Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 2 марта 2009 г. N 11АП-9542/2008

02 марта 2009 г.

Дело N А55-9200/2008

г. Самара

Резолютивная часть постановления объявлена 27 февраля 2009 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 02 марта 2009 года.

Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего Засыпкиной Т.С.,

судей Бажана П.В., Рогалевой Е.М.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Исхаковой Э.Г.,

с участием:

от заявителя - Елуферьева Н.Г., доверенность от 19 декабря 2008 г. N 4/08;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 18 по Самарской области - Тюрина Е.В., доверенность от 08 августа 2008 г. N 04-08/1426/38510, Бутузова Л.И., доверенность от 27 января 2009 г. N 04-08/02267;

от третьего лица - Яровой Д.С., доверенность от 05 марта 2008 г.,

рассмотрев в открытом судебном заседании в помещении суда дело по апелляционной жалобе

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 18 по Самарской области, г. Самара,

на решение Арбитражного суда Самарской области от 05 декабря 2008 г.

по делу N А55-9200/2008 (судья Харламов А.Ю.),

по заявлению ОАО "Автотранспортное предприятие N 3", г Самара,

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 18 по Самарской области, г. Самара,

третье лицо: "Самара-Рост" - областное объединение профсоюзных организаций РОСТ "Российское объединение социальных технологий" по Самарской области Самара-Рост, г. Самара,

о признании недействительным решения в части,

УСТАНОВИЛ:

ОАО "Автотранспортное предприятие N 3" (далее - заявитель, Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Самарской области с заявлением, с учетом уточнения, о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 18 по Самарской области (далее - налоговый орган, Инспекция) от 24 марта 2008 г. N 14-18/325/10557, в части:

- предложения уплатить недоимку по ЕСН за 2006-2007 г.г. в сумме 906 385 руб. 00 коп., пени и штраф на данную недоимку в соответствующей сумме;

- предложения уплатить недоимку по НДФЛ за 2006-2007 г.г. в сумме 467 187 руб. 00 коп., пени и штраф на данную недоимку в соответствующей сумме;

- предложения уплатить недоимку по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование за 2006-2007 г.г. в сумме 497 467 руб. 00 коп., пени и штраф на данную недоимку в соответствующей сумме.

При этом просило снизить размер штрафных санкций, взысканных решением налогового органа в размере 2 743 118 руб. 08 коп., в соответствии с п. 3 ст. 114 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в два раза.

Решением Арбитражного суда Самарской области от 05 декабря 2008 г. заявленные требования удовлетворены частично. Суд первой инстанции признал недействительным решение от 24 марта 2008 г. N 14-18/325/10557 "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения", принятого Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 18 по Самарской области, в части:

- предложения уплатить недоимку по ЕСН за 2006-2007 г.г. в сумме 906 385 руб. 00 коп., пени и штраф на данную недоимку в соответствующей сумме;

- предложения уплатить недоимку по НДФЛ за 2006-2007 г.г. в сумме 467 187 руб. 00 коп., пени и штраф на данную недоимку в соответствующей сумме;

- предложения уплатить недоимку по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование за 2006-2007 г.г. в сумме 497 467 руб. 00 коп., пени и штраф на данную недоимку в соответствующей сумме.

В остальной части заявленных требований отказано.

При принятии судебного акта суд первой инстанции исходил из того, что спорные выплаты, начисленные налоговым органом в решении от 24 марта 2008 г. N 14-18/325/10557 к уплате, являются компенсациями работникам, занятым на тяжелых работах и работах с вредными и опасными условиями труда, установлены на основании коллективного договора и акта независимой экспертизы, в соответствии со ст. 219, п. 3 ст. 217, п.п. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ, в связи с чем обоснованно не включены заявителем в налогооблагаемую базу по НДФЛ и ЕСН. Основанием для предоставления компенсаций работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными условиями труда, могут являться как результаты аттестации рабочих мест по условиям труда, так и результаты обследований условий труда, проводимых аккредитованными органами по сертификации организации работ по охране труда, и результаты независимой экспертизы условий труда, проводимой профсоюзной инспекцией труда. При этом суд посчитал, что отсутствуют предусмотренные п. 1 ст. 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, и заявителем не представлены суду надлежащие доказательства их наличия.

