Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 7 июля 2009 г. N 11АП-4792/2009

07 июля 2009 г.

Дело N А72-1098/2009

г. Самара

Резолютивная часть постановления объявлена 06 июля 2009 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 07 июля 2009 года

Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Кувшинова В.Е., судей Марчик Н.Ю., Засыпкиной Т.С.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Финогентовой А.С.,

с участием в судебном заседании:

представителей Межрайонной ИФНС России по КНП по Ульяновской области - Погодиной С.В. (доверенность от 27.02.2009 N 16-03-20/1160), Фадеевой Н.В. (доверенность от 31.12.2008 N 16-03-20/9065), Марупова Н.Н. (доверенность от 12.01.2009 N 16-03-20/63),

представителей ФНПЦ ОАО "НПО "Марс" - Сербина В.А. (доверенность от 26.02.2009 N 5/упр4-58), Хамдеевой С.В. (доверенность от 01.03.2008 N 2/юр-180),

рассмотрев в открытом судебном заседании 06 июля 2009 года в помещении суда апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ульяновской области

на решение Арбитражного суда Ульяновской области от 29 апреля 2009 года по делу N А72-1098/2009 (судья Пиотровская Ю.Г.),

по заявлению Федерального научно-производственного центра открытого акционерного общества "Научно-производственное объединение "Марс", г.Ульяновск,

к Межрайонной ИФНС России по КНП по Ульяновской области, г.Ульяновск,

о признании частично недействительным решения,

УСТАНОВИЛ:

Федеральный научно-производственный центр открытое акционерное общество "Научно-производственное объединение "Марс" (далее - НПО "Марс", Общество) обратилось в Арбитражный суд Ульяновской области с заявлением (с учетом уточненных требований) о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ульяновской области (деле - налоговый орган) от 26.12.2008г. N 69 в части доначисления налога на прибыль в размере 570264 руб. за 2006 г. и 11214678 руб. за 2007 г., начисления пеней по указанному налогу в размере 1296766,89 руб. и взыскания штрафа в размере 2356988 руб. (т.1 л.д.4-15, т.5 л.д.117).

Решением Арбитражного суда Ульяновской области от 29.04.2009г. по делу N А72-1098/2009 заявленные требования удовлетворены. Суд признал недействительным оспариваемое решение налогового органа от 26.12.2008г. N 69 в части доначисления налога на прибыль в размере 570264 руб. за 2006 г. и 11214678 руб. за 2007 г. начисления пеней по указанному налогу в размере 1296766,89 руб. и взыскания штрафа в размере 2356988 руб. (т.6 л.д.60-65).

В апелляционной жалобе налоговый орган просит отменить решение суда первой инстанции и принять по делу новый судебный акт (т.6 л.д.69-75).

В отзыве на апелляционную жалобу НПО "Марс" просит оставить решение суда первой инстанции без изменения, апелляционную жалобу налогового органа - без удовлетворения.

В судебном заседании представители налогового органа поддержали апелляционную жалобу по основаниям, приведенным в жалобе.

Представители НПО "Марс" отклонили апелляционную жалобу по основаниям, приведенным в отзыве.

Рассмотрев дело в порядке апелляционного производства, проверив обоснованность доводов изложенных в апелляционной жалобе, отзыве на нее и в выступлении представителей сторон, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы.

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка НПО "Марс" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.012005г. по 31.12.2007г.

По результатам проверки составлен акт от 21.11.2008г. N 882дсп (т.5 л.д.120-163).

Налоговый орган, рассмотрев материалы проверки и возражения НПО "Марс" от 12.12.2008г. на акт проверки, с участием представителей Общества, вынес решение от 26.12.2008г. N 69 о привлечении НПО "Марс" к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного: п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа 4073794,35 руб., в том числе по налогу на прибыль в федеральный бюджет за 2006-2007гг. - 700991,58 руб., в бюджет субъекта - 1887284,77 руб., по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) за 2006 - 2007гг. - 1483037,6 руб., по водному налогу за 2006-2007гг. 2480,4 руб.; ст. 123 НК РФ в виде штрафа в сумме 717,6 руб.

НПО "Марс" начислены пени по состоянию на 26.12.2008г. по НДС - 1290467,21 руб., налогу на прибыль в федеральный бюджет - 289916,67 руб., бюджет субъекта - 796466,17 руб., водному налогу - 1926,73 руб., земельному налогу - 611,55 руб., а также Обществу предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль 12941383 руб., НДС - 7988823 руб., земельному налогу - 2093 руб., водному налогу -15364 руб. (т.1 л.д. 18-70).

