Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 27 марта 2009 г. N 08АП-6470/2008

город Омск

27 марта 2009 г.

Дело N А81-4550/2008

Резолютивная часть постановления объявлена 20 марта 2009 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 27 марта 2009 года

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Золотовой Л.А.,

судей Лотова А.Н., Шиндлер Н.А.,

при ведении протокола судебного заседания: секретарем Тайченачевым П.А.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-950/2009) межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ямало-Ненецкому автономному округу на решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 25.12.2008 по делу N А81-4550/2008 (судья Садретинова Н.М.), принятое по заявлению открытого акционерного общества "Ямалгеофизика" к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ямало-Ненецкому автономному округу о признании частично недействительным решения налогового органа от 08.10.2008 года N 06-18/18,

при участии в судебном заседании представителей:

от межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ямало-Ненецкому автономному округу - Тырлина Е.В. по доверенности от 23.01.2009 N 02-09/00438 действующей по 31.12.2009 (личность удостоверена паспортом гражданина РФ 7403 449655, выданным 14.01.2005);

от открытого акционерного общества "Ямалгеофизика" - Михайлов А.Б., по доверенности от 27.02.2009 N 500 действующей до 31.12.2009 (личность удостоверена паспортом гражданина РФ 7103 995066, выданным 26.09.2003);

установил:

Открытое акционерное общество "Ямалгеофизика" (далее - ОАО "Ямалгеофизика", Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа с заявлением к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ямало-Ненецкому автономному округу (далее - МИФНС РФ по КН по ЯНАО, Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения налогового органа от 08.10.2008 года N 06-18/18 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добавленную стоимость в размере 2686666 руб. 22 коп., доначисления единого социального налога в размере 137465 руб., доначисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в размере 24411 руб. 61 коп., доначисления налога на прибыль за 2005 год в размере 1513961 руб., и за 2006 год в размере 1019142 руб., а также в части начисления пени в размере 242116 руб. 93 коп., и штрафы в размере 544494 руб. 51 коп., относящиеся к оспариваемым суммам.

Решением Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 23.12.2008 по делу N А81-2446/2008 заявленные ОАО "Ямалгеофизика" требования удовлетворены.

В апелляционной жалобе и дополнениях к ней МИФНС РФ по КН по ЯНАО просит отменить Решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 23.12.2008 по делу N А81-2446/2008 об удовлетворении требований Общества, принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных налогоплательщиком требований, ссылаясь на неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела, несоответствие выводов, изложенных в Решении суда первой инстанции, обстоятельствам дела, а также неправильное применение норм материального права.

При этом податель жалобы со ссылкой на ст. 15 Арбитражного процессуального кодекса РФ обращает внимание суда апелляционной инстанции на отсутствие мотивации вынесенного решения в части отклонения выводов налогового органа о том, что изготовленные Обществом объекты не являются временными, следовательно, расходы на их сооружение облагаются НДС. По мнению налогового органа, приведенная в решении суда аргументация не опровергает выводов оспариваемого решения в соответствии с которыми, возведенные объекты полностью отвечают требованиям, сформулированным в пунктах 10, 14 ст. 1 Градостроительного кодекса РФ, определяющей объекты капитального строительства как "строения, сооружения, объекты, строительство которых не завершено". В апелляционной жалобе налогового органа также изложена позиция о несогласии с выводом суда о неприменении налоговым органом при определении доначисленных сумм ЕСН и страховых взносов регрессивной ставки. Оспаривая вывод суда первой инстанции о необоснованном исключении из состава расходов Общества стоимости супервайзерского контроля, осуществленного с привлечением сторонних организаций (ООО "Геомен" и РУП "ПО "Беларусьнефть") налоговый орган в апелляционной жалобе указывает на отсутствие у представителей данных организаций соответствующих распорядительных функций, что исключает, по мнению налогового органа, возможность отнесения указанных затрат к категории экономически обоснованных. В дополнении к апелляционной жалобе данные доводы дополнены ссылкой на документальную неподтвержденность произведенных затрат.

В письменном отзыве на апелляционную жалобу и устном выступлении в заседании суда апелляционной инстанции представитель ОАО "Ямалгеофизика" с доводами налогового органа не согласился, считает, что решение суда первой инстанции принято в полном соответствии с действующими нормами права, фактическими обстоятельствами и имеющимися в деле доказательствами, в связи с чем просил решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Рассмотрев материалы дела, апелляционную жалобу, доплнения к ней, отзыв на апелляционную жалобу, выслушав явившихся в судебное заседание представителей лиц, участвующих в дела, суд апелляционной инстанции установил следующие обстоятельства.