Не согласившись с выводами суда, налоговый орган подал апелляционную жалобу, в которой просит отменить решение суда первой инстанции в части признания недействительным решения Инспекции от 24 марта 2008 г. в части предложения уплатить недоимку по ЕСН за 2006-2007 г.г. в сумме 906 385 руб. 00 коп., пени и штраф на данную недоимку в соответствующей сумме; предложения уплатить недоимку по НДФЛ за 2006 - 2007 г.г. в сумме 467 187 руб. 00 коп., пени и штраф на данную недоимку в соответствующей сумме; предложения уплатить недоимку по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование за 2006-2007 г.г. в сумме 497 467 руб. 00 коп., пени и штраф на данную недоимку в соответствующей сумме; отказать в части удовлетворения заявленных требований, в остальной части (в части отказа в удовлетворении заявленных требований) решение суда первой инстанции оставить без изменения.

В апелляционной жалобе налоговый орган указывает, что компенсационные выплаты, являющиеся в соответствии с Трудовым кодексом Российской Федерации (далее - ТК РФ) элементами оплаты труда, учитываются при определении налоговой базы по единому социальному налогу. В Обществе указанные доплаты установлены коллективным договором, то есть фактически определена предусмотренная ст.ст. 146 и 147 ТК РФ оплата труда в повышенном размере. В компетенцию налогового органа не входит проведение экспертизы условий труда на рабочих местах, и в материалах дела также отсутствуют доказательства того, что условия труда в Обществе в 2007 г., по сравнению с 2006 г., не изменились. Аттестация рабочих мест по условиям труда в Обществе не проводилась.

В судебном заседании представители налогового органа доводы апелляционной жалобы поддержали.

Представитель заявителя считает решение суда законным и обоснованным по доводам, изложенным в отзыве.

Представитель третьего лица считает изложенные в оспариваемом решении суда первой инстанции доводы частично необоснованными и незаконными по доводам, изложенным в отзыве на апелляционную жалобу.

При отсутствии возражений лиц, участвующих в деле, арбитражным апелляционным судом в соответствии с ч. 5 ст. 268 АПК РФ проверена законность и обоснованность решения в обжалуемой части.

Проверив материалы дела, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, оценив в совокупности имеющиеся в деле доказательства, суд апелляционной инстанции считает решение суда первой инстанции законным и обоснованным, а апелляционную жалобу - не подлежащей удовлетворению по следующим основаниям.

На основании акта выездной налоговой проверки от 15 февраля 2008 г. N 06 ДСП (т. 1 л.д. 30-43) по вопросу соблюдения ОАО "Автотранспортное предприятие N 3" законодательства о налогах и сборах: правильности исчисления, полноты и своевременности перечисления в бюджет ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01 января 2006 г. по 31 декабря 2007 г., правильности исчисления, полноты и своевременности перечисления в бюджет НДФЛ за период с 01 января 2005 г. по 31 декабря 2007 г., налоговый орган 24 марта 2008 г. принял решение о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения N 14-18/325/10557, которым, в оспариваемой заявителем части, предложил налогоплательщику уплатить:

- недоимку по ЕСН за 2006-2007 г.г. в сумме 906 385 руб. 00 коп., пени и штраф на данную недоимку в соответствующей сумме;

- недоимку по НДФЛ за 2006-2007 г.г. в сумме 467 187 руб. 00 коп., пени и штраф на данную недоимку в соответствующей сумме;

- недоимку по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование за 2006-2007 г.г. в сумме 497 467 руб. 00 коп., пени и штраф на данную недоимку в соответствующей сумме (т. 1 л.д. 14-29).

Основанием для вынесения оспариваемого решения налогового органа послужили следующие обстоятельства.

