным в части доначисления налога, рассчитанного с сумм налоговых вычетов налогоплательщика. Суммы штрафа по статье 122 НК РФ и пени были так же откорректированы судом в соответствии с фактическим доначислением.

Принимая во внимание невозможность расчетным путем определить расходы по ЕСН, и неисследование налоговым органом при проверке фактических расходов предпринимателя, арбитражный суд признал такие доначисления недействительными.

В признании решения инспекции недействительным по эпизоду доначисления налогоплательщику НДФЛ как налоговому агенту, и доначисления ЕСН с сумм уплаченных своим работникам, суд первой инстанции отказал.

Признавая решение налогового органа обоснованным в части доначисления НДФЛ по операциям оказания автотранспортных услуг, суд первой инстанции исходил из того, что фактически налогоплательщиком оказывались услуги по сдаче транспортных средств в аренду, поскольку такой вид деятельности не подпадает под налогообложение ЕНВД, то налоговый орган обоснованно доначислил налогоплательщику суммы НДФЛ, но при этом необоснованно не учел профессиональные налоговые вычеты заявителя.

В апелляционной жалобе предприниматель, ссылаясь на нарушение судом норм материального права, неполное выяснение фактических обстоятельств дела, просит решение отменить и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований налогоплательщика.

В обоснование своей позиции налогоплательщик отмечает, что согласно положениям Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) его взаимоотношения с третьими лицами по оказанию транспортных услуг необходимо квалифицировать как оказание возмездных услуг.

Налогоплательщик проводит анализ содержания договоров по спорным сделкам, указывая на отсутствие в них существенных условий договора аренды, что исключает правомерность выводов суда первой инстанции и налогового органа.

Так же налогоплательщик отмечает, что при вынесении решения суд первой инстанции не учел личность предпринимателя и не оценил факт привлечения его к налоговой ответственности впервые, что исключает возможность, в силу наличия смягчающих вину обстоятельств применить к налогоплательщику налоговую санкцию в размере предусмотренном НК РФ без уменьшения в порядке статьи 114 НК РФ.

Фактически апелляционной жалобой заявитель обжалует правомерность решения суда первой инстанции лишь в части касающейся доначисления НДФЛ по операциям оказания автотранспортных услуг.

В представленном в апелляционный суд отзыве налоговый орган отмечает свое несогласие с позицией налогоплательщика, изложенной в апелляционной жалобе, отмечая свое согласие с решением суда.

В силу части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.

С учетом положений указанной статьи Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, а также, принимая во внимание, что от инспекции не поступило возражений в связи с рассмотрением решения арбитражного суда в части, суд апелляционной инстанции проверяет законность вынесенного судом первой инстанции акта в части, относящейся к доначислению сумм НДФЛ по операциям оказания автотранспортных услуг.

Суд апелляционной инстанции, исследовав материалы дела, изучив апелляционную жалобу, отзыв на нее, выслушав представителей сторон, установил следующие обстоятельства.

Инспекция ФНС России по г. Муравленко ЯНАО провела в отношении индивидуального предпринимателя Ахмедханова Н.Г., выездную налоговую проверку по вопросам правильности и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.04.2005 по 31.12.2006 года.

Проверка была начата 01.10.2007 года и окончена 30.11.2007 года.

По результатам проверки Инспекцией было вынесено решение N 2 от 13.03.2008 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Основанием для доначисления сумм НДФЛ, пени и привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ (относительно эпизода оспариваемого налогоплательщиком в апелляционной жалобе) явились следующие обстоятельства.