МИФНС РФ по КН по ЯНАО в соответствии с решением начальника инспекции от 28.01.2008 N 06-21/2 проведена выездная налоговая проверка деятельности ОАО "Ямалгеофизика" за период с 01.01.2005 по 31.12.2006, результаты которой зафиксированы в Акте выездной налоговой проверки от 01.08.2008 N06-18/11.

В установленный пунктом 6 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту - НК РФ) срок налогоплательщиком представлены возражения на акт проверки.

По результатам рассмотрения материалов проверки, с учетом предоставленных налогоплательщиком возражений на акт проверки, налоговым органом 08.10.2008 года вынесено решение N 06-18/18 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым ОАО "Ямалгеофизика" доначислены налоги в сумме 55 93 331 руб. 30 коп., пени в сумме 258 817 руб. 42 коп., штрафы в размере 599 278 руб., в том числе:

- налог на добавленную стоимость за 2005 год в размере 1 244 882 руб. 30 коп. и за 2006 год в размере 1 462 321 руб., а также пени по налогу в сумме 75 066 руб. 18 коп. и штрафы по п.1 ст. 122 НК РФ в размере 541 442 руб.;

- единый социальный налог за 2005 год в размере 85 038 руб. и за 2006 год в размере 181 640 руб., а также пени по налогу в сумме 14 753 руб. 79 коп. и штрафы по п.1 ст. 122 НК РФ в размере 5 269 руб.;

- страховые взносы на обязательное пенсионное страхование за 2005 год в размере 32 623 руб. и за 2006 год в размере 46 167 руб., пени в сумме 8 595 руб. 32 коп. и штрафы по п.1 ст. 122 НК РФ в размере 3 646 руб.;

- налог на прибыль за 2005 год в размере 1 513 961 руб. и за 2006 год в размере 1 019 142 руб., пени по налогу в сумме 152 538 руб. 36 коп. и штрафы по п.1 ст. 122 НК РФ в размере 1 566 руб.;

- транспортный налог за 2006 год в размере 6 264 руб.;

- налог на доходы за физических лиц за 2006 год в размере 1 177 руб. и за 2007 год в размере 104 руб., пени по налогу в сумме 7 863 руб. 77 коп. и штрафы по ст. 123 НК РФ в размере 255 руб.

ОАО "Ямалгеофизика" частично не согласилось с вынесенным налоговым органом решением от 08.10.2008 N 06-18/18 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, обжаловало его в судебном порядке, предъявив в арбитражный суд заявление о признании недействительным решения налогового органа от 08.10.2008 года N06-18/18 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добавленную стоимость в размере 2 686 666 руб. 22 коп., доначисления единого социального налога в размере 137 465 руб., доначисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в размере 24 411 руб. 61 коп., доначисления налога на прибыль за 2005 год в размере 1 513 961 руб., и за 2006 год в размере 1 019 142 руб., а также в части начисления пени в размере 242 116 руб. 93 коп., и штрафов в размере 544 494 руб. 51 коп., относящихся к оспоренным суммам доначисленных налогов.

25.12.2008 Арбитражным судом Ямало-Ненецкого автономного округа принят судебный акт, явившийся предметом обжалования по данному делу.

Суд апелляционной инстанции, повторно исследовав все имеющиеся в материалах дела доказательства, признанные судом первой инстанции достаточными для удовлетворения требований Общества, оценив их в совокупности и взаимосвязи в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, проверив в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность и обоснованность решения суда первой инстанции, не находит оснований для его отмены или изменения, а доводы апелляционной жалобы не принимает как необоснованные, исходя из следующего.

1. По вопросу, связанному с доначислением налога на добавленную стоимость в размере 2 686 666 руб. 22 коп., пеней за несвоевременную уплату доначисленного НДС в размере 74 806 руб. 39 коп., штрафов по п.1 ст. 122 НК РФ в размере 541 442 руб., обусловленному невключением Обществом в налоговую базу по НДС стоимости строительно-монтажных работ (2005-2006 г.).

Как следует из материалов дела, налоговым органом в ходе проверки была включена в налогооблагаемую базу по НДС в ноябре-декабре 2005 года и марте-декабре 2006 года стоимость работ по изготовлению балков, транспортных площадок, туалетов металлических, коробов металлических, помещений контейнерного типа, емкостей металлических, емкостей для топлива, емкостей полевых, горна кузнечного, саней металлических, печи металлической, склада контейнерного типа, ремонту и реконструкции арочного склада, обвязке короба для угля, обвязке полевых балок, теплопункта.

Удовлетворяя требования Общества о признании недействительным решения налогового органа от 08.10.2008 года N 06-18/18 в части данного эпизода, суд первой инстанции согласился с позицией налогоплательщика, что спорные объекты не являются объектами недвижимости, а работы по их возведению не могут быть квалифицированы как строительные, что исключает возможность их отнесения к объектам обложения НДС в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2005 году). Кроме того, материалы проведенной проверки не содержат сведений о том, кем именно были выполнены работы по возведению спорных объектов, что исключает возможность отнесения их к облагаемым налогом на добавленную стоимость в соответствии со статьей 159 НК РФ.