В соответствии со ст. 219 ТК РФ, если работник занят на тяжелых работах и работах с вредными и (или) опасными условиями труда, то он имеет право на вышеуказанные компенсации, установленные законом, коллективным договором, соглашением, трудовым договором. Нормы упомянутых компенсаций действующим законодательством или иными нормативными правовыми актами Российской Федерации не определены.

По мнению налогового органа, размер компенсаций работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными условиями труда, определяется коллективными или трудовыми договорами.

Компенсации за работу с вредными условиями труда устанавливаются только в том случае, если рабочие места прошли аттестацию рабочих мест по условиям труда (наличие вредных производственных факторов, травмоопасных участков, оборудования, показателей тяжести, напряженности трудового процесса и так далее), которая проводится в соответствии с постановлением Министерства труда и социального развития Российской Федерации от 14 марта 1997 г. N 12 "О проведении аттестации рабочих мест по условиям труда".

При принятии решения о частичном удовлетворении заявленных требований суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.

Объектом обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование и базой для их начисления согласно п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" являются объект налогообложения и база, облагаемая единым социальным налогом, установленные главой 24 "Единый социальный налог" НК РФ. Пунктом 1 ст. 236 НК РФ установлено, что объектом обложения единым социальным налогом для организаций, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам. В соответствии со ст. 237 НК РФ налоговая база по единому социальному налогу определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 236 НК РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц. При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения, вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты.

Объектом обложения налогом на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками (ст.ст. 209 и 210 НК РФ). При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 настоящего Кодекса.

В п. 3 ст. 217 и п.п. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ перечислены выплаты, не подлежащие обложению налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом, в том числе все виды установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей.

Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит определения компенсационных выплат, связанных с выполнением трудовых обязанностей, следовательно, в силу п. 1 ст. 11 НК РФ этот термин используется в смысле, который придает ему трудовое законодательство.

Статья 164 ТК РФ содержит понятие компенсаций, под которыми понимаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. Эти выплаты не входят в систему оплаты труда и производятся работнику в качестве компенсации его затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей.

Наряду с выплатами, предусмотренными ст. 164 ТК РФ, в ст. 146 ТК РФ предусмотрена оплата в повышенном размере труда работников, занятых на тяжелых работах, работах с вредными, опасными и иными особыми условиями труда.

В ст. 147 ТК РФ указано, что оплата труда работников, занятых на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда устанавливается в повышенном размере по сравнению с тарифными ставками (окладами), установленными для различных видов работ с нормальными условиями труда, но не ниже размеров, установленных законами и иными нормативными правовыми актами. Перечень тяжелых работ, работ с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда определяется Правительством Российской Федерации с учетом мнения Российской трехсторонней комиссии по регулированию социально-трудовых отношений. Повышение заработной платы по указанным основаниям производится по результатам аттестации рабочих мест. Конкретные размеры повышенной заработной платы устанавливаются работодателем с учетом мнения представительного органа работников либо коллективным договором, трудовым договором.

Следовательно, выплаты, предусмотренные ст.ст. 146, 147 ТК РФ, являются составной частью заработной платы работников и не имеют отношения к выплатам, предусмотренным п. 3 ст. 217 и п.п. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ.

Судом первой инстанции установлено, что п. 3.1 Дополнения к коллективному договору от 04 октября 2005 г. N 08/2 (т. 1 л.д. 68-70) предусмотрено право каждого работника Общества на оплату труда в повышенном размере (доплату), предусмотренную п. 1 ст. 146 и ст. 147 ТК РФ.

Из материалов дела следует, что доплаты, предусмотренные ст.ст. 146 и 147 ТК РФ, составляли в Обществе 4-8 процентов от тарифной ставки (должностного оклада) и включались в облагаемую базу по налогу на доходы физических лиц и по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.

Помимо указанных доплат заявитель выплачивал работникам на основании Дополнения к коллективному договору от 04 октября 2005 г. N 08/2 (п. 3.4) компенсации за работу на тяжелых работах и работах с вредными условиями труда.

