Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 22 августа 2008 г. N 11АП-4955/2008

22 августа 2008 г.

Дело N А65-2470/2008

г. Самара

Резолютивная часть постановления объявлена 15 августа 2008 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 22 августа 2008 года

Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Марчик Н.Ю., судей Бажана П.В., Кузнецова В.В., при ведении протокола секретарем судебного заседания Суворовым Д.В., с участием:

от заявителя - Чучкова С.Л., доверенность о 10.01.2008 г. N 09, Никифорова Л.И., доверенность от 13.08.2008 г. N 931,

от ответчика - не явился, извещен,

рассмотрев в открытом судебном заседании 15 августа 2008 г., в зале N 7, апелляционные жалобы Открытого акционерного общества "Третье Нижнекамское Монтажное Управление" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Республике Татарстан

на решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 06 июня 2008 года по делу N А65-2470/2008 (судья Насыров А.Р.),

по заявлению Открытого акционерного общества "Третье Нижнекамское Монтажное Управление"

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Республике Татарстан

о признании недействительным решения налогового органа,

УСТАНОВИЛ:

Открытое акционерное общество "Третье Нижнекамское Монтажное управление" (далее - заявитель, Общество) обратилось в Арбитражный суд Республики Татарстан с заявлением, с учетом уточнения в порядке ст. 49 АПК РФ, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Республике Татарстан (далее - ответчик, Инспекция) о признании недействительным решения от 29.12.2007 г. N 14/14 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части п.1.1, п.1.1.2, п.1.2, п.1.3, а также п.4.1, п.4.2, п.4.3 (в части доначисления транспортного налога за 2004-2006 г. в размере 55 800 руб., пени и налоговых санкций по ним), п.7.7, п.7.8, п.7.9, п.7.10, п.7.11, п.7.12, п.8.2, п.8.3, п.8.4, а также в части привлечения по п.2 ст. 27 Федерального Закона N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании" в виде штрафа в размере 3078,80 руб.

Решением суда первой инстанции от 06 июня 2008 года заявление Общества удовлетворено частично. Признано незаконным решение Инспекции от 29.12.2007 г. N 14/14 в части: п.п. 1.1., 1.2, 1.3; 4.1, 4.2, 4.3, в части доначисления транспортного налога за 2004-2006 г. в размере 55 800 руб., пени и налоговых санкций по ним, а также, в части привлечения по п.2 ст. 27 Федерального закона N 167 "Об обязательном пенсионном страховании" в виде штрафа в размере 3 078,80 руб. Производство по делу в части требования заявителя о признании незаконным п.1.1.3 "б" решения от 29.12.2007 г. N14/14, на основании п.4 ч. 1 ст. 150 АПК РФ прекращено. В остальной части заявленных требований отказано.

В апелляционной жалобе Общество просит решение суда первой инстанции отменить в части отказа в удовлетворении требований Общества о признании недействительными п.п.7.7, 7.8, 7.9, 7.10, 7.11, 8.2, 8.3, 8.4 решения от 29.12.2007 г. N 14/14, принять по делу новый судебный акт.

В апелляционной жалобе Инспекция просит решение суда первой инстанции отменить в части удовлетворения требований Общества, принять по делу новый судебный акт.

Представители заявителя в судебном заседании поддержали доводы Общества и возражали против удовлетворения апелляционной жалобы Инспекции.

Представитель Инспекции в судебное заседание не явился, обратился в суд с ходатайством об отложении судебного заседания. Судом апелляционной инстанции отказано в удовлетворении данного ходатайства, о чем вынесено протокольное определение.

В соответствии с ч. 3 ст. 156, ч. 1 ст. 266 АПК РФ дело по апелляционной жалобе рассмотрено судом апелляционной инстанции в отсутствие представителя третьего лица, надлежащим образом извещенного о времени и месте судебного разбирательства.

Проверив материалы дела, выслушав представителей заявителя, оценив в совокупности имеющиеся в деле доказательства, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда первой инстанции следует оставить без изменения, а апелляционную жалобу без удовлетворения по следующим основаниям.

Из материалов дела следует, что Инспекцией проведена выездная налоговая проверка заявителя по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за 2004-2006 г.г. В ходе данной проверки выявлена нарушения, которые отражены в акте выездной налоговой проверки от 28.11.2007 г. N 12/14, на основании которого ответчиком, с учетом частично принятых возражений, 29.12.2007 г. вынесено решение N14/14. о привлечении заявителя к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п.1 ст. 122 НК РФ, п.1 ст. 123 НК РФ. Данным решением Обществу начислены пени на общую сумму 660 429,75 руб., предложено уплатить недоимку на общую сумму 2 501 675,33 руб.