Оспаривая решение суда по данному эпизоду, налоговый орган ссылается на отсутствие в вынесенном судебном акте надлежащей правовой оценки выводов налогового органа, мотивированных ссылками на ст. 1 Градостроительного кодекса РФ, п. 18 Инструкции по заполнению формы государственного статистического наблюдения, утвержденной Постановлением Госкомстата N 224, разъяснений, содержащихся в письме Министерства РФ по налогам и сборам N 03-01-08/819/16. По мнению налогового органа, приведенная в решении суда ссылка на Общероссийский классификатор видов экономической деятельности ОК 004-93 является необоснованной, поскольку из анализа его содержания не следует, что спорные работы соответствуют кодам, относящимся к монтажу оборудования.

Исследовав представленные в материалы дела доказательства по данному эпизоду, суд апелляционной инстанции расценивает изложенные в апелляционной жалобе доводы Инспекции как не подлежащие удовлетворению, исходя из следующего.

Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения налогом на добавленную стоимость признается выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления.

Пунктом 2 статьи 159 НК РФ установлено, что при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение.

Согласно пункту 10 статьи 167 НК РФ (в редакции, действовавшей в течение 2005 года) дата выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления определяется как день принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством.

Таким образом, суд первой инстанции обоснованно указал на то, что в 2005 году к объектам налогообложения по налогу на добавленную стоимость относились строительно-монтажные работы объектов завершенного капитального строительства.

С 1 января 2006 года моментом определения налоговой базы при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления является последний день месяца каждого налогового периода (п. 10 ст. 167 НК РФ).

При этом действующим законодательством РФ о налогах и сборах понятие "выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления" не определено. Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Из анализа норм пункта 2 статьи 740 Гражданского кодекса Российской Федерации, пункта 1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (письмо Минфина РФ от 30.12.93 N 160), пунктов 8.1 - 8.5 Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству (постановление Госкомстата РФ от 03.10.96 N 123), пункта 2.1.1 Методических указаний об определении стоимости строительной продукции (постановление Госкомитета РФ по строительной, архитектурной и жилищной политике от 26.04.99 N 31), Положения по бухгалтерскому "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" (ПБУ 2/94) следует, что объектом обложения НДС являются строительно-монтажные работы в рамках осуществляемого налогоплательщиком капитального строительства какого-либо принадлежащего ему объекта.

Кроме того, в Постановлениях Госкомстата России от 3 ноября 2004 г. N 50, от 16.12.2005 N 101 дана следующая формулировка:

"К строительно-монтажным работам, выполненным хозяйственным способом, относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организаций, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства, а также работы, выполненные подрядными организациями по собственному строительству".

С учетом изложенного, в целях применения данных норм права следует иметь в виду, что к таким работам относятся строительные и монтажные работы для собственных нужд, выполненные хозяйственным способом непосредственно самим налогоплательщиком. Следовательно, учету в составе налоговой базы по НДС подлежат лишь те расходы налогоплательщика, которые осуществлены собственными силами (без привлечения сторонних организаций).

Как установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела спорные объекты - балки, транспортные площадки, туалеты металлические, короба металлические, помещения контейнерного типа, емкости металлических, емкости для топлива, емкости полевые, горн кузнечный, сани металлические, печь металлическая, склад контейнерного типа, арочный склад, обвязка короба для угля, обвязка полевых балок, теплопункт - представляют собой легковозводимые конструкции, легкие сборно-разборные сооружения, что свидетельствует об отсутствии прочной связи объектов с землей и о возможности их перемещения без ущерба назначению, в связи с чем, данные объекты являются некапитальными строениями и не могут быть отнесены к объектам недвижимости. Объекты не имеют фундамента, стены и перекрытия возведены из металлических конструкций.

Следовательно, изготовление (монтаж) данных объектов не подпадают под определение объекта капитального строительства, установленного нормами Градостроительного кодекса Российской Федерации.

Под объектом капитального строительства понимается согласно пункту 10 статьи 1 Градостроительного кодекса Российской Федерации здание, строение, сооружение и объекты, строительство которых не завершено.

Под строительством понимается создание зданий, сооружений, строений (пункт 13 статьи 1 Градостроительного кодекса Российской Федерации).

Для возведения капитального строительства в соответствии со статьями 47, 48, 49, 51 Градостроительного кодекса Российской Федерации и статьями 31,32 Земельного кодекса Российской Федерации необходимо соблюдение определенной обязательной процедуры, в частности, по выбору земельного участка.