Общество не согласилось с оспариваемым решением налогового органа и обратилось с апелляционной жалобой в вышестоящий налоговый орган - Управление Федеральной налоговой службы по Ульяновской области.

Решением Управления ФНС России по Ульяновской области от 05.03.2009г. N 16-11-31/03148, принятым по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика, оспариваемое решение налогового органа изменено.

НПО "Марс" привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ и ст. 123 НК РФ в виде начисления штрафа в общей сумме 2360186 руб. Обществу начислена недоимка по налогу на прибыль, НДС, земельному налогу, водному налогу в общей сумме 11858790 руб., а также пени в общей сумме 1309030 руб. (т.5 л.д.1-33).

Основанием для начисления спорных сумм налога на прибыль в размере 570264 руб. за 2006 г., 6638407 руб. за 2007 г., соответствующих сумм пени и налоговых санкций по п. 1 ст. 122 НК РФ, явилось установление налоговым органом факта занижения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, ввиду неправомерного не включения налогоплательщиком в доходы сумм полученных от реализации экспортированной документации. По мнению налогового органа, экспортированная документация является товаром и в порядке ст. 39, ст. 247, п. 3 ст. 248, ст. 249 НК РФ операции по ее реализации должны быть отражены в составе доходов.

Основанием начисления спорных сумм налога на прибыль в размере 4576271 руб. за 2007 г. соответствующих сумм пени и налоговых санкций по п. 1 ст. 122 НК РФ, явилось установленное налоговым органом нарушение Обществом п. 1 ст. 252 НК РФ. В частности, необоснованное отнесение на расходы суммы 19067796 руб. оплаченной за контрагентские работы (КАРы) ООО "Бизнес-Лига", ООО "Меганом", ООО "Техновита". Налоговый орган указывает на нереальность операции по разработке РКД указанными контрагентами, следовательно, расходы Общества по оплате работ не признаны налоговым органом документально подтвержденными.

НПО "Марс" не согласившись с решением налогового органа от 26.12.2008г. N 69, с учетом решения Управления от 05.03.2009г., обратилось с заявлением в арбитражный суд о признании его частично недействительным.

Суд апелляционной инстанции считает, что суд первой инстанции, удовлетворив заявленные требования, правильно применил нормы материального права.

Суд апелляционной инстанции отклоняет довод налогового органа о необоснованном признании судом первой инстанции неправомерности доначисления Обществу налога на прибыль в размере 570264 руб. за 2006 г., 6638407 руб. за 2007 г., соответствующих сумм пени и налоговых санкций по п. 1 ст. 122 НК РФ.

Суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции, что налоговый орган, включив предварительную оплату по неоконченному этапу экспортной сделки в доходы от реализации, нарушил требования статей 248, 251, 271 НК РФ. Поскольку на момент вынесения налоговым органом оспариваемого решения этап по договору еще не был завершен, следовательно, у Общества отсутствовали основания для отражения расходов до окончания этапа. Налоговый орган, доначислив доходы, не уменьшил их в нарушение ст. 247, 252 НК РФ на сумму произведенных налогоплательщиком расходов.

Согласно ст. 246 НК РФ Общество является плательщиком налога на прибыль.

Как видно из материалов дела, что 24.04.2000г. между ФГУП "Рособоронэкспорт" и Президентом Индии заключен контракт N РВ/835612210189 с Дополнением от 10.01.2006г. N 235612141717 на выполнение опытно-конструкторской работы (далее ОКР) по разработке боевой информационной управляющей системы для кораблей проекта 17 (БИУС - 17). В указанном дополнении (п.2.1) предусмотрено выполнение работ в 13 этапов, также сторонами предусмотрены подэтапы выполняемых работ, указанные в приложении N 1 (т.4 л.д.94-169).

27.10.2004г. между ФГУП ОАО "НПО "Марс" (комитент) и ФГУП "Рособоронэкспорт" (комиссионер) заключен договор комиссии N Р/235612141717-411314, согласно которому комиссионер по поручению комитента заключил от своего имени, но за счет комитента (ФГУП ОАО "НПО "Марс") (Дополнение N 235612141717 от 10.01.2006г. к контракту N РВ/835612210189 от 24.04.2000г.) с Индийской стороной на выполнение совместной ОКР по разработке боевой информационной управляющей системы для кораблей проекта 17 (БИУС - 17) (т. 2 л.д.9-23).