Основанием для принятия данного решения в оспариваемой части послужили выводы Инспекции о неуплате Обществом налога на прибыль в размере 1 544 483,42 руб. в результате неправомерного отнесения в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль затрат по приобретению у ООО "ПСО "Казань" консультационных услуг и по разработке ООО "Линкорос" проектной документации; занижение налоговой базы по ЕСН в результате не включения в налоговую базу размера компенсационных выплат за неиспользованный отпуск, произведенных работникам Общества, а также выплат, в виде премий по статьям "Тематическое задание", "Другие достижения в работе", что повлекло неуплату налога 563 501,14 руб.; о занижении в нарушении п. 2 ст. 10 Закона N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации облагаемой базы для исчисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование; о занижении в нарушение ст.ст. 358, 361, 362 НК РФ налоговой базы по транспортному налогу за 2004-2006 г.г., в результате неправильного применения налоговой ставки, что повлекло неуплату налога за 2004-2006 г.г. в размере 56 898 руб.

Не согласившись с вынесенным решением, заявитель обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением о признании решения налогового органа частично недействительным.

Удовлетворяя частично требования заявителя, суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.

По нарушениям, отраженным в пункте п.п. 1.1, 1.2, 1.3.

В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организации признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью, в целях главы 25 НК РФ для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину производственных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

Согласно со ст. ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Следовательно, условиями отнесения затрат на себестоимость продукции (работ, услуг) являются их связь с хозяйственной деятельностью налогоплательщика и документальное подтверждение осуществления таких затрат.

В зависимости от характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика, расходы подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Из материалов дела следует, что заявитель в расходах 2004-2006 г.г., связанных с производством и реализацией, в числе других расходов отразил расходы по оплате консультационных услуг в сумме 5 935 027,61 рублей.

Основанием для отнесения указанных сумм затрат в состав расходов послужило оказание ООО "ПСО "Казань" на основании договоров от 31.03.2004 г. N 105/04, от 13.05.2004 г. N 137/04-25, от 03.01.2005 г. N 18/05-15 консультационных услуг.

Предметом данных договоров являлось объединение усилий по совместным действиям в рамках договора, в целях успешного решения уставных задач сторон, при этом ООО "ПСО "Казань", обязалось представлять интересы заявителя в вышестоящих организациях, проводить анализ рентабельности осуществляемой заявителем деятельности и давать рекомендации, оказывать консультационные услуги по восстановлению, ведению и проверке бухгалтерского учета, осуществлять экономический анализ деятельности предприятий, разрабатывать схемы оптимизации налогообложения, осуществлять подготовку инвестиционных проектов по модернизации действующих и созданию новых производств; изучать новые технологии в строительстве и разрабатывать рекомендации по внедрению на предприятии; осуществлять управленческое, бухгалтерское, налоговое и правовое консультирование; представлять в электронном виде тексты нормативных актов, официальных документов и иные информационные материалы и т.д.

По мнению Инспекции, поскольку из представленных налогоплательщиком первичных документов в обоснование понесенных расходов не представляется возможным установить, какие услуги оказаны обществом "ПСО Казань", в каком объеме и каким образом их результаты повлияли на финансово-хозяйственную деятельность налогоплательщика, то указанные документы не могут быть признаны надлежащим подтверждением понесенных обществом расходов.

Суд апелляционной инстанции считает несостоятельным довод налогового органа о документальной неподтвержденности этих расходов и отсутствии их экономической целесообразности в силу несоответствия его нормам материального права и фактическим обстоятельствам дела.

В силу п.п. 15 п.1 ст. 264 НК РФ отнесены расходы налогоплательщика, понесенные по договору, которые квалифицируются как технические консультационные услуги и принимаются для целей исчисления налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Таким образом, при формировании налоговой базы для расчета налога на прибыль организация может учесть расходы на оплату консультационных услуг стороннего юридического лица, в рамках принятых обязательств по заключенному и соответствующему требованиям закона договору.