Доказательств проведения налогоплательщиком указанных процедур по выбору земельного участка, а также наличия фактического размещения изготовленного здания, строения, сооружения на каком - либо земельном участке (строительной площадке) налоговым органом судам обеих инстанций не представлено.

Кроме того, работы по изготовлению спорного имущества - саней металлических, балков, складов контейнерного типа и т.д. были выполнены силами подрядчиков, что подтверждается копиями договоров подряда N 1 от 01.05.2005 года и N 7 от 01.08.2006 года с Исаковым СМ. на изготовление полевых балков. Изложенное подтверждается решением налогового органа от 08.10.2008 года N 06-18/18, на странице 6 которого проверяющие также ссылаются на договоры подряда.

Доказательств, опровергающих факт привлечения подрядчиков для изготовления спорных объектов, налоговым органом в материалы дела не представлено.

При указанных обстоятельствах, суд апелляционной инстанции находит правомерным и обоснованным вывод суда первой инстанции незаконности доначисления Обществу сумм НДС по стоимости работ по изготовлению помещений контейнерного типа, емкостей металлических, емкостей для топлива, емкостей полевых, саней, горна кузнечного, саней металлических, транспортных площадок, туалетов металлических, балков, коробов металлических, обвязка короба для угля, обвязка полевых балок, теплопункта, печи металлической, склада контейнерного типа, по ремонту и реконструкцию арочного склада в сумме 1 224 345,26 рублей за декабрь и ноябрь 2005 года и период с марта по декабрь 2006 года в сумме 1 481 747,76 рублей, а также пени в сумме 74 806,39 руб. и штраф в сумме 541442,0 руб.

2. По вопросу, связанному с доначислением единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, пеней за несвоевременную уплату доначисленного налога (взноса), штрафа, обусловленным невключением налогоплательщиком в налоговую базу по ЕСН выплат за работу в выходные и праздничные дни, произведенных за счет собственной прибыли.

Налоговый орган выявил, что ОАО "Ямалгеофизика" неправомерно не включило в налоговую базу для исчисления ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование суммы, выплаченные из чистой прибыли предприятия работникам за работу выходные и праздничные дни.

При этом, Общество, не оспаривая по сути выявленное нарушение, считает, что налоговым органом сумма доначисленного налога (страховых взносов) определена без учета регрессивной шкалы.

В результате чего, по мнению Общества, необоснованно был доначислен единый социальный налог в размере 137 465 руб., а именно:

- за 2005 год в размере 27 772 руб. 58 коп., в том числе ЕСН в ФБ - 22 526 руб. 08 коп., ЕСН в ФСС - 4 371 руб. 62 коп., ЕСН в ФФОМС - 136 руб. 20 коп., ЕСН в ТФОМС - 738 руб. 68 коп.;

- за 2006 год в размере 109 692 руб. 42 коп., в том числе ЕСН в ФБ - 69 804 руб. 96 коп., ЕСН в ФСС - 36 776 руб. 81 коп., ЕСН в ФФОМС - 1 442 руб. 57 коп., ЕСН в ТФОМС - 1 668 руб. 08 коп.,

- а также пени в сумме 10 232 руб. 36 коп., в том числе: ЕСН в ФБ - 9 853 руб. 30 коп., ЕСН в ФСС - 119 руб. 18 коп., ЕСН в ФФОМС - 61 руб. 37 коп., ЕСН в ТФОМС-198 руб. 51 клп.;

- и штрафы в сумме 24 руб.16 коп., в том числе ЕСН в ФБ - 7 руб. 89 коп., ЕСН в ФСС - 0 руб. 27 коп., ЕСН в ФФОМС - 6 руб., ЕСН в ТФОМС- 10 руб.

Кроме того, по этому же основанию Обществу были доначислены суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в размере 24 411 руб. 61 коп., а именно:

- за 2005 год в размере 4 353 руб. 67 коп., в том числе: на финансирование страховой части трудовой пенсии - 2 550 руб. 40 руб., на финансирование накопительной части трудовой пенсии -1 803 руб. 27 коп.,

- за 2006 год в размере 21 057 руб. 94 коп., в том числе: на финансирование страховой части трудовой пенсии - 19 556 руб. 45 коп., на финансирование накопительной части трудовой пенсии -1 501 руб. 49 коп.,

- а также пени в размере 4 539 руб. 82 коп., в том числе: на финансирование страховой части трудовой пенсии - 4 513 руб. 41 коп., на финансирование накопительной части трудовой пенсии - 26 руб. 41 коп.,

- штрафы в размере 1 462 руб. 35 коп., в том числе: на финансирование страховой части трудовой пенсии - 1 442 руб. 99 коп., на финансирование накопительной части трудовой пенсии - 19 руб. 36 коп.