Помимо общих гарантий и компенсаций, предусмотренных ТК РФ, ст. 165 названного Кодекса предусматривает возможность предоставления работникам дополнительных гарантий и компенсаций, в том числе в случаях, предусмотренных этим Кодексом и иными федеральными законами. При предоставлении гарантий и компенсаций соответствующие выплаты производятся за счет средств работодателя.

В ст. 210 ТК РФ установлен самостоятельный вид компенсаций за тяжелую работу и работу с вредными и (или) опасными условиями труда. Целью установления этой компенсации является возмещение работнику повышенных физических, умственных и эмоциональных нагрузок, приводящих к ухудшению его здоровья.

В соответствии со ст. 219 ТК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период) каждый работник имеет право на компенсации, установленные законом, коллективным договором, соглашением, трудовым договором, если он занят на тяжелых работах и работах с вредными и (или) опасными условиями труда.

Таким образом, компенсации, выплачиваемые работодателем в соответствии со ст. 219 ТК РФ, не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование на основании п. 3 ст. 217 и п.п. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ.

По мнению налогового органа, доплаты и компенсации работникам за тяжелую работу и работу с вредными условиями труда, установленные Обществом в коллективном договоре, являются оплатой труда работников в повышенном размере по сравнению с тарифными ставками (окладами), а потому подлежат обложению налогом на доходы физических лиц и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование.

В обоснование этого вывода Инспекция ссылается на то, что основаниями для предоставления компенсаций за работу с вредными условиями труда служат результаты аттестации рабочих мест по условиям труда (наличие вредных производственных факторов, травмоопасных участков, оборудования, показателей тяжести, напряженности трудового процесса и т.д.). Аттестация рабочих мест по условиям труда в Обществе не проводилась. Результаты независимой экспертизы условий труда, проведенной экспертной комиссией "Самара-Рост" - областное объединение профсоюзных организаций РОСТ "Российское объединение социальных технологий" по Самарской области Самара-Рост, налоговый орган считает недостаточными, поскольку право устанавливать должности и профессии работников, которым предусматриваются компенсации за условия труда, действующим законодательством профсоюзным инспекторам не предоставлено; оценка условий труда проведена не в полном объеме, а потому не может отражать объективное состояние рабочих мест.

Арбитражный апелляционный суд считает несостоятельными указанные доводы налогового органа.

Согласно ст. 219 ТК РФ (в редакции Федерального закона от 30 июня 2006 г. N 90-ФЗ) размеры компенсаций работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными условиями труда, и условия их предоставления устанавливаются в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации, с учетом мнения Российской трехсторонней комиссии по регулированию социально-трудовых отношений.

Однако и в настоящее время Правительством Российской Федерации порядок и условия предоставления компенсационных выплат не разработаны, что порождает различный подход к оценке правомерности признания выплат компенсационными по ст. 164 ТК РФ, налогоплательщиков - работодателей, и налоговых органов, контролирующих последних.

Поэтому суд первой инстанции, правомерно приняв во внимание письмо Федеральной службы по труду и занятости от 05 марта 2007 г. N 506-3-1, сделал вывод о том, что основанием для предоставления компенсаций работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными условиями труда, могут являться как результаты аттестации рабочих мест по условиям труда, так и результаты обследований условий труда, проводимых аккредитованными органами по сертификации организации работ по охране труда, и результаты независимой экспертизы условий труда, проводимой профсоюзной инспекцией труда.

Статьей 370 ТК РФ предусмотрено, что контроль за соблюдением работодателями трудового законодательства и иных нормативных правовых актов, содержащих нормы трудового права, осуществляют инспекции труда профсоюзов, которые создаются общероссийскими профессиональными союзами и их объединениями. Профсоюзные инспекторы труда, уполномоченные (доверенные) лица по охране труда профессиональных союзов имеют право, в частности, проводить независимую экспертизу условий труда и обеспечения безопасности работников организации; направлять работодателям представления об устранении выявленных нарушений законов и иных нормативных правовых актов, содержащих нормы трудового права, обязательные для рассмотрения; осуществлять проверку состояния условий и охраны труда, выполнения обязательств работодателей, предусмотренных коллективными договорами и соглашениями. При выявлении профсоюзными инспекторами труда определенных нарушений трудового законодательства работодатели должны устранять такие нарушения и о результатах рассмотрения требований инспекторов докладывать соответствующему органу профсоюзной организации.