В силу абзаца 1 п. 2 ст. 1 и абзаца 3 п. 1 ст. 2 ГК РФ заявитель, будучи коммерческой организацией, приобретает и осуществляет свои гражданские права своей волей и в своем интересе, является свободным в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых, не противоречащих законодательству условий договора, а также - осуществляет самостоятельную, на свой риск деятельность, направленную на систематическое получение прибыли.

Следовательно, заявитель как хозяйствующий субъект был вправе самостоятельно определять степень необходимости привлечения тех или иных специалистов для достижения благоприятных для себя последствий - в противном случае его правоспособность и дееспособность как юридического лица были бы неправомерно урезаны.

В Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 г. N 320-О-П указано, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24.02.2004 г. N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Следовательно, нормы п. 1 ст. 252 НК РФ не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

Формируемая ВАС РФ судебная практика также основывается на презумпции экономической оправданности совершенных налогоплательщиком операций и понесенных по этим операциям затрат. Как указано в п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.12.2006 г. N 53, действия налогоплательщиков, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, предполагаются экономически оправданными.

Согласно п. 4 того же Постановления ВАС РФ налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом следует учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Из представленных документов, усматривается, что консультационные услуги, оказанные заявителю ООО "ПСО "Казань", являются документально подтвержденными, экономически оправданными и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Проанализировав подлинное экономическое содержание договоров, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что их заключение было обоснованно и экономически оправдано, поскольку в результате диверсификации деловой активности, произошел рост объема выручки и уровня рентабельности деятельности заявителя, что повлекло к росту налоговых отчислений в бюджет, что не оспаривается ответчиком.

Так, в результате проведенного анализа ведения бухгалтерского и налогового учета, у заявителя изменен учет, выявлены и учтены дебиторы и кредиторы, изменена работа с поставщиками и подрядчиками, уменьшен расход ТМЦ, расходы по ремонту, произведено погашение задолженности по кредитам. Ответчиком не представлены доказательств, опровергающих установленные судом обстоятельства.

Налоговым органным в решении указано и материалами дела подтверждается, что проделанная работа ООО "ПСО Казань" отражена в отчетах и приняты по актам за соответствующие периоды, в соответствии с которыми выставлены счета-фактуры, которые оплачены заявителем соответствующими платежными поручениями на общую сумму с НДС 6 265 773,47 руб.

Таким образом произведенные затраты документально подтверждены, данный факт установлен в ходе проверки, отражен в решении и ответчиком не оспаривается.

Судом первой инстанции правомерно не признан обоснованным довод ответчика, изложенный в апелляционной жалобе, что поскольку у заявителя имеются юридический, экономический отделы, бухгалтерия, то заявитель в услугах ООО "ПСО "Казань" не нуждался. Ответчиком не дан анализ работы указанных отделов, не исследованы их функции и возможности.

Анализ представленных заявителем документов свидетельствует о том, что объем работ ООО "ПСО Казань" был значительно больше, чем у структурных отделов организации, поскольку включал не только юридическое, экономическое сопровождение, но и касался производственной деятельности, тогда как ответчиком в решении применены не сопоставимые показатели по объему услуг.

Довод налогового органа, изложенный в апелляционной жалобе, о взаимозависимости Общества и ООО "ПСО Казань" также был предметом исследования суда первой инстанции и получил надлежащую правовую оценку.

Нормы законодательства о налогах и сборах, регулирующие основания и порядок признания произведенных расходов, не содержат ограничений по их использованию при совершении хозяйственных операций между взаимозависимыми лицами. Сам по себе факт взаимозависимости Общества и его поставщика услуг, возникший до или после заключения сделок, послуживших основанием для отнесения спорных сумм в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу, не может служить основанием для вывода о злоупотреблениях со стороны налогоплательщика при использовании данного права, то есть для признания налоговой выгоды необоснованной. При определении характера и последствий взаимозависимости участников сделки в силу статьи 20 НК РФ налоговый орган несет обязанность доказывания, что отношения взаимозависимости повлияли или могли повлиять на результаты сделки.

Таких доказательств налоговый орган суду не представил.

С учетом изложенного суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу что расходы на оплату услуг ООО "ПСО Казань" соответствуют критериям, указанным в ст. 252 НК РФ, следовательно, заявитель имел полное право по отнесению в состав расходов, связанных с производством и реализацией, спорные суммы затрат по оплате консультационных услуг, в силу чего требование заявителя в указанной части подлежит удовлетворению.