Согласно п.1.5 договора комиссии работы по совместной разработке БИУС-17 выполняются в 12 этапов. Также сторонами предусмотрены подэтапы выполняемых работ, согласно приложению N 1 к договору (т.2 л.д.26-88).

На основании указанных договоров и п.п. 2.3, 3.2.1.1 Положения "Об открытии на предприятии заказов" ПП АБЕИ.9001 (4.29). 045-2000, утвержденных генеральным директором решения N 21/06-БИУС-17 от 03.03.2006г. и дополнения к нему от 28.03.2007г. N 91/07-БИУС-17 Обществом открыт заказ, оформленный в виде извещения об открытии заказа N 181941 к Договору комиссии N Р/235612141717-411314 (т.2 л.д.92-102).

Заказ открыт на этап 4, в частности на разработку, изготовление, отладку, проверку, приемо-сдаточные испытания и поставку аппаратных средств, и их программного обеспечения (СОД и имитатор входных-выходных данных N 1) для первого корабля (т.2 л.д.92).

Согласно извещению N 181941 заказ открыт в целом на 4 этап, а не на под-этапы. Подэтапы же согласно приложению N 1 к договору комиссии включают в себя следующие виды работ - разработка и поставка инозаказчику предварительных данных по оборудованию (габаритные размеры аппаратной части и требования к обслуживаю-щим системам: электропитанию, нагрузке переменного тока и вентиляции (подэтап 4.1.1(с)), разработка комитентом спецификационных системных требований и проектов документов (SyRS) для прикладных программ СОД, RDDU картсервера и имитатора N 1 (подэтап 4.2.1, 4.2.1 (а)), разработка комитентом проектов документов эскизного проекта (PDD) для прикладного ПО СОД и имитатора входных-выходных данных N 1 (подэтап 4.2.4 (а)), разработка комитентом проектов документов PDD и поставка проек-тов документов инозаказчику для рассмотрения (подэтап 5.2 (а)), разработка специфи-кационных требований к ПО в части, касающейся объема работ по разработке Коми-тентом прикладных программных модулей (подэтп 1.4), разработка Комитентом проек-тов документов - план-график разработки аппаратной части и документации по ней и поставка проектов документов инозаказчику для рассмотрения (подэтап 4.1.1(а)).

Согласно счетам-фактурам от 10.10.2006г. N 356/612211717-01 N 356/61221171703 от 13.03.2007г.; от 18.09.2007г. N 356/712211717-06; товарно-транспортным накладным N 219 от 23.10.2006г. N 365 от 25.04.2007г., N 1071 от 26.09.2007г.; грузовым таможенным декларациям N 10414030/241006/0002608, N 10414030/260407/0001233, N 10414030/260907/0003125 ФНПЦ ОАО "НПО "Марс" в таможенном режиме экспорта за пределы Российской Федерации (пункт назначения Индия, Дели) вывезена документация (т. 4 л.д.35-43).

В частности по названным ГТД вывезены документы по спецификационным требованиям к прикладному ПО, аппаратно-программным средствам и технологическому оборудованию российской части совместной БИУС-17 по перечням 17-50.3-004,17-50.3-002,17-50.3-006.

По мнению налогового органа, указанные подэтапы носят самостоятельный характер, так как имеют определенную продолжительность выполнения работ, которая включает в себя начало и окончание работ, стоимостную оценку, сроки отгрузки, что соответствует ст. 702, 708, 711 ГК РФ, которые устанавливают элементы этапов: сроки выполнения определенной работы; завершения отдельных этапов работы (промежуточные сроки); реализация результатов отдельных этапов, возможность оплаты. Выполнение работ, отгрузка, и оплата осуществляются по утвержденным подэтапам, что свидетельствует об идентичности правовой природы подэтапов и этапов указанного договора.

Согласно представленным счетам - фактурам, ГТД, и перечня продукции военного назначения (спецификация), сумма отгруженной продукции складывается именно из сумм, уплаченных за исполнение работ по подэтапам.

Поскольку подэтап работ завершен, документация отгружена, денежные средства на счет комитента (НПО "Марс") перечислены, следовательно, в нарушение ст.ст. 38, 247, п.1 ст.248, 249 НК РФ ОАО "НПО "Марс" не включило в доходы от реализации сумму доходов от завершенных подэтапов, определенную налоговым органом, исходя из сумм указанных в ГТД.

Суд первой инстанции правомерно отклонил доводы налогового органа исходя из следующего.

В соответствии со ст. 247 главы 25 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью в целях настоящей главы признаются для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

В соответствии с п. 1 ст. 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, которые связаны с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной форме.