Удовлетворяя требования Общества о признании недействительным решения налогового органа от 08.10.2008 года N 06-18/18 в части данного эпизода, суд первой инстанции исходил из отсутствия в материалах проверки доказательств применения налоговым органом регрессивной шкалы при определении размера доначисленных ЕСН и страховых взносов.

Оспаривая решение суда по данному эпизоду, налоговый орган в апелляционной жалобе указал, что применение регрессивной шкалы при определении суммы доначисленного ЕСН (взноса) в рассматриваемом случае недопустимо, поскольку Общество нарушило пункт 1 статьи 237, пункт 3 статьи 236, пункт 3 статьи 255 НК РФ.

При этом, в дополнении к апелляционной жалобе от 17.03.2009 N 02-17/01594 Инспекция изменила свою позицию и указала на то, что ею была применена регрессивная шкала при расчете суммы ЕСН и регрессивные тарифы при расчете суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, сославшись на приложение к акту выездное налоговой проверки N 19, отсутствующее в материалах дела.

Повторно исследовав имеющиеся в материалах дела доказательства по данному эпизоду, суд апелляционной инстанции расценивает изложенные в апелляционной жалобе доводы Инспекции не подлежащими удовлетворению, а вынесенное судом первой инстанции решение - не подлежащим изменению.

Как следует из материалов дела, налоговый орган, установив нарушение Обществом п. 1 ст. 237, п.3 ст. 236, п. 3 ст. 255 НК РФ, произвел перерасчет сумм единого социального налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и начисление пени и штрафов, включив в налогооблагаемую базу значение из строки 1000 налоговой декларации выплаты по ЕСН "Выплаты, не отнесенные к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль".

В соответствии с п. 2 ст. 241 НК РФ до 2005 г. действовала следующая норма. Если на момент уплаты организациями-налогоплательщиками авансовых платежей по ЕСН накопленная с начала года величина налоговой базы в среднем на одно физическое лицо, деленная на количество месяцев, истекших в текущем налоговом периоде, составляла сумму менее 2500 руб., налог уплачивался по максимальной ставке, предусмотренной п. 1 ст. 241 НК РФ, независимо от фактической величины налоговой базы на каждое физическое лицо. Налогоплательщики, у которых налоговая база удовлетворяла указанному критерию, не вправе были до конца налогового периода использовать регрессивную шкалу ставок ЕСН.

Согласно Федеральному закону от 20.07.2004 N 70-ФЗ "О внесении изменений в главу 24 части второй НК РФ, Федеральный закон "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" и признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации" с 1 января 2005 г. п. 2 ст. 241 НК РФ утратил силу.

Таким образом, с 1 января 2005 г. налогоплательщики в обязательном порядке при исчислении ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование применяют регрессивные ставки, установленные ст. 241 НК РФ, и регрессивные тарифы, установленные ст. ст. 22 и 33 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".

При указанных обстоятельствах, суд апелляционной инстанции считает необоснованным, противоречащим действующему налоговому законодательству довод апелляционной жалобы о недопустимости применения регрессивной шкалы (регрессивного тарифа) при исчислении ЕСН (страхового взноса) в рассматриваемой ситуации.

Налогоплательщик осуществил свой расчет сумм ЕСН за 2005-2006 гг. с учётом применения регрессивной шкалы и представил его в суд первой инстанции. Разница между суммами, доначисленными налоговым органом по решению о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и, соответственно, вновь исчисленными налогоплательщиком суммами по нарушениям, указанным в Акте выездной налоговой проверки составила 137465,0 руб., в том числе: за 2005 год в размере 27772,58 руб., в том числе ЕСН в ФБ-22 526,08 руб., ЕСН в ФСС - 4 371,62 руб., ЕСН в ФФОМС -136,2 руб., ЕСН в ТФОМС - 738,68 руб.; за 2006 год в размере 109 692,42 руб., в том числе ЕСН в ФБ-69 804,96 руб., ЕСН в ФСС - 36 776,81 руб., ЕСН в ФФОМС- 1 442,57руб., ЕСН в ТФОМС -1668,08 руб., -пени в сумме 10 232,36 руб., в том числе ЕСН в ФБ-9 853,3 руб., ЕСН в ФСС-119,18руб., ЕСН в ФФОМС- 61,37руб., ЕСН в ТФОМС - 198,51 руб.; -штрафы в сумме 24,16 руб., в том числе ЕСН в ФБ- 7,89 руб., ЕСН в ФСС - 0,27 руб., ЕСН в ФФОМС - 6 руб., ЕСН в ТФОМС-10 руб.