По нарушениям, отраженным в пункте п.п. 4.1, 4.2, 4.3:

Основанием для принятия ответчиком решения в указанных частях, послужил вывод Инспекции о нарушении заявителем положений ст.ст. 358, 361, 362 НК РФ, выразившееся в занижении налоговой базы по транспортному налогу за 2004-2006 г.г. в результате неправильного определения мощностей автотранспортных средств и налоговой ставки, что повлекло неуплату налога за 2004-2006 г. в размере 55 800 руб.

Заявитель, оспаривая решение в части доначисления транспортного налога, соответствующих пеней и налоговых санкций, указывает, что в связи с отсутствием в паспортах транспортных средств мощностей автобусов КАВз-3976 и УАЗ 3909, налоговая ставка применена, исходя из данных предоставленных ОТОР ГИБДД Нижнекамского УВД и сведениями, содержащимися на сайте www.atlantauto.ru.

Суд первой инстанции пришел к выводу о правомерности довода заявителя.

Суд апелляционной инстанции признает данный вывод основанным на правильном применении норм главы 28 НК РФ, на надлежащем исследовании и оценке обстоятельств дела и имеющихся в деле доказательств.

Согласно п. 1 ст. 358 главы 28 НК РФ объектом налогообложения признаются транспортные средства, зарегистрированные в установленном порядке в соответствии с законодательством Российской Федерации.

При этом в силу ст.ст. 359, 361 и 362 НК РФ в отношении транспортных средств, имеющих двигатели, налоговая база определяется как мощность двигателя транспортного средства в лошадиных силах, а сумма налога исчисляется как произведение налоговой базы и налоговой ставки, установленной законами субъектов Российской Федерации в зависимости от мощности двигателя.

В связи с этим п. 4 и п. 5 ст. 362 НК РФ установлена обязанность органов, осуществляющую государственную регистрацию транспортных средств, сообщать в сроки, предусмотренные этими нормами, в налоговые органы по месту своего нахождения сведения о транспортных средствах, зарегистрированных или снятых с регистрации; о лицах, на которых зарегистрированы эти средства, а также обо всех связанных с ними изменениях.

В силу п. 1 ст. 362 НК именно на основании этих сведений налоговый орган исчисляет сумму налога, подлежащую уплате физическими лицами, а налогоплательщики - организации самостоятельно исчисляют сумму налога и авансового платежа.

Судом первой инстанции правомерно указано, что спор между сторонами возник относительно правильности определения мощности двигателей двух автобусов КАВЗ-3976 и УАЗ 3909, каждая из которой оперирует данными, предоставленными органом, осуществляющим государственную регистрацию транспортных средств - ОТОР ГИБДД УВД г. Нижнекамска (т. 2 л.д. 100-107, т. 3 л.д. 4-14).

В целях устранения противоречивой информации и установления действительной мощности двигателей рассматриваемых объектов налогообложения судом на основании ст. 66 АПК РФ вынесены и направлены в адрес заводов изготовителей - Общества с ограниченной ответственностью "Курганский автобусный завод" (КАВЗ), Открытого акционерного общества "Ульяновский автомобильный завод" определения об истребования доказательств от 18.03.2008 г. (т.4 л.д.96-98).

Представленная вышеуказанными заводами изготовителями информация относительно мощности двигателей спорных объектов налогообложения подтвердила соотношение данных мощности, отраженных заявителем в налоговых декларациях по транспортному налогу за 2004-2006 г.г. (т. 4 л.д. 106-112).

Судом первой инстанции также признано обоснованным требование заявителя о признании незаконным решения налогового органа в части привлечения по п.2 ст. 27 Федерального закона N 167 "Об обязательном пенсионном страховании" (далее - Закон N 167-ФЗ) в виде штрафа в размере 3 078,80 руб., исходя из следующего.

В силу ст.ст.1 и 2 Закона N 167-ФЗ правоотношения в сфере обязательного пенсионного страхования регулируются специальным законодательством, законодательство же о налогах и сборах должно применяться, если иное не установлено специальными нормативными актами, регулирующими отношения в сфере обязательного пенсионного страхования.

В соответствии со ст. 3 Закона N 167-ФЗ под страховыми взносами понимаются индивидуально возмездные обязательные платежи, которые уплачиваются в бюджет Пенсионного фонда РФ, и целевым назначением которых является обеспечение права гражданина на получение пенсии по обязательному пенсионному страхованию в размере, эквивалентном сумме уплаченных страховых взносов, учтенной на его индивидуальном лицевом счете.