В проверяемом периоде Ахмедхановым Н.Г. были заключены следующие договоры по оказанию автотранспортных услуг:

- с ИП Грабиной А.Ю. б/н от 01.04.2005, предметом данного договора является оказание транспортных услуг автомобилем марки УАЗ-39094 государственный номер У 174 КС 89, при этом, стоимость указанных услуг составляет 74000 руб. в месяц;

- с ИП Дьяковым О.Л. б/н от 01.07.2005 и б/н от 01.10.2005, согласно подпункту 1.1 названных договоров Ахмедханов Н.Г. (Арендодатель) обязуется передать Дьякову О.Л. (Арендатору) во временное владение и пользование, транспортные средства: марки УАЗ-39094 государственный номер У 398 КС 89 и автомобиль марки ГАЗ-ВМ-32841 государственный номер Е 594 ЕТ 89, при этом, пунктом 3.2 указанных договоров предусмотрена арендная плата в размере до 200 000 руб. в месяц;

- с ИП Дьяковой Н.А. б/н от 01.01.2006, предметом данного договора является оказание транспортных услуг автомобилем марки УАЗ-39094 государственный номер У 398 КС 89, стоимость указанных услуг составляет 185 руб. в час;

- с ИП Паранькиным С.Г. от 01.01.2006 N 2/06А, согласно пункту 1.1 данного договора Ахмедханов Н.Г. (Исполнитель) обязуется представить, а Паранькин С.Г. (Заказчик) использовать транспортные услуги, оказанные Исполнителем автомобилем марки ГАЗ-ВМ-328412 государственный номер Е 836 ЕТ 89, стоимость указанных услуг составляет 290 руб. в час.

В соответствии с условиями спорных договоров одна сторона Исполнитель (индивидуальный предприниматель Ахмедханов Н.Г.), обязуется по заданию Заказчика (контрагенты предпринимателя - Грабин А.Ю., Дьяков О.Л., Дьякова Н.А. Паранькин С.Г.) оказывать транспортные услуги, а Заказчик обязуется оплатить эти услуги. Также в соответствии с условиями спорных договоров Исполнитель обязан оказывать услуги лично или через своего представителя. Таким образом, по условиям данных договоров индивидуальный предприниматель Ахмедханов Н.Г. лично или через своего работника - водителя по поступившей заявке оказывает транспортные услуги заказчикам услуг, то есть потребителями данных услуг являются: Грабин А.Ю., Дьяков О.Л., Дьякова Н.А., Паранькин С.Г.

Вместе с тем, входе проверки Инспекцией было установлено, что потребителями услуг по перевозке пассажиров на автотранспорте, принадлежащем Ахмедханову Н.Г., являлись ООО "Борец- Муравленко", ООО "КРС - Сервис" МУП "МКС" и услуги оказывались по договорам заключенным с Дьяковым О.Л., Паранькиным С.Г., Грабиной А.Ю., Дьяковой Н.А.

В ходе мероприятий налогового контроля Инспекцией было установлено, что:

- ИП Грабиной А.Ю. были заключены договоры с ООО "КРС -Сервис" от 01.11.2004 N 3 "На обслуживание легковым автомобильным транспортом" и от 01.12.2005 N 3 "На оказание автотранспортных услуг" и с МУП "МКС" от 21.01.2005 N 021-05/р "Договор на оказание услуг по перевозке", с дополнительными соглашениями к нему. При этом, автотранспортные услуги, оказанные ООО "КРС - Сервис" и МУП "МКС", осуществлялись Грабина А.Ю. с использованием автотранспортных средств марки УАЗ-39094 государственный номер У 174 КС 89, ГАЗ- 2217 государственный номер М 868 ВА 898, УАЗ 39094 государственный номер У 398 КС 89;

- ИП Дьяковым О.Л. были заключены договоры с 000 "Борец-Муравленко" от 01.07.2005 N БМ-01/05 "НА предоставление автотранспортных услуг" и от 01.01.2006 N БМ-11/06 "Об организации оказания перевозок специализированным а/транспортом". При этом, автотранспортные услуги, оказанные ООО "Борец- Муравленко", осуществлялись Дьяковым О.Л. с использованием автотранспортных средств марки УАЗ-39094 государственный номер М 868 ВА 89, ГАЗ-ВМ-32841 государственный номер У 398 КС 89;

- ИП Дьяковой Н.А. был заключен договор с ООО "Борец -Муравленко" от 01.01.2006 N БМ-12/06 "О перевозке линейного персонала" с использованием автотранспортного средства марки УАЗ- 39094 государственный номер У 398 КС 89;

- ИП Паранькиным С.Г. был заключен договор с ООО "КРС - Сервис" от 01.12.2005 N 65 "Договор на оказание транспортных услуг" с использованием автотранспортного средства марки ГАЗ ВМ-328412 государственный номер Е 836 ЕТ 89, с 28.09.2006 данному автотранспортному средству присвоен государственный номер АА 734 89.