Согласно ст. 248 НК РФ доходы определяются на основании первичных и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, документов налогового учета.

Реализацией согласно ст. 39 НК РФ признается передача на возмездной основе права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом другому.

В соответствии со ст. 251 НК РФ налогоплательщики, определяющие доходы по методу начисления, при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываю доходы в виде поступлений от других лиц в порядке предварительной оплаты.

В соответствии с Учетной политикой для целей налогообложения на 2006 г. (п.4.2) и на 2007 г. (п. 1.1) на предприятии при начислении налога на прибыль применялся метод начисления (т.2 л.д.118-127).

Согласно п. 1 ст. 271 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

Согласно п. 2 ст. 271 НК РФ по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам.

Если договор предусматривает поэтапную сдачу работ (услуг), то норма о самостоятельном распределении налогоплательщиком дохода на данный порядок не распространяется.

Названным договором стороны предусмотрели поэтапную сдачу работ.

В данном случае, с учетом положений статей 271, 272, 316 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль порядок расчетов по договору не будет влиять на порядок признания выручки в целях налогообложения. При этом доходы от реализации работ могут быть признаны по мере готовности только в том случае, если эта готовность может быть достоверно определена, т.е. имеется акт о приемке работ (услуг) заказчиком.

Таким образом, до момента подписания акта выполненных работ или этапа работ не происходит реализации работ, следовательно, не возникает выручки от реализации, признаваемой доходом в соответствии со ст. 249 НК РФ.

Для доходов от реализации, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

Суд первой инстанции сделал правильный вывод, что налоговым органом в нарушение ст. 65 АПК РФ не представлено доказательств того, что документация, вывезенная за пределы таможенной территории Российской Федерации, во исполнение условий указанных договоров, является определенным самостоятельным этапом работ, по окончании которого произведена реализация.

В материалах дела отсутствуют акты о приемке работ (услуг) заказчиком на основании которых можно судить о готовности работ.

Фиксация в грузовых таможенных декларациях факта вывоза документации за пределы таможенной территории РФ, как доказательство выполнения договорных обязательств перед Инозаказчиком, соответствует требованиям статей 123, 124, 156, 165 Таможенного кодекса Российской Федерации и обусловлена нахождением инопартнера за пределами Российской Федерации - в Индии.

Суд первой инстанции правильно указал, что анализ перечней переданной документации (предварительные данные по оборудованию СОД, имитатора N 1, проект документов эскизного проекта для прикладного Российского устройства сетевого интерфейса и пр.) дает основания утверждать о том, что спорные подэтапы является частью процесса выполнения 4 этапа, заключающегося в разработке, изготовлении, отладке, проверке, приемо-сдаточных испытаниях и по-ставке аппаратных средств и их программного обеспечения (СОД и имитатор входных-выходных данных N 1) для первого корабля.

Передача данной документации Инозаказчику направлена на реализацию последним возможности контролировать своевременное исполнение НПО "Марс" своих обязательств по договору и осуществление надзора за ходом и качеством выполняемых работ, соблюдением сроков их выполнения.

Включение подэтапов в конкретный платежный этап на основании Приложения N 1 к Дополнению 235612141717-613683 от 16.08.2006г. к Договору комиссии Р/235612141717-411314 от 27.10.2004г. указывает только на сроки и сумму авансирования работ по этапам (т.2 л.д.86-87).

Суд первой инстанции сделал правильный вывод, что поступившие на счет НПО "Марс" денежные средства по мемориальным ордерам от 04.04.2007г. N 105, от 25.10.2007г. N 101, от 14.06.2007г. N 216 не могут быть расценены как признак, указывающий на завершение конкретного самостоятельного этапа, определенного сторонами договора как подэтап (т.6 л.д.50-52). Указанные платежи являются предварительной оплатой по основному неоконченному этапу сделки, которая в соответствии с пп. 1 п.1 ст. 251 НК РФ не учитывается при определении налоговой базы при исчислении налога на прибыль.

Таким образом, НПО "Марс" обоснованно не включило в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль доходы за 2006, 2007г.г., определенные налоговым органом исходя из сумм, указанных в ГТД.

Согласно п. 7 ст. 274 НК РФ при определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.

Как предусмотрено ст. 41 НК РФ, доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

Таким образом, прибыль как объект налогообложения, исчисляется не по отдельным хозяйственным операциям, а в целом за налоговый период, исходя из всех операций, совершенных налогоплательщиком, - как формирующих доходы, так и повлекших расходы. Как конечный результат финансовой деятельности, прибыль может быть выявлена только с учетом всех обстоятельств, формирующих экономическую выгоду налогоплательщика.