Пунктом 3 ст. 9 Закона N 167-ФЗ установлено, что финансирование выплаты базовой части трудовой пенсии осуществляется за счет сумм единого социального налога (взноса), зачисляемых в федеральный бюджет, а финансирование выплаты страховой и накопительной частей трудовой пенсии - за счет средств бюджета Пенсионного фонда РФ.

Следовательно, страховые взносы на страховую и накопительную части трудовой пенсии уплачиваются в Пенсионный фонд РФ в виде сумм страховых взносов, а суммы, зачисляемые в федеральный бюджет на цели государственного пенсионного страхования, уплачиваются в составе единого социального налога.

Согласно п. 2 ст. 25 Закона N 167-ФЗ взыскание недоимки по страховым взносам и пеней осуществляется органами Пенсионного Фонда в судебном порядке.

Применение ответственности за нарушение законодательства об обязательном пенсионном страховании также осуществляется на основании Закона N 167-ФЗ.

При этом из положений ст. 25 Закона N 167-ФЗ и положений главы 16 НК РФ не следует, что налоговые органы вправе применить ответственность за нарушения, перечисленные в п. 2 ст. 27 вышеуказанного закона

Таким образом, право по начислению штрафных санкций за неуплату вышеуказанных страховых взносов и обращению за их взысканием в суд предоставлено исключительно Пенсионному Фонду (страховщику).

При таких обстоятельствах судом первой инстанции правомерно удовлетворено требование заявителя в указанной части.

Ссылку налогового органа, изложенную в апелляционной жалобе, что судом первой инстанции не дана оценка тому обстоятельству, что Инспекцией какие-либо действия по взысканию данной суммы не принимались, суд апелляционной инстанции признает несостоятельной.

Отказывая в удовлетворении требований заявителя в остальной части, суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.

По нарушению, отраженному в пункте п.п. 1.1.2.

Основанием для доначисления сумм налога на прибыль и пени послужил вывод Инспекции о неправомерном отнесении Обществом в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затрат в размере 500 320 руб. по приобретению у ООО "Линкорос" услуг по разработке проектной документации без документального подтверждения фактического произведения и экономического обоснования указанных затрат, а также в связи с отсутствием у контрагента лицензии на осуществляемую деятельность.

В обоснование заявленных требований заявитель ссылался на производственную необходимость в произведении указанных затрат, в связи с возникшей проблемой при строительстве блока сепарации установки гидрокрекинга "Комплекса глубокой переработки нефти на НПЗ ОАО Славнефть-Ярославльнефтеоргсинтез". Судом первой инстанции признана позиция заявителя ошибочной на основании следующего. Согласно положениям ст. 252 НК РФ для признания расходов (затрат) с целью налогообложения они должны соответствовать трем следующим условиям: быть обоснованными, документально подтвержденными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

По смыслу ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Указанные документы служат доказательствами, подтверждающими обстоятельства совершения хозяйственных операций (передача товара, уплата денежных средств и иные операции).

Согласно ст. 2 ГК РФ предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск, деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в установленном законом порядке.

Из материалов дела следует, что между заявителем и ОАО трест N 7 был заключен договор субподряда от 11.02.2004 г. N 1102/04, по условиям которого субподрядчик принял на себя обязательства по выполнению работ по монтажу металлоконструкций по объектам сепарации установки гидрокрекинга "Комплекса глубокой переработки нефти на НПЗ ОАО Славнефть-Ярославльнефтеоргсинтез" (т.2 л.д. 85).

Сбподрядчик-заявитель заключил с ООО "Линкорос" договор от 24.01.2004 г. N 2 на разработку проектной документации, по условиям которого исполнитель принял на себя обязательства по выполнению рабочих чертежей КМД и КТД на строительство гидрокрекинга "Комплекса глубокой переработки нефти на НПЗ ОАО Славнефть-Ярославльнефтеоргсинтез", по реализации которых последним была выставлена счет-фактура от 30.04.2004 г. N 17.

Оплата по нему была произведена с расчетного счета заявителя платежным поручением N 390 от 14.05.04 г. на сумму 500320 рублей, в т.ч. НДС 76320 руб. (т.2 л.д. 91-93).

Между тем, при отнесении спорных сумм затрат в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль 2004 года заявителем не учтено следующее.

При формировании налоговой базы для расчета налога на прибыль организация может учесть расходы стороннего юридического лица, в рамках принятых обязательств по заключенному и соответствующему требованиям закона договору.