Установив вышеназванные обстоятельства налоговый орган пришел к выводу, что фактически предприниматель передавал транспортные средства, принадлежащие ему на праве собственности, третьим лицам в пользование, которые в свою очередь оказывали услуги различным организациям.

Учитывая, что НК РФ операции по аренде транспортных средств относит к общему режиму налогообложения, налоговый орган признал неправомерным исчисление предпринимателем с названных операций единый налог на вмененный доход.

Не согласившись с решением налогового органа, в том числе и в названной части, предприниматель обратился с иском в Арбитражный суд ЯНАО о признании недействительным названного решения.

Решением Арбитражного суда ЯНАО от 10.09.2008 требования истца были удовлетворены частично.

Означенное решение суда первой инстанции частично обжалуется в Восьмой арбитражный апелляционный суд.

Проверив законность и обоснованность решения арбитражного суда первой инстанции в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции не находит оснований для его отмены, исходя из следующего.

В соответствии со статьей 346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход может применяться в отношении видов предпринимательской деятельности, предусмотренных пунктом 2 данной статьи, в том числе и в отношении предпринимательской деятельности, связанной с оказанием автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, имеющими на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) не более 20 транспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг.

Учитывая, что налоговым законодательством не установлено определение автотранспортные услуги, апелляционный суд находит подлежащим применению положения пункта 1 статьи 11 НК РФ, согласно которым институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

При этом гражданское законодательство так же не содержит однозначного определения автотранспортных услуг, в связи с чем, апелляционный суд для разрешения спора принимает термин оказание услуг.

Согласно положениям пункта 1 статьи 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

При этом из названного определения невозможно установить существо договора оказания автотранспортных услуг для целей налогообложения.

Учитывая вышеизложенное, апелляционный суд находит целесообразным подвергнуть более глубокому анализу вид деятельности, подлежащий налогообложению ЕНВД, по оказанию автотранспортных услуг.

Как уже отмечалось выше, названный вид деятельности согласно положениям статьи 346.26 НК РФ заключается в перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями.

Согласно статьям 785, 786 ГК РФ по договору перевозки груза перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату.

По договору перевозки пассажира перевозчик обязуется перевезти пассажира в пункт назначения, а в случае сдачи пассажиром багажа также доставить багаж в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение багажа лицу; пассажир обязуется уплатить установленную плату за проезд, а при сдаче багажа и за провоз багажа.

Из анализа вышеизложенных норм следует, что в целях налогообложения ЕНВД деятельность налогоплательщиков по оказанию автотранспортных услуг следует понимать, как осуществление исполнителем (перевозчиком) по заданию заказчика услуги, заключающиеся в доставке вверенного ему отправителем (заказчиком) груза в пункт назначения, либо перевозке пассажира в пункт назначения с багажом, либо без такового.

То есть, названный вид деятельности предусматривает самостоятельное (с использованием собственных средств либо по договору поручения и т.д.) осуществление возложенных на перевозчика (исполнителя) обязанностей.

Между тем из материалов дела усматривается и налогоплательщиком не опровергнуто, что на автотранспортных средствах, принадлежащих заявителю, иные лица оказывали хозяйствующим субъектам автотранспортные услуги.