Применение особенностей определения налоговой базы по производствам с длительным технологическим циклом предполагает неразрывную временную связь доходов и расходов и исключает отражение доходов в отрыве от обусловленных ими расходов.

Суд первой инстанции сделал правильный вывод, что поскольку в спорные периоды этап 4 по договору еще не был завершен, то согласно ст.ст. 252, 272 НК РФ у предприятия отсутствовали основания для отражения расходов до окончания указанного этапа.

Налоговый орган, при доначислении налога на прибыль в нарушение статей 247, 252 НК РФ не уменьшил доначисленные доходы на сумму произведенных расходов.

По результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика Управление ФНС России по Ульяновской области по указанному эпизоду в решении от 05.03.2009г. произвело расчет налога на прибыль с учетом расходов, однако данное обстоятельство не может свидетельствовать о правомерности позиции налогового органа, поскольку им не доказано, что подэтапы произведенных работ являются самостоятельными этапами, реализация результатов по итогам которых подлежит обложению налогом на прибыль в 2006-2007г.г.

15.12.2008г. заказ 181941 закрыт в связи с выполнением работ по этапу 4 на основании технического акта б/н от 15.12.2008г. (акт инвентаризационной комиссии от 15.12.2008г. N 453/08-БИУС-17) в соответствии с разделом 2 Положения "О порядке списания законченных или прекращенных тем, работ (услуг), готовой продукции" ПП АБЕИ.9001 (4.29). 024-2000 и технического акта о выполнении работ по этапу 4 (том 2 л.д.108-110).

В связи с окончанием работ по этапу 4 и закрытием заказа ФНПЦ ОАО "НПО "Марс" в налоговый орган 20.03.2009г. подана декларация по налогу на прибыль по итогам 2008 г., в которой исчислен налог, в том числе с учетом спорной сделки. Задекларированный налог уплачен платежными поручениями N 1427 от 26.03.2009г., N1438 от 27.03.2009г. (т. 6 л.д. 8, 9, 11-25). Налоговый данный факт не оспаривает.

Суд первой инстанции правомерно удовлетворил требования ФНПЦ ОАО "НПО "Марс" по данному эпизоду, следовательно, обоснованными признал недействительным решение налогового органа в данной части.

Суд апелляционной инстанции отклоняет довод налогового органа о необоснованном признании судом первой инстанции неправомерности доначисления Обществу налога на прибыль в сумме 4576271 руб., а также пени в соответствующей сумме и штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ.

Суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции, что по эпизоду доначислений налога на прибыль, связанному со сделками с контрагентами ООО "Бизнес-Лига", ООО "Меганом", ООО "Техновита", суммы платежей, перечисленные указанным организациям, для НПО "Марс" являются транзитными и не подлежат учету у налогоплательщика ни в качестве расходов, ни в качестве доходов. В связи с чем, Общество, в период рассмотрения дела в суде, подало в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль, скорректировав сумму доходов и расходов. При этом, несмотря на уточнение порядка учета, обнаруженная Обществом ошибка никак не повлияла на финансовый результат, учитываемый в целях налогообложения прибыли, поскольку исключение соответствующих сумм и из расходов и из доходов налогоплательщика не привело к изменению суммы налогооблагаемой прибыли.

Из оспариваемого решения налогового органа следует, что 28.06.2008г. ФНПЦ ОАО "НПО "Марс" представило в налоговый орган налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2007 г., в соответствии с которой в расходы включены затраты в размере 19067796 руб. по контрагентским работам (КАРы) на основании договоров заключенных с фирмами ООО "БизнесЛига", ООО "Метаном", ООО "Техновита" на выполнение составной части НИОКР.

Налоговым органом по итогам выездной налоговой проверки установлено, что "НПО "Марс", в нарушение п. 1 ст. 252 НК РФ, необоснованно отнесена на расходы сумма - 19067796 руб., в связи с чем, доначислен налог на прибыль - 4576271 руб., соответствующие суммы пени и налоговых санкций по п. 1 ст. 122 НК РФ.

Как следует из материалов дела, 22.10.2007г. между ОАО "Концерн Моринформсистема-Агат" и ФНПЦ ОАО "НПО "Марс" заключен договор N 505/07 на проведение ФНПЦ ОАО "НПО "Марс" конкурса на лучшие решения рабоче-конструкторской документации (РКД) для изготовления металлоконструкций в рамках оборонных заказов на сумму 30000000 руб. и изготовление изделий силами ФНПЦ ОАО НПО "Марс" на сумму 4383000 руб.