Поскольку критерии оценки экономической оправданности затрат законодателем не установлены, то содержание названных норм позволяет оценивать затраты каждого налогоплательщика на предмет возможности принятия их в целях налогообложения индивидуально, исходя из конкретных условий финансово - экономической деятельности налогоплательщика, в том числе, с учетом наличия связи произведенных расходов с его хозяйственной деятельностью.

Применительно к рассматриваемой ситуации, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что заявитель понес расходы, не предусмотренные основным договором субподряда, поскольку исходя из условий п.2.1. и п.2.3 договора субподряда от 11.02.2004 г. N 1102/04, стоимость монтажа была определена в твердой сумме и изменению не подлежала, за исключением изменений в стоимости договора при возникновении обоснованных, но согласованных сторонами причин.

Более того, согласно п.3.1.1 договора субподряда, подрядчик обязался предоставить заявителю утвержденную в установленном порядке проектно-сметную документацию, чертежи КМД на конструкции и технические условия при производстве работ, что не опроверг в ходе судебного заседания представитель заявителя.

Между тем, по условиям основного договора субподряда окончание производства работ была определена 31.03.2004 г., тогда как во втором случае, акт сдачи-приемки научно-технической продукции по договору на разработку проектной документации оформлен между сторонами только 30.04.2004 г., т.е. за пределами установленного срока сдачи объекта.

В данном случае, заявителем вопреки ст. 65 АПК РФ не представлены доказательства, свидетельствующие о заключении с ОАО трест N 7 какого-либо дополнительного соглашения, регулирующего вопросы сроков сдачи объекта и необходимости произведения спорных сумм затрат на разработку рабочих чертежей КМД и КТД, при условии, что согласно п.3.1.1 субподрядчик обязан был предоставить заявителю, утвержденную в установленном порядке проектно-сметную документацию, чертежи КМД на конструкции и технические условия при производстве работ.

Таким образом, поскольку заявитель не доказал производственную необходимость в заключении дополнительного договора на разработку технической документации на предмет соотношения расходов и финансовых результатов, то все расходы, вытекающие из данного договора, должны были быть учтены, в целях налогообложения в соответствии с требованиями налогового законодательства, т.е. за счет прибыли.

Оценив установленные в ходе рассмотрения данного вопроса обстоятельства в их совокупности и взаимосвязи, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о правомерности исключения ответчиком указанных затрат из состава расходов, учитываемых при формировании единой расходной части, уменьшающей налогооблагаемую прибыль 2004 г., отказ в удовлетворении требований заявителя.

По нарушению, отраженному в пункте п.п. 7.7, 7.8, 7.9, 7.10, 7.11, 7.12, 8.2, 8.3, 8.4.

Основанием для принятия решения Инспекции в отношении доначисления ЕСН в размере 563 501,14 руб. явилось необоснованное, по мнению налогового органа, не включение в налоговую базу сумм компенсации, выплаченных работникам налогоплательщика за неиспользованный отпуск, не связанный с увольнением, а также выплат в виде премий по статьям "Тематическое задание", "Другие достижения в работе". Указанные обстоятельства повлияли также на доначисление страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (пени, штрафа).

1. По выплатам, в виде премий по статьям "Тематическое задание", "Другие достижения в работе".

Суд первой инстанции признал обоснованными доводы Инспекции о том, что в рассматриваемом случае спорные выплаты относятся в состав расходов на оплату труда в соответствии со ст. 129 ТК РФ, и согласно ст. 253 НК РФ входят в состав расходов, связанных с производством и реализацией; если Общество в нарушение п. 1 ст. 255, п.а 1 ст. 236 НК РФ не включило спорные выплаты в состав расходов в целях налогообложения прибыли, при том условии, что глава 25 НК РФ выплаты такого рода относит к расходам на оплату труда, то это не может автоматически освободить налогоплательщика от обязанности исчислить и уплатить с них ЕСН; п. 3 ст. 236 НК РФ не предоставляет налогоплательщику права выбора, по какому налогу (единому социальному налогу или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат.

Объектом обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование и базой для их начисления согласно п. 2 ст. 10 Закона N 167-ФЗ являются объект налогообложения и база, облагаемая единым социальным налогом, установленные главой 24 "Единый социальный налог Налогового кодекса Российской Федерации.