Судом первой инстанции установлено, что начисление компенсационных выплат всем работникам предприятия, закрепленное коллективным договором ОАО "Автотранспортное предприятие N 3" от 31 мая 2006 г. N 08/2А было произведено заявителем на основании результатов независимой экспертизы, проведенной "Самара-Рост" - областное объединение профсоюзных организаций РОСТ "Российское объединение социальных технологий" по Самарской области Самара-Рост и закрепленной в акте N 1 независимой экспертизы оценки условий труда работников ОАО "Автотранспортное предприятие N 3" от 15 марта 2006 г. N РОСТ.ПО.6300-3-23, на основании предписания об устранении выявленных нарушений по охране труда от 15 марта 2006 г. N РОСТ.ПО.6300-3-24 и в рамках Положения о территориальном объединении профсоюзных организаций РОСТ (т. 2 л.д. 71-87) и руководства Минздрава России Р2.2.2006-05 "Руководство по гигиенической оценке факторов рабочей среды и трудового процесса. Критерии и классификация условий труда".

Суд первой инстанции обоснованно указал на то, что в случае возникновения у налогового органа сомнений в правомерности установления Обществом компенсационных выплат работникам, занятым на работах с вредными, тяжелыми или опасными условиями труда, он имел право в ходе выездной проверки на основании п.п. 11 п. 1 ст. 31 НК РФ привлечь экспертов Федеральной службы по труду и занятости и (или) органов исполнительной власти соответствующего субъекта Российской Федерации в сфере вопросов охраны труда. Однако налоговый орган этим правом не воспользовался.

При таких обстоятельствах арбитражный апелляционный суд считает правильным вывод суда о непредставлении налоговым органом доказательств неправомерного установления и выплаты заявителем компенсаций работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными условиями труда.

Аналогичная правовая позиция изложена в постановлениях Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24 июля 2007 г. N 4419/07, Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 07 марта 2008 г. по делу N А39-1855/2007, Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 15 апреля 2008 г. по делу N А56-24620/2007.

С учетом изложенного оснований для отмены или изменения решения суда не имеется.

Доводы, приведенные налоговым органом в апелляционной жалобе, основаны на ошибочном толковании закона и не опровергают обстоятельств, установленных судом первой инстанции при рассмотрении настоящего дела, и, соответственно, не влияют на законность принятого судом решения.

C позиции изложенных обстоятельств суд апелляционной инстанции считает, что суд первой инстанции полно и всесторонне исследовал представленные доказательства, установил все имеющие значение для дела обстоятельства, сделав правильные выводы по существу требований заявителя, а потому решение арбитражного суда первой инстанции следует оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Расходы по государственной пошлине распределяются между лицами, участвующими в деле, в соответствии со ст. 110 АПК РФ и относятся на Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 18 по Самарской области.

Определением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 14 января 2009 г. налоговому органу была предоставлена отсрочка уплаты государственной пошлины до окончания рассмотрения апелляционной жалобы.

Однако, поскольку действующим в настоящее время налоговым законодательством государственные органы, органы местного самоуправления, выступающие по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, в качестве истцов или ответчиков, от уплаты государственной пошлины по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, освобождены, то государственная пошлина в доход федерального бюджета не взыскивается.

Руководствуясь статьями 101, 110, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Самарской области от 05 декабря 2008 г. по делу N А55-9200/2008 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Федеральный арбитражный суд Поволжского округа через суд первой инстанции.

Председательствующий

Т.С. Засыпкина

Судьи

П.В. Бажан Е.М. Рогалева