В соответствии с протоколом совместного совещания ФНПЦ ОАО "НПО "Марс" и ОАО "Концерн Моринформсистема-Агат", наравне с головным исполнителем к исполнению работ, привлечены ООО "БизнесЛига", ООО "Мега-ном", ООО "ТехноВита", состоящие на налоговом учете в г.Москве (т.1 л.д.137-138, т.3 л.д.114, т.4 л.д.52).

По результатам истребования документов у названных организаций установлено, что ООО "БизнесЛига" документы по запросу налогового органа не представлены, организация не отчитывается, не находится по адресу регистрации, относится к категории "фирм-однодневок". Согласно федеральной базе ЕГРН и ЕГРЮЛ генеральным директором ООО "БизнесЛига" является Кирьяновский М.Ю., 1984 г.р., на которого зарегистрировано 185 организаций, в которых он также является директором (т.3 л.д.74).

Согласно ответу от 11.11.2008г. ООО "Меганом" по имеющемуся контактному телефону не отвечает, по адресу регистрации не обнаружено (т.3 л.д.78).

Однако, письмом от 18.08.2008г. подтверждены взаимоотношения ООО "Меганом" с ФНПЦ ОАО НПО "Марс" (т.3 л.д.67).

В ООО "ТехноВита" главный бухгалтер отсутствует, основным видом деятельности является оптовая торговля, имеется 3 признака "фирмы-однодневки": адрес "массовой" регистрации, "массовый" учредитель, "массовый" заявитель, телефоны не являются контактными, документы по требованию налогового органа не представлены (т.3 л.д.70).

30.09.2008г. Управление ФСБ России по Ульяновской области представило в налоговый орган копии материалов уголовного дела N 82800004 (за N 6/3650 от 29.09.2008г.), из которых следует, что данные организации предпринимательскую деятельность не осуществляют.

Из протокола допроса в качестве свидетеля Касапенко В.И. следует, что приказом N 628/07/ от 28.09.2007г. он был назначен исполняющим обязанности генерального директора на время отпуска генерального директора ОАО "НПО "Марс". Касапенко В.И. отрицает взаимодействие с ООО "БизнесЛига", ООО "Меганом", ООО "ТехноВита", то есть подтверждает отсутствие реальных хозяйственных операций с данными организациями. Также данные обстоятельства, по мнению налогового органа, усматриваются из проколов опросов иных должностных лиц налогоплательщика, имеющих отношение к рассматриваемым операциям (т.4 л.д.73-76).

Согласно представленным расширенным выпискам и сведениям, полученным от органов ФСБ России, налоговым органом установлена взаимосвязь между московскими фирмами ООО "БизнесЛига", ООО "ТехноВита", ООО "Меганом" - между вышеуказанными организациями происходит перечисление денежных средств, наличие одних и тех же контрагентов (ООО "Ланси", ООО "Химпэкс", ООО "Аделъ", ООО "Каравелла" - все организации московские). В отношении ООО "БизнесЛига" установлено, что в день зачисления на расчетный счет от ФНПЦ ОАО "НПО Марс" сумм оплаты за выполненные работы по договору от 22.10.2007г. N 017-2007 или на следующий день эти суммы перечислялись на счета других организаций.

ОАО "Концерн "Моринформсистема - Агат", представило письмо о том, что с организациями ООО "БизнесЛига", ООО "ТехноВита" и ООО "Меганом" по договору N 505/07 от 22.10.2007г. не сотрудничало (т. 3 л.д.81) .

ОАО "Концерн "Моринформсистема - Агат" на требование налогового органа представлены документы подтверждающие разработку РКД только ОАО "НПО "Марс".

Налоговым органом установлено, что ОАО "Концерн "Моринформсистема-Агат" и ОАО "НПО "Марс" являются аффилированными лицами, а именно, доля участия Концерна в уставном капитале Общества составляет 74,5 %.

По мнению налогового органа, разработка документации и изготовление металлоконструкции выполнены силами ФНПЦ "ОАО "НПО "Марс", конкурс между московскими фирмами не проводился, разработка документации организациями ООО "БизнесЛига", ООО "Меганом", ООО "ТехноВита" фактически не осуществлялась.

Таким образом, налоговым органом сделан вывод об отсутствии факта приобретения и оприходования товарно-материальных ценностей - РКД.