Пунктом 1 ст. 236 НК РФ установлено, что объектом обложения единым социальным налогом признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

В силу п. 1 ст. 237 НК РФ при определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст. 238 НК РФ), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника или членов его семьи, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в их интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в п.п. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ).

Согласно п. 3 ст. 236 НК РФ указанные в п. 1 этой статьи выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Таким образом, при решении вопроса об отнесении спорных выплат к расходам, уменьшающим или не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, следует руководствоваться положениями главы 25 НК РФ.

Из пункта 2 ст. 252 НК РФ следует, что расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы (п. 2 ст. 253 НК РФ).

Статьей 255 НК РФ установлено, что в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами

К расходам на оплату труда относятся начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, и начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда.

В пункте 25 ст. 255 НК РФ указано, что к названным расходам относятся и другие виды расходов, произведенных в пользу работников, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором (п. 2 и п. 3 ст. 255 НК РФ).

При этом не все выплаты, связанные с оплатой труда, могут быть отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.

В статье 270 НК РФ приведен перечень расходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

В соответствии с п. 21 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).

Таким образом, Налоговым кодексом Российской Федерации в виде исключения предоставлено право учесть в составе расходов на оплату труда для целей налогообложения прибыли затраты на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам, если это предусмотрено коллективным и (или) трудовым договором.

Правовое регулирование вопросов, связанных с оплатой труда работников, осуществляется нормами Трудового кодекса Российской Федерации.

Как следует из ст. 129 Трудового кодекса Российской Федерации, заработная плата - это вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также выплаты компенсационного и стимулирующего характера.

Системы заработной платы, размеры тарифных ставок, окладов, различного вида выплат устанавливаются работникам организаций коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами организаций, трудовыми договорами (ст. 135 Трудового кодекса Российской Федерации, в редакции, действовавшей в спорный период).

Статьей 144 Трудового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что работодатель имеет право устанавливать различные системы премирования, стимулирующих доплат и надбавок с учетом мнения представительного органа работников. Указанные системы могут устанавливаться также коллективным договором.

Следовательно, организация может учесть в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, суммы премий, выплачиваемых работникам на основании приказов руководителя в случае, если такие выплаты предусмотрены коллективным и (или) трудовым договорами, а также локальными нормативными актами организаций.

Из материалов дела следует, что спорные выплаты были произведены в пользу своих работников на основании приказов руководителя в виде премий с учетом личного вклада каждого в повышение эффективности работы организации, в том числе за успешные выполнение тематических заданий: по изготовлению металлоконструкций Завода по производству автобензинов; за своевременное решение вопроса прямой поставки труб; изготовление кронштейнов для обрамления здания управления ОАО "НМУ-3"; изготовление и монтаж стеклянных витражей АБК ОАО "НМУ-3"; за монтаж колонн К-302, К-303, К-401; за демонтирование системы отопления новому проекту для АБК ОАО "НМУ-3" и так далее, т.е. данные выплаты носят производственный характер (т.1 л.д. 110-150, т.2 л.д. 1-67).

Довод Общества, изложенный в апелляционной жалобе, что спорные выплаты произведены за счет средств специального назначения, и в силу п. 22 ст. 270 НК РФ эти расходы не учитываются в целях налогообложения прибыли, суд апелляционной инстанции признает несостоятельным.

Судом первой инстанции установлено и материалами дела подтверждено, что произведенные Обществом выплаты предусмотрены коллективным договором, Положением об оплате труда, и связаны с выполнением трудовых функций.

При этом из абз.2-3 Положения по оплате труда работников заявителя следует, что источником на оплату труда являются доходы предприятия от производственной и непроизводственной деятельности.

Расходы на оплату труда являются расходами в соответствии с главой 25 НК РФ.

Оплата труда работников административно-производственного персонала производится согласно окладов, определенных штанным расписанием, положением о премировании АУП по итогам деятельности за месяц и фактически отработанного времени. Норматив заработной платы состоят из зарплаты, начисленной по установленным окладам и премии, размер которой зависит от фактического объема строительно-монтажных работ выполненных собственными силами и т.д.

Из пункта 5.1. Коллективного договора также следует, что в организации устанавливается следующая система оплаты труда: повременно-премиальная. Пункт 5.3 договора также предусматривает произведение премий по результатам работы (т.2 л.д.138-153).

Следовательно, исходя из вышеизложенных норм Налогового кодекса Российской Федерации, данные выплаты являются расходами, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль, и должны облагаться единым социальным налогом.

