"Вредные" компенсации (В. Мешалкин, "Новая бухгалтерия", выпуск 7, июль 2006 г.)

"Вредные" компенсации

Президиум ВАС РФ 14 марта 2006 г. издал информационное письмо N 106, которое целиком посвящено вопросам, связанным с взысканием ЕСН. Один из выводов Президиума ВАС РФ коснулся ситуации с начислением ЕСН на суммы доплат и компенсаций, выплачиваемых работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда.

Компенсации без ЕСН

Налоговый кодекс РФ гласит, что не подлежат обложению единым социальным налогом все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных, в частности, с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ).

Иными словами, если работник получает компенсацию, предусмотренную действующим законодательством, то на сумму такой компенсации работодатель ЕСН начислять не должен. Давайте посмотрим, какие выплаты положены по закону работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда.

Больше грязи - длиннее рубль

Согласно Трудовому кодексу РФ оплата труда работников, занятых на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда, должна производиться в повышенном размере по сравнению с оплатой труда (тарифными ставками, окладами), предусмотренной для различных работ с нормальными условиями труда (ст. 147 ТК РФ).

Согласно Трудовому кодексу Перечень тяжелых работ, работ с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда определяется Правительством РФ. Но до сих пор Правительство РФ его не утвердило. В этой связи для определения оснований повышения оплаты труда за "тяжесть" и "вредность" следует руководствоваться отраслевыми перечнями, утвержденными Постановлениями Госкомтруда СССР и ВЦСПС (ст. 423 ТК РФ).

Повышение заработной платы производится по результатам проведения аттестации рабочих мест. Порядок проведения аттестации приведен в постановлении Минтруда России от 14.03.1997 N 12 "О проведении аттестации рабочих мест по условиям труда". При этом конкретные размеры повышенной заработной платы для работников, занятых на работах с особыми условиями, устанавливаются либо работодателем (но обязательно с учетом мнения представительного органа работников), либо коллективным или трудовым договором. При этом повышенный размер оплаты труда не может быть ниже размеров, определенных законами и иными нормативными правовыми актами.

Итак, мы выяснили, что работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда, заработная плата должна выплачиваться в повышенном размере. И здесь возникает второй вопрос - являются ли такие доплаты "за вредность" и "тяжесть" той компенсацией, о которой идет речь в ст. 238 НК РФ?

Два вида компенсаций

Налоговый кодекс не дает определения термину "компенсационная выплата, связанная с выполнением трудовых обязанностей". А потому в силу п. 1 ст. 11 НК РФ этот термин необходимо использовать в смысле, который придает ему трудовое законодательство.

В статье 164 ТК РФ приводится следующее определение компенсаций: "компенсации - это денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей".

Проанализировав положения данной статьи Трудового кодекса РФ, Президиум ВАС РФ сделал вывод, что выплаты "за вредность" и "за тяжесть", производимые работникам в соответствии со статьями 146 и 147 ТК РФ, по своей сути компенсациями не являются, поскольку они не обусловлены реальными расходами таких работников. Иначе говоря, основанием для их выплаты являются не расходы, произведенные работниками, а сам факт работы в особых условиях. Эти выплаты являются элементами оплаты труда, т.е. составной частью заработной платы, а не компенсацией.

Раз выплаты "за вредность" и "за тяжесть", выплачиваемые в соответствии со статьями 146 и 147 ТК РФ, компенсациями не являются, то, сделал вывод Президиум ВАС РФ, такие выплаты должны облагаться ЕСН на общих основаниях. ВАС РФ пришел к выводу, что доплаты работникам за работу в тяжелых или вредных (опасных) условиях компенсациями не являются и должны облагаться ЕСН.

В то же время одновременно с доплатами "за вредность" и "за тяжесть" работодатель может выплачивать работникам, занятым на тяжелых работах и работах с вредными (опасными) условиями труда, и компенсации, установленные законом, коллективным договором, соглашением, трудовым договором или локальным нормативным актом организации (статьи 219 и 135 ТК РФ).