Поскольку проверкой установлено отсутствие реальной хозяйственной операции по ведению конкурса и по выполнению московскими фирмами ОКР, следовательно, затраты, произведенные ФНПЦ ОАО "НПО "Марс" по договору, не отвечают требованиям п.1 ст. 252 НК РФ.

Судом первой инстанции установлено и материалами дела подтверждено, что 16.03.2009г. (в период судебного разбирательства) ФНПЦ ОАО "НПО "Марс" представило в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2007 г., в соответствии с которой сумма спорных затрат исключена из состава расходов налогоплательщиком самостоятельно.

Также по данным уточненной декларации налогоплательщиком скорректированы в сторону уменьшения доходы на сумму, полученную им от ОАО "Концерн "Моринформсистема - Агат" в целях перечисления ООО "БизнесЛига", ООО "Мега-ном", ООО "ТехноВита".

Указанная уточненная декларация подана в результате обнаружения ошибки в учете финансовых операций, осуществленных налогоплательщиком в рамках исполнения договора N 505/07.

Несмотря на то, что обстоятельства неправомерности включения налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль спорных сумм как в доходную, так и в расходную часть, обнаружены им уже после окончания выездной налоговой проверки, в связи с чем представлена уточненная налоговая декларация, суд, учитывая положения п.4 ст.89 НК РФ указывающие на то, что предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов налогоплательщиком, обязан рассмотреть по существу вопрос о правомерности включения налогоплательщиком спорных сумм, как в доходную, так и в расходную часть.

Данный вывод соответствует правовой позиции Федерального арбитражного суда Поволжского округа, изложенной в постановлении от 01.04.2008г. по делу N А72-4703/07.

Судом первой инстанции установлено, что согласно условиям договора от 22.10.2007г. N 505/07, заключенного между ОАО "Концерн "Моринформсистема-Агат" (Генеральный заказчик) и ФНПЦ ОАО "НПО "Марс" (Головной исполнитель) общая сумма договора составляет 34383000 руб., стоимость разработки РКД на изделия ОАО НПО "Марс" и для каждой организации - участника конкурса составляет 7500000 руб. (целом стоимость работ по разработке РКД составляет 30000000 руб.).

Головной исполнитель должен выполнить как опытно-конструкторские работы (п.3.3 договора), так и функции агента по перечислению денежных средств, принадлежащих заказчику иным организациям-участникам конкурса. В частности п.2.2.5 договора предусмотрено, что Головной исполнитель осуществляет платежи всем участникам конкурса в соответствии с условиями договора, установленными п.п. 3.4, 3.5 и 3.6, в течение 5 рабочих дней с момента получения средств от Генерального заказчика.

При этом 80% стоимости разработки РКД (от 7500000 руб. для каждой организации - участника конкурса, согласно п. 3.2 договора) перечислялись фирмам-участникам в виде авансов, то есть данные платежи не обусловлены выполнением работ фирмами-участниками конкурса, поскольку производились до начала выполнения работ указанными фирмами.

Судом первой инстанции установлено и налоговым органом не оспаривается, что ФНПЦ ОАО "НПО "Марс" выполнило разработку РКД в составе и в объеме, определенными ведомостью исполнения. Стоимость работ составила 7500000 руб. (включая НДС). При исчислении финансового результата от собственной деятельности в рамках договора налогоплательщик включил в доходы указанную выше сумму (за вычетом НДС), в расходы - собственные затраты по соответствующему заказу. На основании указанных данных налогоплательщик исчислил прибыль, подлежащую налогообложению, и сумму налога.

В подтверждение отношений с ООО "БизнесЛига", ООО "Меганом", ООО "ТехноВита" в материалы дела представлены договоры на выполнение указанными организациями работ по разработке РКД от 22.10.2007г. N 35/4-07-538/07, от 22.20.2007г. N 017-2007-537/07, от 22.10.2007г. N 6/74-К-536/07, счета-фактуры от 17.12.2007г. N 118, от 17.12.2007г. N 98, от 14.12.2007г. N 78 на выполненные работы, акты выполненных работ по договорам от 14.12.2007г., от 17.12.2007г. (т.1 л.д.144-146,150-152,157, т.2 л.д.1-3,7).