То обстоятельство, что налогоплательщик со своими контрагентами заключил соответствующие договоры на оказание автотранспортных услуг, а не договоры аренды, и фактически оформил оказанные услуги соответствующими первичными документами не имеет правового значения, так как налоговый кодекс для целей налогообложения ЕНВД не устанавливает обязательным условием оформление соответствующего договора, содержание которого свидетельствует об оказании налогоплательщиком тех или иных услуг. В основу статьи 346.26 НК РФ положено, в частности, фактическое осуществление конкретной деятельности, подтвержденной документально.

Учитывая, что материалы дела документально подтверждают факт несоответствия вида деятельности налогоплательщика, деятельности подлежащей налогообложением ЕНВД, апелляционный суд заключает о правомерности вывода суда первой инстанции и налогового органа об отсутствии у заявителя оснований для использования специального режима налогообложения по названным операциям.

Апелляционный суд находит фактическое содержание взаимоотношений налогоплательщика со своими контрагентами взаимоотношениями, подлежащим квалификации в качестве арендных.

Так, согласно статье 642 по договору аренды транспортного средства без экипажа арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование без оказания услуг по управлению им и его технической эксплуатации.

Как уже было отмечено выше, налоговым органом в ходе проверки был установлен факт использования контрагентами заявителя транспортных средств налогоплательщика для оказания услуг третьим лицам.

Факт оплаты использованных контрагентами транспортных средств так же был установлен налоговой проверкой. Оплата была оформлена в качестве таковой в рамках оказания услуг, что при наличии установленных судом обстоятельств не изменяет ее фактического назначения - оплата за право пользования транспортными средствами.

Таким образом, апелляционный суд не усматривает оснований для изменения или отмены решения суда первой инстанции в названной части.

Так же подлежит отклонению довод подателя жалобы о неприменении судом первой инстанции положений статей 112 и 114 НК РФ.

Согласно содержанию пункта 1 статьи 112 НК РФ обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются:

1) совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;

2) совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;

2.1) тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения;

(пп. 2.1 введен Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ)

3) иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.

Наличие обстоятельств, предусмотренных подпунктами 1-2.1 названной нормы, побудивших налогоплательщика совершить налоговое правонарушение, предусмотренное пунктом 1 статьи 122 НК РФ, заявителем не доказано.

Подпунктом 3 пункта 1 статьи 112 НК РФ установлено право суда при рассмотрении вопроса привлечения лица к налоговой ответственности оценить в качестве смягчающих налоговую ответственность иные обстоятельства.

Учитывая положения части 1 статьи 71 АПК РФ, согласно которым арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, суд апелляционной инстанции не усматривает оснований для отмены решения суда по изложенным основаниям.

При названных обстоятельствах суд апелляционной инстанции считает, что дело в обжалуемой части рассмотрено судом первой инстанции полно и всесторонне, нормы материального и процессуального права не нарушены, выводы суда соответствуют имеющимся в деле доказательствам. Правовых оснований для удовлетворения апелляционной жалобы предпринимателя и отмены принятого по данному делу решения не имеется.

Законность и обоснованность решения в необжалованной части судом апелляционной инстанции не проверялись в силу нормы части 5 статьи 268 АПК РФ.

В связи с признанием ненормативного правового акта налогового органа недействительным в части, а так же принимая во внимание, что по спорам неимущественного характера не представляется возможным определять пропорцию удовлетворенных требований, руководствуясь положениями статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по оплате государственной пошлины относятся на налоговый орган.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 10.09.2008 по делу N А81-1368/2008 оставить без изменения, апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Ахмедханова Набия Гатановича - без удовлетворения.

Взыскать с инспекции Федеральной налоговой службы по г. Муравленко Ямало-Ненецкого автономного округа в пользу индивидуального предпринимателя Ахмедханова Набия Гатановича (629603, ЯНАО, г. Муравленко, ул. Муравленко, д. 38, кв. 15) расходы по уплате государственной пошлины в размере 150 (сто пятьдесят) рублей.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

О.Ю. Рыжиков

Судьи

Н.Е. Иванова Е.П. Кливер