Заявителем также произведен перерасчёт сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за 2005-2006 гг. с учётом применения регрессивной шкалы, с учетом которого, разница между суммами, доначисленными налоговым органом и, соответственно, вновь исчисленными налогоплательщиком суммами по нарушениям, указанным в Акте выездной налоговой проверки составила 24 411,61 руб., в том числе: за 2005 год в размере 4 353,67 руб., в том числе: на финансирование страховой части трудовой пенсии - 2 550,4 руб., на финансирование накопительной части трудовой пенсии -1 803,27 руб., за 2006 год в размере 21 057,94 руб., в том числе: на финансирование страховой части трудовой пенсии - 19 556,45 руб., на финансирование накопительной части трудовой пенсии -1 501,49 руб., а также пеней в размере 4 539,82 руб., в том числе: на финансирование страховой части трудовой пенсии - 4 513,41 руб., на финансирование накопительной части трудовой пенсии -26,41 руб., штрафов в размере 1 462,35 руб., в том числе: на финансирование страховой части трудовой пенсии - 1442,99 руб., на финансирование накопительной части трудовой пенсии -19,36 руб.

В соответствии с пунктом 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

На основании пункта 6 статьи 108 Налогового кодекса Российской Федерации лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения, обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.

В нарушение вышеприведенных норм, налоговый орган в ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции не привел каких-либо возражений относительно исчисленных налогоплательщиком сумм единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, а также сумм пени и налоговых санкций по данным видам платежей; не опроверг правильность представленного Обществом расчета.

При данных обстоятельствах, суд первой инстанции правомерно признал требования заявителя в части данного эпизода подлежащими удовлетворению.

Не может быть признан обоснованным и довод налогового органа, изложенный в дополнении к апелляционной жалобе от 17.03.2009 N 02-17/01594 о том, что им в ходе проверки регрессивная шкала при расчете суммы ЕСН и регрессивные тарифы при расчете суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование применялись, мотивированная ссылкой на приложение N 19 к акту выездной налоговой проверки. Ксерокопия указанного документа была представлена на обозрение суда апелляционной инстанции при рассмотрении апелляционной жалобы.

Как следует из материалов дела, указанное приложение N 19, при рассмотрении дела в суде первой инстанции Инспекцией в материалы дела не представлялось, возражений относительно правильности произведенного налогоплательщиком расчета доначисленного налога и страховых взносов в суде первой инстанции высказано не было, что исключает возможность оценки данного довода налогового органа при недоказанности им невозможности представления данного приложения в материалы дела при рассмотрении его судом первой инстанции.

3. По эпизоду, связанному с доначислением налога на прибыль организаций за 2005 год в размере 1 513 961 руб. и за 2006 год в размере 1 019 142 руб., пени в сумме 152 538 руб. 36 коп., штрафа по п.1 ст.122 НК РФ в размере I 566 руб., обусловленному исключением из состава расходов Общества стоимости "супервайзерских" работ, осуществленных с привлечением сторонних организаций.

Удовлетворяя требования Общества о признании недействительным решения налогового органа в части данного эпизода, суд первой инстанции, основываясь на положениях главы 25 НК РФ, пришел к выводу об экономической обоснованности понесенных расходов по супервайзерскому контролю при проведении буровзрывных работ по договорам с ООО "Геомен" и РУП "ПО "Белорусьнефть".

Позиция налогового органа по данному эпизоду оспариваемого решения, изложенная в апелляционной жалобе, основана на оценке произведенных расходов с точки зрения их экономической обоснованности и документальной подтвержденности. Поскольку осуществление "супервайзерского" контроля при проведении буровзрывных с привлечением специалистов вышеназванных организаций не было предусмотрено договорами на выполнение указанных работ, заключенными с Заказчиком, и по сути дела, дублировало осуществление указанных функций представителями Заказчика, осуществленные затраты, по убеждению Инспекции, не соответствуют критериям ст. 252 Налогового кодекса РФ.

Проанализировав указанные доводы налогового органа с учетом представленных в материалы дела доказательств, а также норм налогового законодательства, определяющих обязанности налогоплательщика в части учета в составе затрат расходов, влияющих на налогооблагаемую прибыль, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены решения суда первой инстанции в указанной части исходя из следующего.

В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, при этом прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

Пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно пункту 2 статьи 253 Налогового кодекса Российской Федерации расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на: материальные расходы; расходы на оплату труда; суммы начисленной амортизации; прочие расходы.

В силу подпункта 49 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, федеральный законодатель относит другие расходы, связанные с производством и реализацией.