Судом первой инстанции установлено и налоговым органом не оспаривается, что ОАО НПО "Марс" получило от Заказчика денежные средства в размере 30000000 руб. согласно платежным поручениям от 27.12.2007г. N 890, от 30.11.2007г. N 142, от 30.10.2007г. N 7320 (т.1 л.д.141-143) и осуществило платежи фирмам-участникам конкурса в соответствии с условиями договора в общей сумме 22500000 руб. (включая НДС), согласно платежным поручениям от 09.01.2008г. N 3, N 5278 от 06.12.2007г., от 23.11.2007г. N 5025., от 06.12.2007г. N 5280, от 23.11.2007г. N 5027, от 09.01.2008г. N 5, от 23.11.2007г. N 5026., от 06.12.2007г. N 5279, от 09.01.2008г.N 4 (т.1 л.д.147,148,149,153,154,155, т. 2 л.д.4,5,6).

Согласно п. 1 ст. 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью в целях главы 25 НК РФ признаются для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 248 НК РФ к доходам в целях главы 25 НК РФ относятся: доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.

Статьей 249 НК РФ в целях главы 25 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей главы 25 НК РФ в соответствии со ст. 271 или ст. 273 НК РФ.

Подпунктом 9 п. 1 ст. 251 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение.

Пунктом 9 ст. 270 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером, агентом и (или) иным поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору, а также в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров.

В силу названных норм денежные средства, поступившие ОАО НПО "Марс" от ОАО "Концерн "Моринформсистема-Агат" и в дальнейшем во исполнение условий договора от 22.10.2007г. N 505/07, перечисленные Обществом на счета ООО "БизнесЛига", ООО "Меганом", ООО "ТехноВита" (в размере 7500000 руб. каждому), не должны учитываются ОАО НПО "Марс" при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе доходов и в составе расходов.

Суд первой инстанции правомерно отклонил довод налогового органа, со ссылкой на акт сдачи-приемки работ от 30.12.2007г. N 252/07 о том, что денежные средства, перечисленные Генеральным заказчиком в размере 30000000 руб., являются доходом ОАО НПО "Марс".

Из указанного акта следует, что стороны (Генеральный заказчик и Головной исполнитель) по результатам выполненных работ этапа 1 договора от 22.10.2007г. N 505/07 претензий к друг другу не имеют (т.1 л.д.140).

Поскольку 1 этап работ заключается в разработке РКД, согласно условиям договора с привлечением трех организаций, стоимость разработки для каждой из которых установлена в размере 7500000 руб., пункт третий указанного акта лишь определяет стоимость работ по 1 этапу для Генерального заказчика, и не может служить доказательством того, что 30000000 руб. в полном объеме являются доходом ОАО НПО "Марс".

В соответствии с разъяснением, данным в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 53 от 12.10.2006г. "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 16.10.2003г. N 329-О, налогоплательщик не несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет.

Таким образом, правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на них дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.

Судом первой инстанции сделан правильный вывод, что факты недобросовестного поведения ООО "БизнесЛига", ООО "Меганом", ООО "ТехноВита" не могут служить основанием для признания сумм перечисленных им ОАО НПО "Марс" во исполнение условий договора от 22.10.2007г. N 505/07 по указанию Генерального заказчика в его интересах, при отсутствии претензий со стороны последнего, доходом ОАО НПО "Марс" и возложения на него обязанности по уплате налога на прибыль.

По тем же основаниям судом первой инстанции правомерно отклонены доводы налогового органа относительно аффилированности фирм и согласованности их действий.

Таким образом, в нарушение ст. 65 АПК налоговым органом не представлено доказательств того, что полученные от Генерального заказчика и перечисленные трем организациям денежные средства являются для ОАО НПО "Марс" как доходами, так и расходами к которым применимы критерии оценки, установленные законодателем в ст. 251 НК РФ, поэтому решение налогового органа в данной части судом первой инстанции обоснованно признано недействительным.

Доводы апелляционной жалобы были предметом исследования суда первой инстанции и им дана правильная оценка. В настоящей апелляционной жалобе налоговый орган не представил доказательств, опровергающих выводы решения суда первой инстанции.

При таких обстоятельствах и, с учетом приведенных правовых норм, суд первой инстанции обоснованно удовлетворил Обществу заявленные требования.

Таким образом, обжалуемое судебное решение является законным и обоснованным, апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению.

Расходы по государственной пошлине, согласно ст. 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и ст. 333.21 НК РФ относятся на налоговый орган, но не взыскиваются, в связи с освобождением налоговых органов от ее уплаты в соответствии со ст. 333.37 НК РФ.

Руководствуясь статьями 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Ульяновской области от 29 апреля 2009 года по делу N А72-1098/2009 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ульяновской области - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и в двухмесячный срок может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Поволжского округа.

Председательствующий

В.Е. Кувшинов

Судьи

Н.Ю. Марчик Т.С. Засыпкина