Такие компенсации, обусловленные реальными расходами работников, по мнению Президиума ВАС РФ, уже не будут облагаться ЕСН на основании подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ.

В целом выводы, сделанные Президиумом ВАС РФ, полностью согласуются с позицией Конституционного Суда РФ, которая нашла свое отражение в Определении от 05.03.2004 N 76-О. В нем Конституционный Суд указал, что повышенная оплата труда и компенсация - это разные по своей сути выплаты, каждая из которых облагается налогами по-разному.

В данном случае может показаться, что суммы доплат за "вредность" и "тяжесть" можно вывести из-под налогообложения, назвав их в договоре с работником (коллективном договоре или локальном акте предприятия) не доплатами, а компенсациями. И выплачивать эти компенсации, скажем, для приобретения полисов добровольного медицинского страхования, руководствуясь тем, что здоровье работников, занятых на тяжелых и вредных работах, подвергается большему негативному воздействию и нуждается в усиленном лечении (профилактике). А на это нужны деньги.

Однако тем, кто будет выплачивать работникам только компенсации и "забудет" о доплатах, споров с налоговыми органами избежать не удастся. Налоговики наверняка будут рассматривать такие выплаты как повышенную оплату труда. Ведь у работодателя в силу закона есть обязанность доплачивать за работу на тяжелых и вредных работах, а выплата компенсаций устанавливается сейчас по соглашению сторон.

Безусловно, что в первую очередь работодатель должен исполнить те обязательства, которые на него возложены законом, а уж потом те, что он принимает на себя добровольно. Поэтому при выплате работникам компенсаций верным (с точки зрения неначисления ЕСН) представляется только тот вариант, когда такие компенсации работодатель платит сверх доплат, предусмотренных статьями 146 и 147 ТК РФ.

О том, что налоговики будут пристально следить за выплатой доплат и компенсаций, свидетельствует, в частности, и последнее письмо ФНС России от 03.03.2006 N 04-1-03/117. В нем говорится, что если у налогового органа возникнут сомнения в правомерности установления организацией компенсационных выплат за работу с вредными, тяжелыми или опасными условиями труда, то для решения возникших вопросов они будут привлекать экспертов Федеральной службы по труду и занятости и (или) органов исполнительной власти, ведающих вопросами охраны труда.

Точка

Надо сказать, что и налоговые органы, и Минфин России всегда высказывались за то, что выплаты работникам, производимые на основании статей 146 и 147 ТК РФ, надо облагать ЕСН. Это было сказано еще в п. 9.1.8.2 отмененных нынче Методических рекомендаций по порядку исчисления и уплаты ЕСН, утвержденных Приказом МНС России от 05.07.2002 N БГ-3-05/344. Да и сейчас ФНС России и Минфин России твердо стоят на этих позициях (см. письма ФНС России от 03.03.2006 N 04-1-03/117, Минфина России от 28.12.2005 N 03-05-01-04/405 и др.).

А вот судебная практика складывалась в регионах до издания информационного письма Президиума ВАС РФ неоднозначно.

Например, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 31.05.2005 N А55-10627/04-6 высказался в пользу того, что выплаты, производимые на основании статей 146 и 147 ТК РФ, не должны облагаться ЕСН. Аналогичные решения неоднократно принимал и ФАС Уральского округа (см. постановления от 21.02.2006 N Ф09-6306/05-С2, от 31.08.2005 N Ф09-3779/05-С2 и др.). В то же время совершенно противоположные решения в подобной ситуации принимали ФАС Центрального (см. Постановление от 14.07.2004 N А68-АП-307/10-03) и Западно-Сибирского (Постановление от 31.01.2005 N Ф04-312/2005 (8411-А70-25) округов. Теперь же, судя по всему, никаких разночтений в применении подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ у арбитражных судов больше не будет.

В. Мешалкин

"Новая бухгалтерия", выпуск 7, июль 2006 г.