Как установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела, в проверяемый налоговым органом период Обществом были заключены договоры на проведение сейсморазведочных работ, в частности, договоры с ОАО "Сибирская нефтяная компания". При этом, в соответствии с условиями заключенных договоров, заказчик обеспечивает при проведении работ наличие своих представителей (супервайзеров), осуществляющих контроль за проведением работ подрядчика (ОАО "Ямалгеофизика"). Указанное условие договора соответствует пункту 1 статьи 715 Гражданского кодекса Российской Федерации, предусматривающему право заказчика во всякое время проверять ход и качество работы, выполняемой подрядчиком. Условиями договоров также установлено, что к правам Заказчика относится контролировать выполнение Подрядчиком работ по договору на всех этапах с привлечением супервайзеров (п.3.2.2; 2.1.6 договоров с ОАО "Сибирская нефтяная компания").

В соответствии "Положением о полевом контроле за выполнением сейсморазведочных работ", являющимся Приложением к договорам с Заказчиками на проведение сейсморазведочных работ, подрядчик (ОАО "Ямалгеофизика"):

- готовит и представляет контролеру (супервайзеру) по первому требованию проектную, техническую, технологическую и нормативную документацию, геофизические приборы и другие материалы, касающиеся производства сейсморазведочных работ, проведения контрольных замеров (п.9.1 Положения);

- ежедневно передает контролеру (супервайзеру) сводку по выполнению каждого вида полевых работ (п.9.2 Положения);

- исполняет все устные замечания и письменные распоряжения контролеру (супервайзера) по выполнению технических требований к производству работ (п.9.3 Положения);

- согласовывает с супервайзером возможные изменения или отклонения от проекта, объективно возникающие в процессе работы (п.9.7 Положения) и иные обязанности.

Для выполнения указанных функций Общество привлекло специалистов ООО "Геомен" и РУП "ПО "Белорусьнефть". В их обязанности, помимо прочего, входило представление интересов ОАО "Ямалгеофизика" на полевых работах перед представителями (супервайзерами) Генерального заказчика, с которым ОАО "Ямалгеофизика" заключило договор на проведение работ (п.2.1.8 Договора N 1991 с РУП "Производственное объединение "Белоруснефть" на выполнение супервайзерского контроля при проведении буровзрывных работ и осуществления контроля качества сейсморазведочных работ от 16.12.2005 г.; п.2.1.9 Договора N 01-05/ с ООО "Геомен" на выполнение сейсморазведочных работ в части супервайзерского контроля при проведении буровзрывных работ от 30.12.2004 г.).

Понятие "супервайзерского контроля со стороны Подрядчика" по договорам заключенным Обществом с ООО "Геомен" и РУП "ПС "Белорусьнефть" включает в себя следующее.

В соответствии с п. 4.5.1 "Требований к технологии и качеству полевых сейсморазведочных работ", являющихся Приложением к договорам на сейсморазведочные работы, (далее по тексту -Требования) буро-взрывные работы должны обеспечивать условия возбуждения, предусмотренные проектом или выбранные в результате опытных работ.

Брак при буро-взрывных работах приводит к бракованным сейсмограммам -выявленные в результате расчета и анализа бракованные сейсмограммы дублируются за счет Подрядчика. Физические наблюдения или линия приема при ЗД съемки считается браком, если предъявленная к приемке магнитная запись имеет хотя бы один из следующих недостатков, связанных с нарущением технологии буро-взрывных работ:

п. 5.2.1.4.2.2. требований - имеются грубые нарушения методики работ (условий возбуждения и приема колебаний, системы наблюдений);

п. 5.2.1.4.2.11. требований - магнитная сейсмограмма в интервале целевых горизонтов имеет низкий уровень записи из-за неоптимального условия возбуждения;

п. 5.2.1.4.2.12. требований - сейсмограмма осложнена интенсивными волнами-помехами типа реверберации, свидетельствующими о недопустимо малой глубине возбуждения, без доказательств обратного;

п. 5.2.1.4.2.13. требований - сейсмограмма осложнена мощным цугом волн-помех поверхностью типа без доказательств невозможности снижения их интенсивности возбуждением на проектных глубинах.

Иными словами, основными причинами брака при производстве работ являются нарушение буро-взрывным отрядом технологии работ - глубины погружения заряда на каждом ПВ пункта взрыва, геометрии расположения устья скважин.

Пунктом 5.1.10 требований установлено, что представители Заказчика (супервизоры) осуществляют оперативный выборочный контроль за соблюдением требований технологии производства работ на всех ее этапах и выявить брак могут только после получения сейсмограммы.

ОАО "Ямалгеофизика", как подрядчик, который несет ответственность за качество полевых материалов, заинтересовано, чтобы было как можно меньше брака при производстве работ, в противном случае, потребуются дополнительные производственный и трудовые ресурсы. В связи с тем, что основными причинами брака являются нарушение условий технологии буро-взрывных работ, для супервайзерского контроля (контроля за проведением работ буро-взрывными отрядами) были привлечены сторонние организации - ООО "Геомен" и РУП "ПО "Белорусьнефть", которые не являются представителями Заказчика и не подотчетны ему, у них нет прав, которые предоставлены супервайзеру Заказчика они не имеют право приостанавливать работы и их основная функция -контролировать работников Подрядчика и отчитываться перед Подрядчиком.