При этом, как указано в пункте 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 г. N 106 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога", при рассмотрении дел, касающихся правильности определения налоговой базы по единому социальному налогу, необходимо иметь в виду, что п. 3 ст. 236 Налогового кодекса Российской Федерации не предоставляет налогоплательщику права выбора, по какому налогу (единому социальному налогу или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат. Норма, установленная п. 3 ст. 236 НК РФ, имеет в виду, что при наличии соответствующих норм в главе 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций" налогоплательщик не имеет права исключать суммы, отнесенные законом к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, из налоговой базы по единому социальному налогу.

При таких обстоятельствах, обоснованно признана позиция Инспекции о неправомерном исключении заявителем спорных сумм, отнесенных законом к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, из налоговой базы по единому социальному налогу.

2. По компенсационным выплатам, выплаченным работникам налогоплательщика за неиспользованный отпуск, не связанный с увольнением.

Согласно ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда в целях главы 25 НК РФ относятся, в частности, начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе за сверхурочную работу, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно абзацу 9 п.п. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат обложению единым социальным налогом все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат, связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей.

Налоговый Кодекс РФ не содержит определения компенсационных выплат, связанных с выполнением трудовых обязанностей, следовательно, в силу п. 1 ст. 11 Кодекса этот термин используется в смысле, который придает ему трудовое законодательство.

Трудовой кодекс РФ выделяет два вида компенсационных выплат.

Исходя из статьи 164 Трудового кодекса РФ, под компенсациями понимаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. Указанные выплаты не входят в систему оплаты труда и производятся работнику в качестве компенсации его затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей.

Второй вид компенсационных выплат определен ст. 129 Трудового кодекса РФ. На основании этой статьи заработная плата работников состоит из двух основных частей: непосредственно вознаграждения за труд и выплат компенсационного и стимулирующего характера. При этом компенсации в смысле ст. 129 Трудового кодекса Российской Федерации являются элементами оплаты труда и не призваны возместить физическим лицам конкретные затраты, связанные с непосредственным выполнением трудовых обязанностей.

По смыслу абзаца 9 п.п. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат обложению единым социальным налогом компенсации, предусмотренные ст. 164 Трудового кодекса Российской Федерации, как не входящие в систему оплаты труда.

В отличие от них компенсации, определенные ст. 129 Трудового кодекса Российской Федерации, не охватываются указанной нормой НК РФ и в соответствии с пунктом 1 ст. 236 этого Кодекса образуют объект обложения единым социальным налогом.

Данные выплаты при определении налоговой базы по налогу на прибыль учитываются в качестве расходов на оплату труда, исходя из ст. 255 НК РФ.

При этом из содержания приведенных положений следует, что такие выплаты не являются доходом работника, поскольку используются им не для удовлетворения личных потребностей, а с целью надлежащего выполнения возложенных на него обязанностей.

Таким образом, денежная компенсация за неиспользованный отпуск при сохранении трудовых отношений между работником и работодателем не является компенсацией в смысле ст. 164 ТК РФ, в связи с чем, подлежит налогообложению единым социальным налогом.

Такой вывод суда согласуется с правовой позицией ВАС РФ, изложенной в пункте 4 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 г. N 106. Аналогичная позиция изложена и в Письме Минфина РФ от 16.01.2006 г. N 03-03-04/1/21, на которое безосновательно ссылается Общество в апелляционной жалобе.

Учитывая, что в соответствии с п. 2 ст. 10 Закона N 167-ФЗ объектом налогообложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов является объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, суд первой инстанции правомерно пришел к выводу об обоснованном доначислении налоговым органом Обществу соответствующих сумм ЕСН и страховых взносов по обязательному пенсионному страхованию.

Таким образом, фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены судом первой инстанции на основе полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, нормы материального и процессуального права не нарушены, в связи с чем суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены принятого судебного акта.

В силу ст. 110 АПК РФ следует взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Республике Татарстан государственную пошлину в доход федерального бюджета.

Руководствуясь ст. ст. 266-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 06 июня 2008 г. по делу N А65- 2470/2008 оставить без изменения, апелляционные жалобы - без удовлетворения.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Республике Татарстан государственную пошлину в доход федерального бюджета в размере 1 000 руб.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Федеральный арбитражный суд Поволжского округа через суд первой инстанции.

Председательствующий

Н.Ю. Марчик

Судьи

П.В. Бажан В.В. Кузнецов