В соответствии с пунктом 7.1 Требований, Подрядчик назначает на все время полевых работ специалиста для геофизического сопровождения работ, первичного контроля качества материалов и их передачи совместно с сопроводительной документации Представителю Заказчика. Для выполнения данных работ был привлечен специалист РУП "ПО "Белоруснефть".

Вышеуказанные положения предусмотрены в договоре от 16.12.2005 N 1991 на выполнение супервайзерского контроля при проведении буровзрывных работ и осуществления контроля качества сейсморазведочных работ, заключенном между ОАО "Ямалгеофизика" и РУП "ПО "Белоруснефть", и договором от 30.12.2004 N 01-05 на выполнение супервайзерского контроля при проведении буровзрывных работ, заключенном между ОАО "Ямалгеофизика" и ООО "Геомен".

Вышеизложенное, по убеждению суда апелляционной инстанции, в полной мере доказывает, что расходы по супервайзерскому контролю, осуществленному представителями ООО "Геомен" и РУП "ПО "Белорусьнефть", связаны с основной деятельностью Общества, направленной на получение дохода.

Доказательств, опровергающих изложенное, либо свидетельствующих об использовании спорных работ и их результатов в рамках иной, отличной от коммерческой, направленной на получение дохода, деятельности предприятия, Инспекцией, в нарушение положений статьей 65, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в материалы дела не представлено. В связи с чем суд апелляционной инстанции не находит правовых оснований для признания спорных расходов неоправданными и не подлежащими учету при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Кроме того, как следует из материалов дела, ОАО "Ямалгеофизика" предоставило копии табелей учета рабочего времени, подтверждающие факт присутствия специалистов ООО "Геомен" и РУП "ПО "Белорусьнефть", и осуществляющих супервайзерский контроль при проведении буровзрывных работ. Также были предоставлены копии технических заданий на выполнение супервайзерского контроля при проведении буровзрывных работ, которые являются приложениями к договорам.

При указанных обстоятельствах, судом первой инстанции спорные расходы правомерно и обоснованно признаны документально подтвержденными.

Также, Восьмой арбитражный апелляционный суд находит правомерной и обоснованной позицию суда первой инстанции относительно отсутствия в Налоговом кодексе Российской Федерации положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиками расходы с позиции их экономической целесообразности, рациональности и эффективности.

В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда РФ, выраженной в Определении от 04.06.07 г. N 366-0-П, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8 часть 1 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24.02.2004 N 3-П, судебный контроль также не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией.

В связи с изложенным, суд апелляционной инстанции находит правомерно и обоснованно признанным незаконным судом первой инстанции решение налогового органа в части доначисления налог на прибыль за 2005 в размере 1 513 961 руб., за 2006 год в размере 1 019 142 руб., пени в сумме 152 538 руб. 36 коп., штрафа в размере 1 566 руб.

Таким образом, при вынесении решения судом первой инстанции в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации оценены все представленные Обществом и налоговым органом доказательства в их совокупности и взаимосвязи. Выводы, изложенные в решении суда первой инстанции, соответствуют материалам дела. Нарушений или неправильного применения норм материального и процессуального права при вынесении решения судом первой инстанции не допущено.

Учитывая изложенное, апелляционный суд считает, что оснований для отмены или изменения обжалуемого решения и удовлетворения апелляционной жалобы по всем рассмотренным эпизодам не имеется.

В связи отказом в удовлетворении апелляционной жалобы Инспекции, размер государственной пошлины, определенный в обжалуемом решении, как подлежащий взысканию с налогового органа в полном объеме, изменению не подлежит.

Поскольку в связи с вступлением в силу Федерального закона от 25.12.2008 N 281-ФЗ, согласно подпункту 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации государственные органы, органы местного самоуправления, выступающие по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, в качестве истцов или ответчиков освобождаются от уплаты государственной пошлины по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, то уплаченная при обращении в суд апелляционной инстанции межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ямало-Ненецкому автономному округу по платежному поручению N213 от 23.01.2009 государственная пошлина в сумме 1000 руб. подлежит возврату налоговому органу из федерального бюджета как ошибочно уплаченная.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд именем Российской Федерации

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 25.12.2008 по делу N А81-4550/2008 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Возвратить межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ямало-Ненецкому автономному округу из федерального бюджета 1000 рублей государственной пошлины, ошибочно уплаченной при обращении в суд апелляционной инстанции.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

Л.А. Золотова

Судьи

А.Н. Лотов Н.А. Шиндлер